財務會計課件第四章__長期股權(quán)投資

1、一、長期股權(quán)投資的初始計量的內(nèi)容和初始計量原則（一）長期股權(quán)投資的核算內(nèi)容n投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制n 投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響(合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)）（二）長期股權(quán)投資的初始計量原則 長期股權(quán)投資在取得時，應按初始投資成本入賬。 長期股權(quán)投資 企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 初始投資成本確的確定 其他方式取得的長期股權(quán)投資企業(yè)合并形成 同一控制下的企業(yè)合并的長期股權(quán)投資 非同一控制下的企業(yè)合并二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 （一）企業(yè)合并概述企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。1.以合并方式為基礎對企業(yè)合并的分類（1）吸收合并比如：

2、吸收合并情況下，A公司將B公司合并后，B公司法人資格不存在；（2）控股合并比如：控股合并情況下，A公司對B公司進行投資，占B公司表決權(quán)的50%以上，B公司法人資格還存在；（3）新設合并 比如，新設合并情況下，A公司與B公司均注銷法人資格，重新成立C公司。這種情況下一般無特殊的合并處理，所以企業(yè)合并準則中只講前兩種合并方式。而本章只講解控股合并。2.以是否在同一控制下進行企業(yè)合并為基礎對企業(yè)合并的分類 （1）同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。（2）非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多

3、方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。（二）同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 1.同一控制下長期股權(quán)投資入賬價值的確定被投資單位所有者權(quán)益的賬面價值投資比例 2.投出的資產(chǎn)價值與長期股權(quán)投資入賬價值之間的差額處理：付出的對價與長期股權(quán)投資入賬價值之間的差額通過資本公積資本溢價或股本溢價來調(diào)整，不夠的調(diào)整留存收益； 3.與投資相關(guān)的直接費用的處理；在同一控制下，與投資相關(guān)的直接費用計入到當期損益，即管理費用；無論是同一控制還是非同一控制，若是發(fā)股票取得的股票投資，則交易費用從股票溢價中扣除；4.投資方與被投資方會計政策不一致的處理。如果會計政策不一致，則首先按投資方的會計政策來調(diào)整被投資

4、單位賬戶的金額，然后再計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本?！纠?】 甲公司和乙公司同為丙公司的子公司。2007年2月1日，甲公司與乙公司達成協(xié)議，約定甲公司以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和銀行存款1200萬元向乙公司投資，占乙公司股份總額的60%。2007年2月1日，乙公司所有者總額為4000萬元；甲公司參與企業(yè)合并的固定資產(chǎn)原價為1400萬元，已提折舊400萬元，未計提固定資產(chǎn)減值準備；無形資產(chǎn)賬面原價為1000萬元，已攤銷500萬元，未計提無形資產(chǎn)減值準備；假定甲公司所有者權(quán)益中資本公積金余額為400萬元。甲公司會計處理（單位：萬元）借：固定資產(chǎn)清理 1000 累計折舊 400 貸：固定資產(chǎn) 140

5、0借：長期股權(quán)投資投資成本 2400 累計攤銷 500 資本公積 300 貸：固定資產(chǎn)清理 1000 無形資產(chǎn) 1000 銀行存款 1200（三）非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資非同一控制下的企業(yè)合并是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為了取得對被購買方的控制權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應按其在購買日的公允價值計量 在非同一控制下，與投資相關(guān)的直接費用計入到當期損益，即管理費用 購買方應當按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本?！纠?】 A公司于206年3月31日取得了B公司70%的

6、股權(quán)。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)，在購買日的賬面價值與公允價值如表1所示。合并中，A公司為核實B公司的資產(chǎn)價值，聘請有關(guān)機構(gòu)對該項合并進行咨詢，支付咨詢費用100萬元。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。n表1206年3月31日單位：元項目賬面價值公允價值土地使用權(quán)2000000032000000專利技術(shù)800000010000000銀行存款80000008000000合計3600000050000000分析： 本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應作為非同一控制下非同一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對于合并形成的對B公司的長期股權(quán)投資，應按支付對價的公允價值確

7、定其初始投資成本。A公司應進行的賬務處理為： 借：長期股權(quán)投資 50000000管理費用 1000000 貸：無形資產(chǎn) 28000000銀行存款 9000000營業(yè)外收入 14000000三、以企業(yè)合并以外的方式取得的長期股權(quán)投資 除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資（即本章所指長期股權(quán)投資四種情況中除“對子公司投資”之外的其他三種情況），應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：1、以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的

8、已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應作為應收項目（即應收股利）處理。【例3】 甲公司于206年2月10日，自公開市場中買入乙公司20%的股份，實際支付價款8 000萬元。另外，在購買過程中另外支付手續(xù)費等相關(guān)費用200萬元。甲公司應當按照實際支付的購買價款作為取得長期股權(quán)投資的成本，其賬務處理為：借：長期股權(quán)投資82 000 000貸：銀行存款 82 000 000 如果實際支付的價款中含有100萬元已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，則處理應是：借：長期股權(quán)投資81 000 000應收股利1 000 000貸：銀行存款 82 000 0002、以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性

9、證券的公允價值。 為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費、傭金等應自權(quán)益性證券的溢價發(fā)行收入中扣除，溢價收入不足的，應沖減盈余公積和未分配利潤?！纠?】 206年3月，A公司通過增發(fā)3 000萬股（每股面值1元）自身的股份取得對B公司20%的股權(quán)，按照增發(fā)前后的平均股價計算，該3 000萬股股份的公允價值為5 200萬元。為增發(fā)該部分股份，A公司支付了200萬元的傭金和手續(xù)費。本例中A公司應當以所發(fā)行股份的公允價值作為取得長期股權(quán)投資的成本。借：長期股權(quán)投資52 000 000貸：股本30 000 000資本公積22 000 000借：資本公積2 000 000貸：銀行存款2 000 000 3、投資者

10、投入的長期股權(quán)投資，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。 4、通過非貨幣性資產(chǎn)交換，通過債務重組取得的長期股權(quán)投資，會在后面章節(jié)中具體講到。四四.長期股權(quán)投資后續(xù)計量長期股權(quán)投資后續(xù)計量(一) 成本法1.有關(guān)定義 成本法，是指長期股權(quán)投資按投資成本計價的方法。 控制，是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應將子公司納入合并財務報表的范圍。 n控制的理解：從投資比例上看，控制一般存在于以下情況，如：（1）投資企業(yè)直接擁有被投資單位50%以上的表決

11、權(quán)資本。n （2）投資企業(yè)雖然直接擁有被投資單位50%或以下的表決權(quán)資本，但具有實質(zhì)控制權(quán)的。進一步分為四種情況：通過與其他投資者的協(xié)議，投資企業(yè)擁有被投資單位50%以上表決權(quán)資本的控制權(quán)。根據(jù)章程或協(xié)議，投資企業(yè)有權(quán)控制被投資單位的財務和經(jīng)營政策。有權(quán)任免被投資單位董事會等類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員。在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)會議上有半數(shù)以上投票權(quán)。 共同控制，是指按照合同約定對某項經(jīng)濟活動所共有的控制，僅在與該項活動相關(guān)的重要財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時存在，投資企業(yè)與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業(yè)。 n 如，A企業(yè)、B企業(yè)分別對C企業(yè)投資50%，此

12、時C企業(yè)成為A和B企業(yè)共同控制的企業(yè)，C企業(yè)為A和B的合營企業(yè)；如果A企業(yè)占有55%的投資比例，這種情況下，C企業(yè)稱為A企業(yè)的子公司，就不屬于共同控制的情況。又如，A企業(yè)和B企業(yè)分別對C公司投資30%，C公司其他40%的股權(quán)非常分散，這種情況下，C公司仍然是A企業(yè)和B企業(yè)的合營企業(yè)。 重大影響，是指對一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策有參與決策參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。 n注意：如果A公司對B公司投資比例為50%，B公司其他50%的股權(quán)非常分散，這種情況下，A公司對B公司屬于重大影響，不能認為是控

13、制。n 此外，雖然投資企業(yè)直接擁有被投資單位20%以下的表決權(quán)資本，但符合下列情況之一的，也應確認為對被投資單位具有重大影響：a.在被投資單位的董事會或類似的權(quán)力機構(gòu)中派有代表；b.參與被投資單位的政策制定過程；c.與被投資單位之間發(fā)生重要交易n d.向被投資單位派出管理人員；e.依賴投資企業(yè)的技術(shù)資料當投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y方實施重大影響時，則被投資方稱為投資方的聯(lián)營企業(yè)。2.成本法核算范圍:(1) 投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資。(2)投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。3.成本法的核算成本法核算過程分為兩

14、個階段：第一、投資時如何進行會計處理第二、對方分配股利時如何處理第一階段：投資時的初始計量 對子公司的投資實際上是企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資（分同一控制和非同一控制） 如果是重大影響以下的投資，實際上是非企業(yè)合并方式形成的投資 第二階段：對方分配股利的處理 被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當期投資收益。例5：甲公司2009年1月1日對乙公司投資，持股比例10%，假設2009年3月1日乙公司宣告分配股利100萬元。此時甲公司分得股利10萬元。此時甲公司的會計處理如下： 借：應收股利 10 貸：投資收益 10 例6： 2009年1月2日甲公司以銀行存款1 000萬元（含相關(guān)稅費5萬元）投

15、資于乙公司，占乙公司表決權(quán)的5%，乙公司屬于未上市的民營企業(yè)，其股權(quán)不存在明確的市場價格。甲公司采用成本法核算。2009年4月20日乙公司宣告上年度的現(xiàn)金股利100萬元。2009年末乙公司實現(xiàn)凈利潤為6 000萬元。2010年4月20日乙公司宣告上年度的現(xiàn)金股利200萬元。 2009年1月2日 借：長期股權(quán)投資乙公司1 000貸：銀行存款1 0002009年4月20日 借：應收股利5（1005%）貸：投資收益5 2010年4月20日 借：應收股利10（2005%）貸：投資收益10 (二)權(quán)益法1.權(quán)益法的定義及應用范圍 定義：權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有

16、被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。 應用范圍：投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。 2.權(quán)益法的賬戶設置 成本 長期股權(quán)投資 損益調(diào)整 其他權(quán)益變動3.權(quán)益法的核算（1）權(quán)益法下長期股權(quán)投資的初始投資成本的確定 長期股權(quán)投資的初始投資成本應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值時，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本，也不單獨確認差額。 長期股權(quán)投資的初始投資成本應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值時，其差額應計入當期損益，并調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 n 例7. 2007年1月1日，甲公司以銀行存款400萬元向乙公司投資，占乙公司有表決權(quán)

17、股份的25%，采用權(quán)益法核算。當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1700萬元。假定不考慮其他因素。甲公司會計處理如下:借:長期股權(quán)投資成本 4000000 貸:銀行存款 4000000借:長期股權(quán)投資成本 250000 貸:營業(yè)外收入 250000例8: 2007年2月1日，乙公司以銀行存款300萬元向丙公司投資，占丙公司有表決權(quán)股份的30%，采用權(quán)益法核算。當日，丙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為900萬元。假定不考慮其他因素。乙公司會計處理如下:借:長期股權(quán)投資成本 3000000 貸:銀行存款 3000000（2）投資企業(yè)在投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損的處理n 投資企業(yè)取得長期股權(quán)投

18、資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整（被投資方實現(xiàn)的公允凈利潤持股比例） 貸：投資收益凈虧損做相反分錄1.被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調(diào)整，并據(jù)以確認投資損益。 注意：注意：2. 考慮投資時被投資方是否有可辨認資產(chǎn)（主要考慮固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）的賬面價值和公允價值不一致，如果有不一致，要將其差額分攤調(diào)整賬面凈利潤，按照調(diào)整后的凈利潤即以取得投資時企即以取得投資時企業(yè)可辨認資產(chǎn)資產(chǎn)公允價值為基礎計算業(yè)可辨認資產(chǎn)資產(chǎn)公允價

19、值為基礎計算的凈利潤的凈利潤乘以持股比例來計算確認投資收益。n例如，A企業(yè)于某年1月1日對B企業(yè)投資，占B企業(yè)有表決權(quán)資本的30%，A企業(yè)投資當年B企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤為100萬元。投資時，B企業(yè)一項固定資產(chǎn)原價為120萬元，折舊年限為6年，按照直線法計提折舊，不考慮凈殘值，投資時已提折舊3年，假設投資時該固定資產(chǎn)公允價值為78萬元。（不考慮所得稅因素） 這種情況下，調(diào)整后的凈利潤100（7860）/394（萬元）。 3.投資企業(yè)在對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整時，應考慮重要性原則，不具有重要性的項目可不予調(diào)整。 n （3）超額虧損的處理 如果被投資方發(fā)生超額虧損，投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損

20、，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益（如長期應收款）減記至零為限，如果還有額外承擔的義務，則在符合預計負債確認條件時應確認預計負債。如果還存在未確認的虧損，則應在備查簿中登記。n例如：A公司投資B公司，持股比例為30%，假設A公司的長期股權(quán)投資賬面價值為300萬元，B公司虧損2000萬元，A公司按照持股比例應確認虧損為600萬元，大于長期股權(quán)投資的賬面價值300萬元。假定A公司對B公司存在一項長期應收款100萬元（假定無明確清收計劃），同時假定投資時雙方達成協(xié)議，如果B公司出現(xiàn)巨額虧損，投資方還應承擔一項額外損失50萬元且符合預計負債確認條件。n 注意：

21、被投資單位以后實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)在其收益分享額彌補未確認的虧損分擔額后，恢復確認收益分享額。 n 投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益。 n （4）被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動n例如：A公司于年初對B公司進行投資，持股比例占30%，B公司在接受投資當年資本公積增加了100萬元，A公司處理應是： 借：長期股權(quán)投資-其他權(quán)益變動 100萬30% 貸：資本公積-其他資本公積 100萬30%如果被投資方資本公積是減少了，則作相反分錄。 n 例9: A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股份，能夠?qū)企業(yè)施加重大影響。當期B企業(yè)因持有

22、的可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動計入資本公積的金額為1 800萬元，除該事項外，B企業(yè)當期實現(xiàn)的凈損益為9 600萬元。假定A企業(yè)與B企業(yè)適用的會計政策、會計期間相同，投資時B企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值亦相同，雙方當期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。 A企業(yè)在確認應享有被投資單位所有者權(quán)益的變動時，應進行的賬務處理為：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 28 800 000 其他權(quán)益變動 5 400 000貸：投資收益 28 800 000資本公積其他資本公積 5 400 000（5）取得現(xiàn)金股利或利潤的處理 n投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權(quán)

23、投資的賬面價值。 借：應收股利 貸：長期股權(quán)投資損益調(diào)整n自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認損益調(diào)整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的成本。n 例10：A公司的有關(guān)長期股權(quán)投資資料如下：（1）A公司于2006年3月1日以2000萬元取得E公司30%的股權(quán)，投資時E公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為7000萬元。（2）A公司于2006年1月1日取得聯(lián)營C企業(yè)30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為2400萬元，固定資產(chǎn)的預計使用年限為10年，凈殘值為0，按直線法提取折舊。 C企業(yè)2006年實現(xiàn)凈利潤1000萬元，按賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費為120萬元，按取得時點

24、上固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費為240萬元，假設不考慮所得稅的影響。（3）A公司持有D公司40%的股權(quán)，2006年12月31日A公司對D企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值為1000萬元，D企業(yè)2007年虧損3000萬元，A公司應收D公司的長期應收款為400萬元。假設取得投資時被投資方的各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策和會計期間相同。 上述業(yè)務中A公司對B、C、D公司均能施加重大影響。 要求：根據(jù)資料編制A公司長期股權(quán)投資的有關(guān)會計分錄。解析：（1）借:長期股權(quán)投資 -成本 20000000 貸:銀行存款 20000000 借:長期股權(quán)投資-成本 1000000 貸:營業(yè)外收入 10

25、00000（2） 借:長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 2640000 貸： 投資收益 2640000（3）借：投資收益 12000000 貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 10000000 長期應收款 2000000 練習： 甲企業(yè)持有F企業(yè)40%的股權(quán),能夠?qū)企業(yè)施加重大影響。207年12月31日該項長期股權(quán)投資的賬面價值為1200萬元。F企業(yè)208年由于一項主要經(jīng)營業(yè)務市場條件發(fā)生變化,當年度虧損4000萬元。甲公司賬上有應收F企業(yè)長期應收款300萬元(符合長期權(quán)益的條件)。假定甲企業(yè)在取得該投資時,F企業(yè)各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相等,雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。要求：計算

26、甲公司2008年應確認的投資收益并編制相關(guān)會計分錄。答案： 借：投資收益 1500 貸：長期股權(quán)投資-損益調(diào)整 1200 長期應收款 3002008年度甲公司應確認的投資損失=1200+300=1500（萬元）(長期股權(quán)投資和長期權(quán)益的賬面價值均減至0,還有未確認投資損失100萬元備查登記)1成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法n由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，應根據(jù)不同的轉(zhuǎn)換前提，對初始投資、追加投資等進行相應的賬務處理。 (三)成本法與權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換 追加兩個投資點的（負）商譽綜合考慮滿足權(quán)益法條件初始兩個交易日之間可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額相對于原持股比例的部分，調(diào)整留存收益、投資收益和資本公積 圖1:增資時長期股權(quán)

27、投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的核算以追加投資日公允價值持續(xù)計算1）增資時長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的核算投資n說明：原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不可靠計量的長期投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時，應區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資、新增長期股權(quán)投資以及原取得投資后至再次投資的交易日之間三部分分別處理 n（1）原持有的長期股權(quán)投資：原持有的長期股權(quán)投資：原持有長期股原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可

28、辨認凈資產(chǎn)應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額屬于通過投資作價體公允價值份額之間的差額屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分，現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資成本小于應享有值；屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，一方面應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一一方面應調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，另一方面應同時方面應同時調(diào)整留存收益調(diào)整留存收益。 n（2）對于新取得的股權(quán)部分：對于新取得的股權(quán)部分：應比較新增投應比較新增投資的成本與取得該部分投

29、資時應享有被投資單資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本本大于大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，公允價值份額的，不調(diào)整不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；長期股權(quán)投資的成本；對于投資成本對于投資成本小于小于應享有被投資單位可辨認凈應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應調(diào)整增加長期股權(quán)投資產(chǎn)公允價值份額的，應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時計入取得當期的資的成本，同時計入取得當期的營業(yè)外收入營業(yè)外收入。 n上述與原持股比例相對應的商譽或是應上述與原持股比例相對應

30、的商譽或是應計入留存收益的金額與新取得投資過程計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽與計入當期損益的金額應中體現(xiàn)的商譽與計入當期損益的金額應綜合考慮綜合考慮，在此基礎上確定與整體投資，在此基礎上確定與整體投資相關(guān)的商譽或是因投資成本小于應享有相關(guān)的商譽或是因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額應計入留存收益或是損益的金額。應計入留存收益或是損益的金額。 （3）兩次投資期間兩次投資期間：對于原取得投資后至對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨再次投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股認凈資產(chǎn)公允價值

31、的變動相對于原持股比例的部分屬于在此期間被投資單位實比例的部分屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額的，一方面應當現(xiàn)凈損益中應享有份額的，一方面應當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于于原取得投資時至新增投資當期期初原取得投資時至新增投資當期期初屬屬于原持股比例的部分應享有被投資單位于原持股比例的部分應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應調(diào)整實現(xiàn)的凈損益，應調(diào)整留存收益留存收益；n對于對于新增投資當期期初至新增投資交易新增投資當期期初至新增投資交易日之間日之間被投資單位交易日應享有被投資被投資單位交易日應享有被投資單位的凈損益，應記入單位的凈損益，應記入當期損

32、益當期損益。n屬于屬于其他原因其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認導致的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應享有的份額，凈資產(chǎn)公允價值變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應當計入應當計入“資本公積資本公積其他資本公其他資本公積積”。 例12A公司于207年2月取得B公司10%的股權(quán)，成本為600萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為5600萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。n208年1月2日，A公司又以1

33、200萬元的價格取得B公司12%的股權(quán)，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。本例中假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部及交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為600萬元,未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外,未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。(l)208年1月2日，A公司應確認對B公司的長期股權(quán)投資 借:長期股權(quán)投資12 000 000 貸:銀行存款 12 000 000 對于新取得的股權(quán)，其成本為1200萬元，與取得該投資時

34、按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額960萬元(8000l2%)之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。(2)對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整 確認該部分長期股權(quán)投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為1800萬元。 對于原10%股權(quán)的成本600萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額560萬元(5600l0%)之間的差額40萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商謄，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。 對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動(80005600)相對于原持股比例的部分240萬元，其中屬

35、于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分60萬元(60010%)，應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動180萬元，應當調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入資本公積(其他資本公積)。 針對該部分投資的賬務處理為:借:長期股權(quán)投資2 400 000 貸:資本公積其他資本公積 1 800 000 盈余公積 60 000 利潤分配未分配利潤 540 0002）減資時長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的核算初始減少剩余投資兩個交易日之間所有者權(quán)益的變動按權(quán)益法調(diào)整剩余投資的商譽滿足權(quán)益法條件剩余投資持續(xù)計算圖2:減資時長期股權(quán)投資成本法

36、轉(zhuǎn)權(quán)益法的核算n說明：因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的，應當由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算 n（1）按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應終）按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應終止確認的長期股權(quán)投資成本。止確認的長期股權(quán)投資成本。 n（2）比較剩余長期股權(quán)投資成本與按照）比較剩余長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。 n剩余的長期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比剩余的長期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比例計算的應享有例計算的應享有原取得投資時被

37、投資單位可辨原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；值；n剩余的長期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比剩余的長期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投認凈資產(chǎn)公允價值的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值的同時，應調(diào)整留存收益。資的賬面價值的同時，應調(diào)整留存收益。 n（3）對于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法）對于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投

38、資單位可辨認之間被投資單位可辨認 凈資產(chǎn)的公允價凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于剩余持股比例的部分，屬值變動相對于剩余持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額的，一方面應當調(diào)整長期股權(quán)享有份額的，一方面應當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于投資的賬面價值，同時對于原取得投資原取得投資時至處置投資當期期初時至處置投資當期期初屬于原持股比例屬于原持股比例的部分應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，的部分應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應調(diào)整應調(diào)整留存收益留存收益；n對于對于處置投資當期期初至新增投資交易處置投資當期期初至新增投資交易日之間日之間被投資單位交易

39、日應享有被投資被投資單位交易日應享有被投資單位的凈損益，應記入單位的凈損益，應記入當期損益當期損益。n屬于屬于其他原因其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)導致被投資單位所有者權(quán)益變動中應享有份額的，在調(diào)整長期股益變動中應享有份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值的同時，應當計入權(quán)投資的賬面價值的同時，應當計入資資本公積本公積（其他資本公積）。（其他資本公積）。n例13A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為6000萬元，未計提減值準備。209年1月6日,A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)，出售取得價款3600萬元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為16000萬元。A公

40、司原取得B公司60%股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。n自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前B公司實現(xiàn)凈利潤5000萬元。其中，自A公司取得投資日與209年年初實現(xiàn)凈利潤4000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。n在出售20%的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應由成本法改為按照權(quán)益法核算。(1)確認長期股權(quán)投資處置損益 借:銀行存款3

41、6000000 貸:長期股權(quán)投資 20000000 投資收益 16000000(2)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值 剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為4000萬元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額400萬元(4000900040%)為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。 處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈損益為2000萬元(500040%)，應調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。 借:長期股權(quán)投資20 000 000 貸:盈余公積 1 600 000 利潤分配未分配利潤 14 400 000 投資收益

42、4 000 0002權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：當投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應當改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。 例14見教材P92例4-18練習: 渝慶公司2007年2月對天寶公司投資10%，投資成本為600萬元，當時天寶公司的公允凈資產(chǎn)為5600萬元（假定公允價值與其賬面價值相同，下同）。2008年1月10日，渝慶公司再以700萬元的價格增持了天寶公司10%的股權(quán)，當日天寶公司公允凈資產(chǎn)值為8000萬元。已知，假定渝慶公司公司在取得對天寶公司公司1

43、0%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部及交易，天寶公司公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為600萬元,未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。 無其他資本公積增加事項。答案:2007年投資時，長期股權(quán)投資成本600萬元，計算原持有部分當時的商譽：600-560010%=40萬元，正差，不作處理，計算增持部分當時的商譽，700-800010%=100萬元，負差，按理應計入當期“營業(yè)外收入”。綜合考慮兩次的正負商譽，在增持時，實際為累計負商譽60萬元，應計入合并當期損益。會計分錄為： n借：長期股權(quán)投資（560010%+800010%-600） 760 貸：銀行存款 700 營業(yè)外收入 60 n計算原持有部分在2

44、008年1月10日公允凈資產(chǎn)份額比原投資時共增加了（8000-5600）*10%=240萬元，其中，由于天寶公司在2007年度間的利潤影響為：60010%=60萬元，則其余180（240-60）萬元屬于除利潤影響外的其他因素導致的公允凈資產(chǎn)發(fā)生變化，對于渝慶公司來說屬于投資產(chǎn)生的一種利得，計入“資本公積一其他資本公積”，會計分錄為（包括正負商譽相互抵銷和原 10%部分的調(diào)整）： n借：長期股權(quán)投資 240 貸：資本公積一其他資本公積 180 盈余公積（60010%10%） 6 未分配利潤60010%（1-10%）54 五.長期股權(quán)投資的減值和處置(一)長期股權(quán)投資減值的處理 根據(jù)資產(chǎn)減值準則規(guī)

45、定：當資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減值至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。 注意： 資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。 長期股權(quán)投資的減值分為四類情況：1.對子公司的投資；2.對合營企業(yè)的投資；3.對聯(lián)營企業(yè)的投資上述三類投資的減值，應依據(jù)企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值的規(guī)定來處理，計提的減值準備不允許轉(zhuǎn)回。n4.對被投資方不具有控制、共同控制和重大影響，在活躍市場中無報價，公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，依據(jù)企業(yè)會計準則第22號金融工具確認和計量的規(guī)定計提減值處理，計提的減值也不允許轉(zhuǎn)回。總結(jié)：所有長期股

46、權(quán)投資計提的減值準備都不允許轉(zhuǎn)回。例15 2007年12月31日，永安股份有限公司持有乙股份有限公司的普通股票賬面價值為675 000元，作為長期股權(quán)投資并采用權(quán)益法進行核算；由于乙股份有限公司當年度經(jīng)營不善，資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，使得其股票市價下跌至570 000元，短期內(nèi)難以恢復；假設永安股份有限公司本年度首次對其計提長期股權(quán)投資減值準備。 永安股份有限計提長期股權(quán)投資減值準備的會計處理如下：借：資產(chǎn)減值損失-計提長期股權(quán)投資減值準備 105 000 貸：長期股權(quán)投資減值準備-乙公司 105 000其中，計提長期股權(quán)投資減值準備金額為：675 000 570 000 = 105 000 （元）

47、(二)長期股權(quán)投資的處置 處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應當記入當期損益。在采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的情況下，處置該項投資時還應將原已計入所有者權(quán)益的部分(即按被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益變動調(diào)整長期股權(quán)投資的部分)按轉(zhuǎn)讓該項投資的比例一并轉(zhuǎn)入當期損益。1.基本分錄：（分錄中數(shù)據(jù)為假定數(shù)據(jù)）借：銀行存款 1200長期股權(quán)投資減值準備 100貸：長期股權(quán)投資 1000投資收益（倒擠） 300如果是處置部分長期股權(quán)投資，則長期股權(quán)投資科目和長期股權(quán)投資減值準備科目應按照處置比例結(jié)轉(zhuǎn)金額。 2 .采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而

48、計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應比例轉(zhuǎn)入當期損益（投資收益）。分錄：借：資本公積-其他資本公積貸：投資收益或作相反分錄。n一、單項選擇題一、單項選擇題【例題1】在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，正確的會計處理應當是（）。A.確認為商譽 B.調(diào)整資本公積C.計入營業(yè)外收入 D.計入營業(yè)外支出【答案】B【解析】按照企業(yè)會計準則第20號企業(yè)合并的有關(guān)規(guī)定，在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（

49、或發(fā)行股份面值總額）的差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。n【例題2】甲公司和A公司均為M集團公司內(nèi)的子公司，2007年1月1日，甲公司以1 300萬元購入A公司60%的普通股權(quán)，并準備長期持有，甲公司同時支付相關(guān)稅費10萬元。A公司2007年1月1日的所有者權(quán)益賬面價值總額為2 000萬元，可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2 400萬元。則甲公司應確認的長期股權(quán)投資初始投資成本為（）萬元。A.1 300 B.1 310 C.1 200 D.1 440n【答案】C【解析】同一控制下的企業(yè)合并取得的長期股權(quán)投資應當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初

50、始投資成本。 相關(guān)交易稅費不計入投資成本，直接計入當期損益。所以，本題甲公司應確認的長期股權(quán)投資初始投資成本2 00060%1 200（萬元）。n【例題3】2007年1月2日，甲公司以貨幣資金取得乙公司30%的股權(quán)，初始投資成本為2 000萬元，投資時乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，可辨認凈資產(chǎn)公允價值及賬面價值的總額均為7 000萬元，甲公司取得投資后即派人參與乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策，但無法對乙公司實施控制。乙公司2007年實現(xiàn)凈利潤500萬元，假定不考慮所得稅因素，該項投資對甲公司2007年度損益的影響金額為（）萬元。A.50 B.100 C.150 D.250n【答案】D【解析】首先看是否屬于企業(yè)合并，本題中持股比例為30%，不是企業(yè)合并。屬于重大影響，應采用權(quán)益法核算。會計分錄應是：借：長期股