會計政策、會計估計變更和差錯更正

1、第二十三章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 1第一節(jié) 會計政策及其變更一、會計政策概述一、會計政策概述 會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎也屬于會計政法。企業(yè)采用的會計計量基礎也屬于會計政策。策。會計政策具有一下特點：會計政策具有一下特點：2 企業(yè)應當對相同或者相似的交易或企業(yè)應當對相同或者相似的交易或事項采用相同的會計政策進行處理，事項采用相同的會計政策進行處理，另有規(guī)定的除外。企業(yè)會計實務中某另有規(guī)定的除外。企業(yè)會計實務中某些交易或事項的會計處理，具體會

2、計些交易或事項的會計處理，具體會計準則或應用指南未作規(guī)范的，應當根準則或應用指南未作規(guī)范的，應當根據(jù)據(jù)企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則基本準則基本準則規(guī)定規(guī)定的原則、基礎和方法進行處理；待作的原則、基礎和方法進行處理；待作出具體規(guī)定時，從其規(guī)定。出具體規(guī)定時，從其規(guī)定。3二、會計政策變更二、會計政策變更 1、會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或、會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。的行為。2、企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和、企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，前后各期應當保持一致，不得隨

3、意變更不得隨意變更。會計。會計政策變更并不意味著以前期間的會計政策是錯政策變更并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了誤的，而是由于情況發(fā)生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計政策能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成政策能夠更好地反映企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會計政策的運用果和現(xiàn)金流量。如果以前期間會計政策的運用是錯誤的，則屬于差錯，應按前期差錯更正的是錯誤的，則屬于差錯，應按前期差錯更正的規(guī)定進行處理。規(guī)定進行處理。4滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：以下各項不屬于會計

4、政策變更：以下各項不屬于會計政策變更：5例題：下列各項中，不屬于會計政策變例題：下列各項中，不屬于會計政策變更的是（更的是（ ）。）。 A.改變無形資產(chǎn)攤銷方法改變無形資產(chǎn)攤銷方法B.所得稅核算由應付稅款法改為債務法所得稅核算由應付稅款法改為債務法C.建造合同的收入確認由完成合同法改建造合同的收入確認由完成合同法改為完工百分比法為完工百分比法D.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量由成本計量模投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量由成本計量模式改為公允價值計量模式式改為公允價值計量模式【答案答案】A【解析解析】改變無形資產(chǎn)攤銷方法屬于會改變無形資產(chǎn)攤銷方法屬于會計估計變更。計估計變更。6四、會計政策變更的會計處理四、會計政策變

5、更的會計處理 發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調整法和未來適用法。方法，即追溯調整法和未來適用法。（一）追溯調整法（一）追溯調整法 7 追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會追溯調整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整后的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調整的方法。采用追溯調整法時，對于比較財務報表期間的方法。采用追溯調整法時，對于比較財務報表期間的會計政策變更，應調整各期間凈損益各項目和財務的會計政策變更，應

6、調整各期間凈損益各項目和財務報表其他相關項目，視同該政策在比較財務報表期間報表其他相關項目，視同該政策在比較財務報表期間上一直采用。對于比較財務報表可比期間以前的會計上一直采用。對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的積累影響數(shù)，應調整比較財務報表最早期政策變更的積累影響數(shù)，應調整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的數(shù)字也間的期初留存收益，財務報表其他相關項目的數(shù)字也應一并調整。應一并調整。 追溯調整法通常由以下步驟構成：追溯調整法通常由以下步驟構成：8 會計政策變更累積影響數(shù)會計政策變更累積影響數(shù)，是指，是指按照變更后的會計政策對以前各期追按照變更后的會計政策對以前

7、各期追溯計算的列報前期最溯計算的列報前期最早期初留存收益早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額差額。 應說明的是，會計政策變更涉及應說明的是，會計政策變更涉及損益調整的事項通過損益調整的事項通過“利潤分配利潤分配未未分配利潤分配利潤”科目核算，本期發(fā)現(xiàn)前期科目核算，本期發(fā)現(xiàn)前期重要差錯和資產(chǎn)負債表日后調整事項重要差錯和資產(chǎn)負債表日后調整事項涉及損益調整的事項通過涉及損益調整的事項通過“以前年度以前年度損益調整損益調整”科目核算?？颇亢怂?。9 根據(jù)上述定義的表述，會計政策根據(jù)上述定義的表述，會計政策變更的累計影響數(shù)可以變更的累計影響數(shù)可以分解為以下兩分解為以下兩個金額

8、之間的差額個金額之間的差額：（：（1）在變更會計）在變更會計政策當期，按變更后的會計政策對以政策當期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到列報前期最前各期追溯計算，所得到列報前期最早期初留存收益金額；（早期初留存收益金額；（2）在變更會）在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額。上述留存收益金額，包括收益金額。上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤等項目，不考盈余公積和未分配利潤等項目，不考慮由于損益的變化而應當補分的利潤慮由于損益的變化而應當補分的利潤或股利?；蚬衫?。10累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：11 應說明的是，一般來說，會

9、計應說明的是，一般來說，會計政策變更的追溯調整政策變更的追溯調整不會影響以前不會影響以前年度應交所得稅的變動年度應交所得稅的變動，也就是說，也就是說不會涉及應交所得稅的調整；但追不會涉及應交所得稅的調整；但追溯調整時如果涉及暫時性差異，則溯調整時如果涉及暫時性差異，則應考慮遞延所得稅的調整，這種情應考慮遞延所得稅的調整，這種情況應考慮前期所得稅費用的調整。況應考慮前期所得稅費用的調整。會計政策變更是否調整所得稅費用會計政策變更是否調整所得稅費用如下圖所示：如下圖所示：1213 需要需要注意注意的是，對以前的是，對以前年度損益進行追溯調整或追年度損益進行追溯調整或追溯重述的，應當重新計算各溯重述

10、的，應當重新計算各列報期間的每股收益。列報期間的每股收益。14（二）未來適用法（二）未來適用法 是指將變更后的會計政策應用于變更是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。變更影響數(shù)的方法。（三）會計政策變更的會計處理方法的選（三）會計政策變更的會計處理方法的選擇擇1國家有規(guī)定的，按國家有關規(guī)定執(zhí)行。國家有規(guī)定的，按國家有關規(guī)定執(zhí)行。2能追溯調整的，采用追溯調整法處理能追溯調整的，采用追溯調整法處理（追溯到可追溯的最早期）。（追溯到可追溯的最早期

11、）。3不能追溯調整的，采用未來適用法處不能追溯調整的，采用未來適用法處理。理。15 在某些情況下，調整一個或者在某些情況下，調整一個或者多個前期比較信息以獲得與當期會計多個前期比較信息以獲得與當期會計信息的可比性是不切實可行的。例如，信息的可比性是不切實可行的。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災、水災等，或因人為因素，如如火災、水災等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當期期初盜竊、故意毀壞等，可能使當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法

12、計算，即不切實可行，響數(shù)無法計算，即不切實可行，此時，此時，會計政策變更應當采用未來適用法進會計政策變更應當采用未來適用法進行處理。行處理。16五、會計政策變更的披露五、會計政策變更的披露企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變企業(yè)應當在附注中披露與會計政策變更有關的下列信息：更有關的下列信息：（一）會計政策變更的性質、內容和（一）會計政策變更的性質、內容和原因。原因。（二）當期和各個列報前期財務報表（二）當期和各個列報前期財務報表中受影響的項目名稱和調整金額。中受影響的項目名稱和調整金額。（三）無法進行追溯調整的，說明該（三）無法進行追溯調整的，說明該事實和原因以及開始應用變更后的會事實和原因以及開

13、始應用變更后的會計政策的時點、具體應用情況。計政策的時點、具體應用情況。17第二節(jié) 會計估計及其變更一、會計估計概述一、會計估計概述 會計估計，是指企業(yè)對其結果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。二、會計估計變更二、會計估計變更 會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預期經(jīng)濟利益和義務發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調整。例如，固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法。 如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規(guī)定進行會計處理。18三、會計估計變更的會計處理三、會計估計變更的會計處理企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用

14、法處理。19例題：下列各項中，屬于會計政策變更的有例題：下列各項中，屬于會計政策變更的有( )。A存貨跌價準備由按單項存貨計提變更為按存存貨跌價準備由按單項存貨計提變更為按存貨類別計提貨類別計提 B固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法年數(shù)總和法 C投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變更投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量由成本模式變更為公允價值模式為公允價值模式 D發(fā)出存貨的計價方法由先進先出法變更為發(fā)出存貨的計價方法由先進先出法變更為加權平均法加權平均法 E應收賬款計提壞賬準備由余額百分比法變應收賬款計提壞賬準備由余額百分比法變更為賬齡分析法更為賬齡分析法【答案

15、答案】CD 【解析解析】選項選項“A、B和和E”屬于會計估計變更。屬于會計估計變更。20【例題例題】當很難區(qū)分某種會計變更是屬當很難區(qū)分某種會計變更是屬于會計政策變更還是會計估計變更的情于會計政策變更還是會計估計變更的情況下，通常將這種會計變更（）。況下，通常將這種會計變更（）。A視為會計估計變更處理，采用未來適視為會計估計變更處理，采用未來適用法處理用法處理B視為會計政策變更處理視為會計政策變更處理C視為會計差錯處理視為會計差錯處理D視為會計估計變更處理，采用追溯調視為會計估計變更處理，采用追溯調整法處理整法處理【答案答案】A【解析解析】作為會計估計變更采用未來適作為會計估計變更采用未來適用

16、法處理。用法處理。21【例題例題】下列項目中，屬于會計估計變更的是下列項目中，屬于會計估計變更的是（ ）。）。 A分期付款取得的固定資產(chǎn)由購買價款改為分期付款取得的固定資產(chǎn)由購買價款改為購買價款現(xiàn)值計價購買價款現(xiàn)值計價 B商品流通企業(yè)采購費用由計入營業(yè)費用改商品流通企業(yè)采購費用由計入營業(yè)費用改為計入取得存貨的成本為計入取得存貨的成本 C將內部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出由計入當將內部研發(fā)項目開發(fā)階段的支出由計入當期損益改為符合規(guī)定條件的確認為無形資產(chǎn)期損益改為符合規(guī)定條件的確認為無形資產(chǎn) D固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為雙倍固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法余額遞減法【答案答案】D【解

17、析解析】固定資產(chǎn)折舊方法的改變屬于會計估固定資產(chǎn)折舊方法的改變屬于會計估計變更。計變更。22【例題例題】下列會計處理中，應采用未來適下列會計處理中，應采用未來適用法處理的有（用法處理的有（ ）。）。A當期期初確定會計政策變更對以前各當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行期累積影響數(shù)不切實可行B固定資產(chǎn)折舊方法發(fā)生變更固定資產(chǎn)折舊方法發(fā)生變更C固定資產(chǎn)預計使用年限發(fā)生變更固定資產(chǎn)預計使用年限發(fā)生變更D難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更或會計估計變更E當期期初確定會計政策變更對以前各當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)能夠合理確定

18、期累積影響數(shù)能夠合理確定23【答案答案】ABCD【解析解析】固定資產(chǎn)折舊方法、預計使固定資產(chǎn)折舊方法、預計使用年限和凈殘值的變更屬于會計估計用年限和凈殘值的變更屬于會計估計變更，應采用未來適用法處理；企業(yè)變更，應采用未來適用法處理；企業(yè)難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應當將其作為會或會計估計變更的，應當將其作為會計估計變更，采用未來適用法處理；計估計變更，采用未來適用法處理；當期期初確定會計政策變更對以前各當期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)能夠合理確定，應采用期累積影響數(shù)能夠合理確定，應采用追溯調整法處理。追溯調整法處理。24三、會計

19、政策變更與會計估計變更的劃分25第三節(jié) 前期差錯及其更正一、前期差錯概述一、前期差錯概述 前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務報表造成省略或錯報：(一)編報前期財務報表時預期能夠取得并加以考慮的可靠信息；(二)前期財務報告批準報出時能夠取得的可靠信息。 前期差錯通常包括計算錯誤、應用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。26二、前期差錯更正的會計處理二、前期差錯更正的會計處理 企業(yè)應當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯的重要程度，應根據(jù)差

20、錯的性質和金額加以具體判斷。 追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務報表相關項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調整法相同。 27確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調整留以從可追溯重述的最早期間開始調整留存收益的期初余額，財務報表其他相關存收益的期初余額，財務報表其他相關項目的期初余額也應當一并調整，也可項目的期初余額也應當一并調整，也可以采用未來適用法。以采用未來適用法。 企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當企業(yè)應當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務報表中，調整前期比較數(shù)據(jù)。期的財務報表中，調整前

21、期比較數(shù)據(jù)。（一）不重要的前期差錯的會計處理（一）不重要的前期差錯的會計處理（二）重要的前期差錯的會計處理（二）重要的前期差錯的會計處理 重要的前期差錯能往前追溯的，重要的前期差錯能往前追溯的，就要進行追溯調整。就要進行追溯調整。28需要注意的是，為了保證經(jīng)營活動的正常進行，需要注意的是，為了保證經(jīng)營活動的正常進行，企業(yè)應當建立健全內部稽核制度，保證會計資企業(yè)應當建立健全內部稽核制度，保證會計資料的真實、完整。料的真實、完整。但是，在日常會計核算中也但是，在日常會計核算中也可能由于各種原因造成會計差錯，可能由于各種原因造成會計差錯，如抄寫差錯、如抄寫差錯、可能對事實的疏忽和誤解以及對會計政策的誤可能對事實的疏忽和誤解以及對會計政策的誤用。企業(yè)發(fā)現(xiàn)會計差錯時，應當根據(jù)差錯的性用。企業(yè)發(fā)現(xiàn)會計差錯時，應當根據(jù)差錯的性質及時糾正。質及時糾正。對于當期發(fā)現(xiàn)的、屬于當期的會對于當期發(fā)現(xiàn)的、屬于當期的會計差錯，應調整本期相關項目。計差錯，應調整本期相關項目。例如，企業(yè)將例如，企業(yè)將本年度在建工程人員的工資計入了管理費用，本年度在建工程人員的工資計入了管理費用，則應將計入管理費用的在建工程人員工資調整則應將計入管理費用的在建工程人員工資調整計入工程成本。計入工程成本。對于年度資產(chǎn)負債表日至財務對于年度資產(chǎn)負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年