消除國際雙重征稅的方法

1、消除國際雙重征稅的方法 居民國可以選擇的消除雙重征稅的法律措施有免稅法、抵免法、扣除法和低稅法等。 扣除法：扣除法：指居民國在對居民納稅人的境內(nèi)外所得征稅時，允許居民納稅人從應(yīng)稅所得額中扣除在來源地國已繳納的外國所得稅額，就扣除后的余額適用稅率計算征收所得稅額。 低稅法：低稅法：又稱減稅法。指居民國對本國居民納稅人來源于國外的所得，單獨適用較低的稅率征稅或按境外所得額的一定比例計稅給予減征稅款的照顧。主要方法免稅法01抵免法02免稅法 免稅法全稱“外國稅收豁免”（foreign tax exemption),是指居民國對本國居民來源于境外的所得或財產(chǎn)免于征稅。具體實踐中，免稅法又可分為無條件免

2、稅法和有條件免稅法，以及全額免稅法和累進免稅法。 無條件免稅法是對指居民國對本國居民納稅人來源于境外的所得和財產(chǎn)免于征稅而不附加任何條件。 有條件免稅法是指一國對本國居民納稅人來源于境外的、符合特定條件的所得或財產(chǎn)免稅。當(dāng)前世界各國所規(guī)定免稅條件各有不同： （1）給予免稅的國外所得必須來自于課征與本國相似的所得稅的國家。 （2）享受免稅的國外所得應(yīng)為本國納稅人從參股比例達到一定比例的國外企業(yè)分得的股息、紅利（也稱“參與免稅”）。 （3）本國納稅人的國外所得要享受“參與免稅”，其在國外企業(yè)持有的股份還必須達到規(guī)定的最短期限。無條件免稅法和有條件免稅法 全額免稅法和累進免稅法在計算居民的應(yīng)稅所得時

3、，都為“境內(nèi)外全部應(yīng)稅所得減去境外應(yīng)稅所得的免稅部分”，但在計算應(yīng)稅所得適用的稅率方面有區(qū)別。 （1）按照全額免稅法，不把免稅的所得列入全部所得中計算稅率納稅。 （2）按照累進免稅法，將免稅所得列入總收入決定其余收入的稅率。全額免稅法和累進免稅法計算公式 全額免稅法計算公式： 居民國應(yīng)征所得稅額=來源于居民國境內(nèi)的所得額居民國所得稅率 累進免稅法計算公式： 居民國應(yīng)征所得稅額=（來源于居民國境內(nèi)所得額+來源于非居民國的所得額）居民國所得稅稅率來源于居民國境內(nèi)所得額（來源于居民國境內(nèi)所得額+來源于非居民國所得額）案例1 A國的居民公司R在B國有一家分公司。對R公司來講，A國是其居民國，B國是來源

4、地國，R公司在B國的分公司構(gòu)成其在B國的常設(shè)機構(gòu)。在某納稅年度，R公司的全部應(yīng)稅所得為300萬元，其中來自A國200萬元，來自B國100萬元，假定A國對于300萬元適用的所得稅稅率為35%，200萬元對應(yīng)的稅率為30%。B國對于100萬元適用的稅率，我們分別假定為20%和40%兩種情況。全額免稅法計算過程1 1.A國采用全額免稅法 （1）B國稅率為20%時，R公司的稅負： B國：10020%=20（萬元） A國：20030%=60（萬元） 總稅負：60+20=80(萬元） （2）B國稅率為40%時，R公司的稅負： B國：10040%=40（萬元） A國：20030%=60（萬元） 總稅負：60

5、+40=100（萬元）累進免稅法計算過程1 2.A國采用累進免稅法 （1）B國稅率為20%時，R公司稅負為： B國：10020%=20（萬元） A國：（200+100）35%200（200+100） 化簡為20035%=70（萬元） 總稅負：20+70=90（萬元）累進免稅法計算過程2 （2）B國稅率為40%，R公司的稅負： B國：10040%=40（萬元） A國：20035%=70（萬元） 總稅負：70+40=110（萬元）R公司稅負一覽表 單位：萬元全部所得（全部所得（300）來源于）來源于A國的總國的總稅負稅負105所得來自A國和B國A國：200B國：100B國稅率B國稅率20%40%A

6、國未采取消除雙重征稅時的稅負125145A國采用全額免稅法時的總稅負A國放棄的稅收804510045A國采用累進免稅法時的總稅負A國放棄的稅收903511035免稅法的特點 1.免稅法具有消除國際雙重征稅的作用。 2.來源地國的稅率水平不影響居民國放棄的稅收。 3.居民國實行全額免稅法時，納稅人的稅負比采用累進免稅法時要輕。 4.居民國采用免稅法時，納稅人的總體稅負因來源地國稅率高低而有不同。抵免法 抵免法的全稱是“外國稅收抵免”（foreign tax credit),是指居民納稅人在其居民國以其境內(nèi)外全部所得為應(yīng)稅所得，應(yīng)稅所得乘以應(yīng)適用的稅率減去該居民納稅人已在境外實際繳納的所得稅額為其

7、在居民國的應(yīng)納稅額。 計算公式： 居民國應(yīng)納所得稅額=納稅人境內(nèi)外全部所得居民國稅率已在境外實際繳納的所得稅額已在境外實際繳納的所得稅額全額抵免法 根據(jù)居民國采用抵免法允許納稅人抵免的已繳來源國稅額是否有一定的限額限制，抵免法具體有全額抵免法和限額抵免法。 全額抵免是指居民國允許納稅人已繳的來源國稅額可以全部用來沖抵其居民國應(yīng)納稅額，沒有限額的限制。案例1 A國的居民公司R在B國有一家分公司。對R公司來講，A國是其居民國，B國是來源地國，R公司在B國的分公司構(gòu)成其在B國的常設(shè)機構(gòu)。在某納稅年度，R公司的全部應(yīng)稅所得為300萬元，其中來自A國200萬元，來自B國100萬元，假定A國對于300萬元

8、適用的所得稅稅率為35%，200萬元對應(yīng)的稅率為30%。B國對于100萬元適用的稅率，我們分別假定為20%和40%兩種情況。全額抵免法計算過程 R公司稅負： B國：10020%=20（萬元），10040%=40（萬元） A國：30035%-20=85（萬元）或 30035%-40=65（萬元） 總稅負：85+20=105（萬元），或65+40=105（萬元）全額免稅法的特點 1.對居民納稅人的境外所得只在來源地國實際征稅，消除了雙重征稅。 2.來源地國稅率高低不影響居民納稅人的實際稅負。 3.居民國放棄的稅收因來源地國的稅率不同而有所變化。限額抵免法 限額抵免法是指居民納稅人在境外實際繳納的稅

9、額，僅允許其抵免不超過該筆境外所得依居民國的稅法計算的應(yīng)納稅額（即抵免限額）的抵免。 境外實際繳納的稅額與抵免限額的比較抵免限額的計算 抵免限額的計算公式如下： 外國稅收抵免限額=居民納稅人境內(nèi)外全部應(yīng)稅所得居民國稅率（境外應(yīng)稅所得境內(nèi)外全部應(yīng)稅所得） 居民國采用比例稅率時，可簡化： 外國稅收抵免限額=境外應(yīng)稅所得居民國稅率案例1 A國采用限額抵免法時，R公司的稅負： B國：10020%=20（萬元），或10040%=40（萬元） 抵免限額=30035%（100300）=35（萬元） 比較境外實際繳納的稅額與抵免限額大小 R公司應(yīng)向A國繳納的稅款： 30035%-20=85（萬元），或 300

10、35%-35=70（萬元）限額抵免的具體做法 1.綜合限額法：將居民納稅人來自于境內(nèi)外的全部所得匯總相加，作為一個整體計算抵免限額。 綜合抵免限額=（國外全部應(yīng)稅所得居民國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得）居民國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得居民國稅率 2.分國限額法：來源于每個來源地國的所得分別計算抵免限額。 分國抵免限額=（某個來源地國應(yīng)稅所得居民國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得）居民國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得居民國稅率限額抵免的具體做法 3.分項限額法：來源于境外的某些特定項目的所得單獨計算抵免限額，與其他項目分開。 分項抵免限額=（某一項特定項目應(yīng)稅所得居民國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得）居民國內(nèi)外全部應(yīng)稅所得居民國稅率 我國以往一直采用的是分國不

11、分項的限額抵免方法，2017年1月1日起，企業(yè)可以選擇按國（地區(qū)）別分別計算（即“分國（地區(qū)）不分項”），或者不按國（地區(qū)）別匯總計算（即“不分國（地區(qū)）不分項”）其來源于境外的應(yīng)納稅所得額，上述方式一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。案例2 假如A國居民公司R在B國有分公司B，在C國有分公司C。在某一納稅年度，A公司境內(nèi)外全部所得為1000萬元，其中來自于A國的應(yīng)稅所得為600萬元，來自B國的應(yīng)稅所得為200萬元，來自C國的應(yīng)稅所得200萬元。A國對1000萬元稅率為40%，B國和C國對來自于當(dāng)?shù)厮眠m用的稅率分別為30%和50%。綜合限額抵免下的計算 抵免限額：（200+200）1000100040

12、%=160（萬元） R公司在B國和C國實際納稅總額為： 20030%+20050%=160（萬元） 實際納稅總額等于抵免限額，可全部抵免。 R公司向A國實際繳納的稅款：100040%-160=240（萬元） R公司總稅負：240+60+100=400（萬元）分國限額抵免法的計算 B國抵免限額：400（2001000）=80（萬元），分公司在B國實際納稅60萬元，小于抵免限額，可全部抵免。 C國抵免限額：400（2001000）=80（萬元）。分公司在C國實際納稅100萬元，大于抵免限額，只能抵免80萬元。 R公司在A國應(yīng)納稅款為400-60-80=260（萬元） R公司總稅負：260+60+1

13、00=420（萬元）間接抵免法 間接抵免實際上是借助于直接抵免的模式來消除經(jīng)濟性雙重征稅，即將股息所承擔(dān)的公司稅視為股東在公司所在國所繳納的稅收，從股東向其居民國的應(yīng)納稅款中扣除。間接抵免一般適用于公司之間并要達到一定持股比例的要求。持股要求 自2017年1月1日起，我國的間接抵免持股要求限于按照規(guī)定持股方式確定的五層企業(yè)： 第一層：企業(yè)直接持有20%以上股份的外國企業(yè)； 第二層至第五層：單一上一層外國企業(yè)直接持有20%以上股份，且由該企業(yè)直接持有或通過一個或多個符合持股方式的外國企業(yè)間接持有總和達到20%以上股份的外國企業(yè)。間接抵免的計算步驟 1.計算出母公司所得股息在子公司所在國間接繳納的

14、稅款。 視為納稅額=子公司在其所在國繳納的公司所得稅（母公司所得毛股息子公司稅后所得） 2.計算母公司來自子公司的所得額。 母公司來自子公司的應(yīng)稅所得=母公司所獲得的股息+視為納稅額 如果外國實行單一比例稅率：則 母公司來自外國子公司的所得額=母公司分得的股息（1-外國子公司所得稅稅率）案例3 甲國母公司A在乙國設(shè)立子公司B,并擁有50%的股份。在某一納稅年度，A公司來自甲國的應(yīng)稅所得為200萬元，B公司在乙國的應(yīng)稅所得100萬元。B國在繳納公司所得稅后，按股權(quán)比例向母公司分配股息，并繳納預(yù)提稅。A國公司所得稅率為40%，B國公司所得稅率為30%，預(yù)提稅率為5%。間接限額抵免的計算過程1 B公

15、司繳納的所得稅為10030%=30（萬元） B公司稅后利潤為100-30=70（萬元） B公司分配給A公司股息7050%=35（萬元） A公司對股息繳納的預(yù)提稅為355%=1.75（萬元） A公司的視為納稅額為（3570）30=15（萬元） A公司來自B公司的所得為35+15=50（萬元）間接限額抵免的計算過程2 A公司股息抵免限額為50（200+50）（200+50）40%=20（萬元） A公司實際間接和直接繳納的稅款為15+1.75=16.75萬元，小于抵免限額，因此實際抵免額為16.75萬元。 A公司抵免前應(yīng)在A國納稅（200+50）40%=100（萬元） A公司抵免后應(yīng)在A國納稅100

16、-16.75=83.25（萬元）沒有間接抵免的情況下 B公司分給A公司的股息=(100-10030%)50%=35(萬元） 預(yù)提稅=355%=1.75（萬元） A公司在甲國應(yīng)納稅額=（200+10050%）40%-1.75=98.25（萬元）稅收饒讓抵免 稅收饒讓抵免，是指居民國政府對本國納稅人來源于國外的所得由收入來源地國減免的那部分稅款，視同已經(jīng)繳納，同樣給予稅收抵免待遇的一種制度。 特點：1.稅收饒讓是以稅收抵免為基礎(chǔ)和前提的一種特殊抵免制度。 2.稅收饒讓抵免是一項國家間的措施，是締約國之間意志妥協(xié)的產(chǎn)物，必須通過雙邊或多邊安排方能實現(xiàn)。 3.稅收饒讓抵免的目的不在于避免和消除法律性或

17、經(jīng)濟性的國際雙重征稅，而是居民國配合來源地國吸引外資的稅收優(yōu)惠的實施，使其能夠真正產(chǎn)生實際的政策效果。 4.在具體實施中，稅收饒讓抵免和一般稅收抵免也存在較大差別。稅收饒讓抵免的適用范圍 1.對股息、利息和特許權(quán)使用費等預(yù)提稅的減免稅予以稅收饒讓抵免。 2.對營業(yè)所得的減免稅給予稅收饒讓抵免。 3.對稅收協(xié)定締約后，來源地國政府依據(jù)國內(nèi)稅法規(guī)定的新出臺法人稅收優(yōu)惠措施所作出的減免稅，經(jīng)締約國雙方一致同意，給予饒讓抵免。稅收饒讓抵免的方式 1.普通饒讓抵免 2.差額饒讓抵免 3.定率饒讓抵免 4.限制饒讓抵免 5.“荷蘭式”饒讓抵免稅收饒讓下的直接抵免計算 茲有甲國居民公司A在某納稅年度內(nèi)獲得所

18、得150萬元，其中50萬元為來自設(shè)在乙國境內(nèi)的分公司B的經(jīng)營所得。已知甲國公司所得稅稅率為40%的比例稅率，乙國的公司所得稅稅率為30%，分公司B的50萬元所得在乙國享受減半征稅的優(yōu)惠，實際繳納乙國所得稅稅額7.5萬元。在甲乙兩國間的稅收協(xié)定中規(guī)定甲國應(yīng)實行饒讓抵免的條件下，計算甲國對其居民公司A在該納稅年度境內(nèi)外所得應(yīng)征所得稅額。 1.抵免限額=乙國分公司所得甲國稅率=5040%=20（萬元） 2.已繳乙國稅額=實繳乙國稅額+視同已繳乙國減免稅額=7.5+7.5=15（萬元） 3.A公司應(yīng)納甲國稅額=A公司總所得甲國稅率-A公司已繳乙國稅額=15040%-15=45（萬元）稅收饒讓下的間接抵免計算 茲有甲國居民公司A在某納稅年度內(nèi)有來源于甲國境內(nèi)所得100萬元，同年又收到其在乙國的子公司B支付的股息70萬元。已知甲國稅率為40%的比例稅率，乙國子公司B在該納稅年度內(nèi)獲取所得為200萬元，因?qū)儆谑芤覈膭畎l(fā)展的高新技術(shù)企業(yè)，乙國政府在30%的正常公司所得稅稅率的基礎(chǔ)上，給予子公司B按正常稅率減半征收的優(yōu)惠，即按15%的優(yōu)惠稅率實