審計(jì)調(diào)整方法

1、審計(jì)調(diào)整方法注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行審計(jì)后，根據(jù)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)的核算誤差和重分類(lèi)誤差進(jìn)行調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師把被審計(jì)單位提交的財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)作未結(jié)賬對(duì)待，編制“賬項(xiàng)調(diào)整分錄匯總表”或“重分類(lèi)調(diào)整分錄匯總表”，建議被審計(jì)單位調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表（通常稱(chēng)之為“調(diào)表”，所以調(diào)整的時(shí)候使用報(bào)表的項(xiàng)目名，如“存貨”），被審計(jì)單位除了調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表之外，還應(yīng)調(diào)整下期的相關(guān)會(huì)計(jì)賬簿記錄。這就會(huì)涉及到會(huì)計(jì)賬項(xiàng)的調(diào)整，即會(huì)計(jì)調(diào)整（通常稱(chēng)之為“調(diào)賬”）?！纠}1】20×8年2月12日CPA實(shí)施函證發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位在2007年12月20日記錄的向某單位收取的應(yīng)收銷(xiāo)貨款500萬(wàn)元并不存在。（假設(shè)調(diào)整不

2、考慮相關(guān)稅金和成本） 這是虛構(gòu)的一筆銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，可以先把被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理列出來(lái)，然后反向借貸沖抵。 被審計(jì)單位所列分錄： 借：應(yīng)收賬款500 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500 審計(jì)調(diào)整分錄： 借：營(yíng)業(yè)收入500貸：應(yīng)收賬款500會(huì)計(jì)調(diào)整分錄：借：以前年度損益調(diào)整500貸：應(yīng)收賬款500一、審計(jì)調(diào)整在審計(jì)測(cè)試過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的一些錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)處理或有些業(yè)務(wù)未作處理，也有可能是在會(huì)計(jì)賬目處理上恰當(dāng)，但在編制報(bào)表時(shí)未進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆诸?lèi)。對(duì)于這些問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般應(yīng)要求被審計(jì)單位編制調(diào)整分錄或重分類(lèi)分錄，對(duì)相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，以使財(cái)務(wù)報(bào)表恰當(dāng)?shù)胤从称鋵?shí)際財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等。（一）審計(jì)調(diào)整

3、分錄的編制審計(jì)調(diào)整的對(duì)象直接針對(duì)存在錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，也就是對(duì)錯(cuò)報(bào)所造成的最后結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。需要編制調(diào)整分錄的誤差一般包括錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)二類(lèi)，下面分別針對(duì)這兩類(lèi)誤差介紹其調(diào)整分錄編制的思路。1.對(duì)錯(cuò)報(bào)的調(diào)整。編制錯(cuò)報(bào)的調(diào)整分錄一般有以下3種方法：（1）正誤對(duì)照分析法先檢查企業(yè)原賬面記錄（錯(cuò)誤分錄），然后自己做出正確的分錄，再將錯(cuò)誤和正確的分錄均記錄在草稿上，最后比較這兩個(gè)分錄，分析哪些項(xiàng)目多計(jì)或少計(jì)而編制相應(yīng)的調(diào)整分錄?！纠}2】注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)ABC公司20×7年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)發(fā)現(xiàn)，ABC公司將該年度的出租固定資產(chǎn)收入100 000元，掛應(yīng)付賬款中未作處理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的調(diào)整思路如下：思維

4、步驟一：根據(jù)資料，列出被審計(jì)單位的所列分錄（注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為是錯(cuò)誤的）：借：銀行存款100 000貸：應(yīng)付賬款100 000思維步驟二：根據(jù)準(zhǔn)則，做正確的分錄：借：銀行存款100 000 貸：其他業(yè)務(wù)收入100 000 思維步驟三：分析哪些賬戶(hù)多計(jì)，哪些賬戶(hù)少計(jì)，根據(jù)賬戶(hù)性質(zhì)確定借貸方，如借貸不平衡，則可能是有些項(xiàng)目分析錯(cuò)誤：比較步驟一和步驟二的分錄，可以看到銀行存款已作記錄，所以不用調(diào)整，但ABC公司多計(jì)了應(yīng)付賬款，少計(jì)其他業(yè)務(wù)收入，應(yīng)調(diào)整：借：應(yīng)付賬款100 000貸：其他業(yè)務(wù)收入100 000再轉(zhuǎn)換為報(bào)表項(xiàng)目：借：應(yīng)付賬款100 000貸：營(yíng)業(yè)收入其他業(yè)務(wù)收入100 000【例題3】CPA

5、在20×7年度的管理費(fèi)用明細(xì)帳中發(fā)現(xiàn)一筆100萬(wàn)元廣告費(fèi)。列出被審計(jì)單位的分錄： 借：管理費(fèi)用100 貸：銀行存款100 列出正確的分錄： 借：銷(xiāo)售費(fèi)用100 貸：銀行存款100 通過(guò)以上調(diào)整看出，被審計(jì)單位多計(jì)管理費(fèi)用100元，少計(jì)銷(xiāo)售費(fèi)用100元，多計(jì)的要沖銷(xiāo)，少計(jì)的要補(bǔ)上： 借：銷(xiāo)售費(fèi)用100 貸：管理費(fèi)用100 上面用比較簡(jiǎn)單的業(yè)務(wù)介紹了錯(cuò)報(bào)調(diào)整的基本思路，在審計(jì)實(shí)務(wù)中，有的業(yè)務(wù)比較復(fù)雜，就需要編制者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要比較熟悉，且要認(rèn)真比較，稍有不慎就會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)誤。2）直觀(guān)分析法 如果對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的記錄和調(diào)整分錄的編制比較熟練的話(huà)，就沒(méi)有必要寫(xiě)出所有的分錄，可采用直觀(guān)分析法。3）推

6、倒重來(lái)法直接做與Y公司相反的分錄沖銷(xiāo)，然后再做正確的會(huì)計(jì)處理，最后把這個(gè)兩個(gè)分錄合并。筆者一般不贊成采用這一方法，因?yàn)樗鼪](méi)有直觀(guān)反映錯(cuò)報(bào)所造成的影響，但在業(yè)務(wù)較復(fù)雜，難以分清各項(xiàng)目的變化時(shí)，運(yùn)用這一方法，可做到萬(wàn)無(wú)一失。以例2為例，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)ABC公司20×7年的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)發(fā)現(xiàn)，ABC公司將該年度的出租固定資產(chǎn)收入100 000元，掛應(yīng)付賬款中未作處理。先做相反的會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)付賬款100 000 貸：銀行存款100 000 再做正確的調(diào)整分錄：借：銀行存款100 000 貸：營(yíng)業(yè)收入100 000 最后合并分錄（第1筆分錄中的“貸：銀行存款100 000 ”與第1筆分錄中的“

7、借：銀行存款100 000 ”合并后抵銷(xiāo)）：借：應(yīng)付賬款100 000貸：營(yíng)業(yè)收入100 0002.對(duì)漏報(bào)的調(diào)整。漏記了相關(guān)業(yè)務(wù)，就直接補(bǔ)記?！纠}4】注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)Y公司20×3年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)Y公司為G公司向銀行借款3 000萬(wàn)元提供信用擔(dān)保。20×3年10月，G公司因經(jīng)營(yíng)嚴(yán)重虧損，進(jìn)行破產(chǎn)清算，無(wú)力償還已到期的該筆銀行借款。銀行因此向法院起訴，要求Y公司承擔(dān)擔(dān)保連帶責(zé)任，支付本息3 200萬(wàn)元。20×4年2月5日，法院終審判決銀行勝訴，并于2月15日?qǐng)?zhí)行完畢?？紤]到無(wú)法向G公司追償，Y公司在20×4年2月支付該筆款項(xiàng)的同時(shí)，將其全額計(jì)入

8、當(dāng)月?tīng)I(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目。對(duì)上述事項(xiàng)，Y公司擬在20×3年度財(cái)務(wù)報(bào)表附注中按規(guī)定予以披露。顯然該損失應(yīng)由20×3年承擔(dān)，雖然Y公司在20×4年進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理，但仍應(yīng)調(diào)整20×3年的財(cái)務(wù)報(bào)表：借：營(yíng)業(yè)外支出3 200 貸：其他應(yīng)付款3 200 （二）重分類(lèi)分錄的編制與被審計(jì)單位對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了不恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算所引起的核算誤差不同，重分類(lèi)誤差的會(huì)計(jì)核算是正確的，只是編制的資產(chǎn)負(fù)債表分類(lèi)不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，如未將一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期借款歸入流動(dòng)負(fù)債類(lèi)的“一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目下列示。這類(lèi)誤差，是由賬項(xiàng)的分類(lèi)與報(bào)表分類(lèi)不一致所造成的。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師不要求

9、被審計(jì)單位調(diào)整賬簿，而是直接調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表。1.資產(chǎn)和負(fù)債重新分類(lèi)。一年內(nèi)到期的長(zhǎng)期借款等，在編制報(bào)表時(shí)應(yīng)單列示。如：一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債等，應(yīng)重新分類(lèi)：借：長(zhǎng)期借款貸：一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債2.往來(lái)款項(xiàng)的重新分類(lèi)。由于賬戶(hù)設(shè)置的原因，可能在“應(yīng)收賬款”中記錄有預(yù)收賬款等，就有可能在應(yīng)收賬款賬戶(hù)中出現(xiàn)貸方余額，其實(shí)質(zhì)是預(yù)收賬款；預(yù)付賬款的貸方余額表示實(shí)際采購(gòu)金額大于預(yù)付賬款金額的差額，其實(shí)質(zhì)為應(yīng)付賬款等。象這樣的賬戶(hù)一般有應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款等，在期末填制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，如果這些賬戶(hù)某個(gè)明細(xì)賬出現(xiàn)與正常余額借貸相反的記錄，而又不是記賬錯(cuò)誤，就應(yīng)將這些賬戶(hù)進(jìn)行重新歸類(lèi)?！纠}8】

10、某公司的預(yù)收賬款明細(xì)如下：預(yù)收賬款f公司2 100萬(wàn)元預(yù)收賬款g公司1 000萬(wàn)元預(yù)收賬款h公司-2 000萬(wàn)元預(yù)收賬款i公司190萬(wàn)元預(yù)收賬款j公司60萬(wàn)元合計(jì)1 350萬(wàn)元預(yù)收賬款賬戶(hù)通常為貸方余額，從上面明細(xì)來(lái)看，“預(yù)收賬款h公司”出現(xiàn)了借方余額，可能是實(shí)際銷(xiāo)售大于了預(yù)收款，其實(shí)質(zhì)應(yīng)屬應(yīng)收賬款，應(yīng)調(diào)整：借：應(yīng)收賬款h公司2 000貸：預(yù)收款項(xiàng)h公司2 000同時(shí)應(yīng)按相應(yīng)補(bǔ)提壞賬準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失壞賬損失×××貸：應(yīng)收賬款壞帳準(zhǔn)備×××如果對(duì)某調(diào)整的對(duì)方科目不熟悉，有一個(gè)機(jī)械的辦法，就是將“應(yīng)”改“預(yù)”或?qū)ⅰ邦A(yù)”改“應(yīng)”，注意

11、借貸方向關(guān)系。如本例中，預(yù)收賬款應(yīng)當(dāng)是貸方余額，但“預(yù)收賬款h公司”是借方余額，所以先在貸方將“預(yù)收賬款h公司”沖銷(xiāo)，再確定借方科目，將“預(yù)”改為“應(yīng)”，即借方記錄“預(yù)收賬款h公司”。在對(duì)往來(lái)款項(xiàng)調(diào)整時(shí)，如果涉及到“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”等應(yīng)收款項(xiàng)的變化時(shí)，就應(yīng)考慮調(diào)整相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。應(yīng)收賬款明細(xì)賬出現(xiàn)貸方余額，屬債務(wù)，應(yīng)列入“預(yù)收款項(xiàng)”項(xiàng)目。需編制重分類(lèi)分錄調(diào)整：借：應(yīng)收賬款××客戶(hù) 貸：預(yù)收款項(xiàng)××客戶(hù)同樣如果“預(yù)收賬款”中出現(xiàn)借方余額，應(yīng)在期末編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)調(diào)整為“應(yīng)收賬款”。此類(lèi)有關(guān)往來(lái)賬的調(diào)賬步驟，沖銷(xiāo)：首先確定異?？颇吭凇敖璺健边€是在“

12、貸方”，從而先確定該科目對(duì)應(yīng)的記賬方向（相反方向）。如“應(yīng)收賬款明細(xì)賬出現(xiàn)貸方余額”，所以先“借：應(yīng)收賬款××客戶(hù)”。增加：然后確定對(duì)方的科目和方向?？颇康拇_定有一個(gè)機(jī)械的辦法，就是將“應(yīng)”改“預(yù)”或?qū)ⅰ邦A(yù)”改“應(yīng)”，注意借貸方向關(guān)系。如“應(yīng)收賬款明細(xì)賬出現(xiàn)貸方余額”，就將“應(yīng)”改“預(yù)”，即“預(yù)收款項(xiàng)”，根據(jù)“有借必有貸”的原則，即“貸：預(yù)收款項(xiàng)××客戶(hù)”。要注意“其他應(yīng)收款”與“其他應(yīng)付款”是相對(duì)應(yīng)的科目。（三）審計(jì)調(diào)整應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題1.在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的眼中，所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表是未結(jié)賬的，對(duì)其調(diào)整就如同對(duì)會(huì)計(jì)錯(cuò)賬的調(diào)整。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不針對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理過(guò)程

13、進(jìn)行調(diào)整，直接針對(duì)結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，一般通過(guò)分析的方法確定分錄的借貸雙方，多計(jì)某項(xiàng)目就相應(yīng)的減少該項(xiàng)目，相反，少計(jì)某項(xiàng)目就增加該項(xiàng)目。2.因?qū)徲?jì)調(diào)整是對(duì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，所以調(diào)表的科目一般使用報(bào)表的項(xiàng)目名稱(chēng)作為審計(jì)調(diào)整分錄的科目，在實(shí)務(wù)中，因?yàn)橐粋€(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目通常有多筆錯(cuò)報(bào)，為了清晰辨別，在工作底稿中一般都需要列明明細(xì)科目。比如“存貨”，在工作底稿中就需要區(qū)分原材料、生產(chǎn)成本等存貨項(xiàng)目。對(duì)于各種準(zhǔn)備金的錯(cuò)報(bào)可以利用報(bào)表項(xiàng)目作為科目，也可以直接用該科目（如“壞賬準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等），在過(guò)入財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)該填入對(duì)應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目（如“應(yīng)收賬款”、“存貨”等），也可用報(bào)表項(xiàng)目作一級(jí)科目，相應(yīng)賬戶(hù)作明細(xì)（如

14、“應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備”、“資產(chǎn)減值損失壞賬準(zhǔn)備”、“存貨存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”、“資產(chǎn)減值損失存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等）。二、會(huì)計(jì)調(diào)整注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的審計(jì)調(diào)整分錄和被審計(jì)單位的賬務(wù)處理分錄是不一樣的。會(huì)計(jì)調(diào)整是由被審計(jì)單位編制，由于會(huì)計(jì)調(diào)整主要是針對(duì)上年的會(huì)計(jì)問(wèn)題調(diào)整，而上年賬簿已結(jié)賬，不可能再增加相關(guān)記錄，所以只能在下年度賬簿中調(diào)整，但調(diào)整時(shí)不能直接利用注冊(cè)會(huì)計(jì)師的建議調(diào)整分錄（注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議調(diào)整的分錄是調(diào)整上年度的財(cái)務(wù)報(bào)表），這樣做可能會(huì)影響下年度賬簿的恰當(dāng)反映。由于涉及資產(chǎn)負(fù)債表的科目具有“到某日止的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的累計(jì)”的特性，如果以前年度少計(jì)（多計(jì)）資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的，就可直接在下年度賬

15、中記錄增加（減少）業(yè)務(wù)，不影響下年度賬簿的恰當(dāng)反映，因?yàn)榻?jīng)過(guò)調(diào)整后該項(xiàng)目已在賬目中恰當(dāng)反映了，但涉及利潤(rùn)表的科目具有記錄某個(gè)期間的收入、費(fèi)用等的特性，如果直接記錄到下年度賬簿中，就會(huì)影響下年度賬簿的恰當(dāng)反映，因此在會(huì)計(jì)上專(zhuān)門(mén)使用“以前年度損益調(diào)整”科目來(lái)調(diào)整。注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議的審計(jì)調(diào)整分錄和被審計(jì)單位的賬務(wù)處理分錄比較表事項(xiàng)（2008年審計(jì)2007年度的財(cái)務(wù)報(bào)表）審計(jì)差異CPA的建議調(diào)整分錄（在2007年報(bào)表中調(diào)整）企業(yè)調(diào)整分錄（在2008年的賬簿中調(diào)整）1.上年少結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷(xiāo)售成本核算誤差借：營(yíng)業(yè)成本貸：存貨借：以前年度損益調(diào)整貸：庫(kù)存商品2.預(yù)付賬款出現(xiàn)貸方余額重分類(lèi)誤差借：預(yù)付款項(xiàng) 貸：應(yīng)付賬款不調(diào)整會(huì)計(jì)調(diào)整的方法和思路基本和前面介紹的審計(jì)調(diào)整是一致的，但要注意以下幾個(gè)問(wèn)題1.在會(huì)計(jì)科目的選擇上，如果涉及到資產(chǎn)負(fù)債表性質(zhì)的項(xiàng)目的調(diào)整，用會(huì)計(jì)賬戶(hù)的名稱(chēng)，不用報(bào)表項(xiàng)目的名稱(chēng)；如果涉及到損益類(lèi)項(xiàng)目的調(diào)整，如財(cái)務(wù)費(fèi)用、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本等，就用“以前年度損益調(diào)整”科目代替。會(huì)計(jì)的調(diào)整基本思路是，首先分析出審計(jì)調(diào)整的項(xiàng)目，選擇會(huì)計(jì)科目。審計(jì)調(diào)整借：營(yíng)業(yè)收入1 000貸：營(yíng)業(yè)成