財務會計8-無形資產

1、中級財務會計中級財務會計華南農業(yè)大學經濟管理學院華南農業(yè)大學經濟管理學院李曉明李曉明v第一節(jié)無形資產的特征、內容及其分類第一節(jié)無形資產的特征、內容及其分類v第二節(jié)無形資產的會計處理第二節(jié)無形資產的會計處理v第三節(jié)內部研究開發(fā)費用的確認和計量第三節(jié)內部研究開發(fā)費用的確認和計量v第四節(jié)無形資產的后續(xù)計量第四節(jié)無形資產的后續(xù)計量v第五節(jié)第五節(jié) 商譽的性質及其會計處理商譽的性質及其會計處理v第六節(jié)無形資產及商譽的列報和披露第六節(jié)無形資產及商譽的列報和披露第八章 無形資產及商譽可口可樂品牌價值可口可樂品牌價值667億美元億美元本報訊本報訊 (記者 鄧瑞燕)可口可樂發(fā)布，可口可樂以667億美元的品牌價值蟬

2、聯“全球最佳品牌”(The Best Global Brands)2008年度百強排行榜寶座，緊隨其后的是IBM和微軟，通用電氣、諾基亞、豐田、英特爾、麥當勞、迪士尼、谷歌分別排在第四至十位。此次評選是商業(yè)周刊與全球領先的品牌咨詢公司Interbrand共同發(fā)布。 據了解，評定方法：計算品牌的總收入，根據J.P.摩根、花旗集團和摩根斯坦利等公司分析師的分析報告，預測該品牌五年的純利潤，再減去運營成本、稅收等，同時通過市場分析和業(yè)界管理層問訊來辨別以上變量，最后確認該品牌的實力，包括該品牌的市場領導力、品牌穩(wěn)定性和全球普及率。本次揭曉的榜單主要依據該品牌在2007年7月1日到2008年6月30日

3、間的表現確定。資料來源資料來源：南方都市報2008年09月24日報道。請讀者思考：1.品牌是否為企業(yè)的一種重要資產？ 2.可口可樂公司667億美金的品牌價值能否計入其資產負債表？為什么？一、無形資產的特征、內容及其分類一、無形資產的特征、內容及其分類 （一）無形資產的特征（一）無形資產的特征缺乏實物形態(tài)缺乏實物形態(tài) 無形資產屬于非貨幣性資產無形資產屬于非貨幣性資產無形資產具有可辨認性無形資產具有可辨認性無形資產可以給企業(yè)帶來超額的經濟利益無形資產可以給企業(yè)帶來超額的經濟利益 無形資產給企業(yè)帶來的未來的經濟利益具有很大的不確定性無形資產給企業(yè)帶來的未來的經濟利益具有很大的不確定性 （二）無形資產

4、的內容（二）無形資產的內容 專利權專利權 非專利技術非專利技術 商標權商標權 特許經營權特許經營權 版權版權 土地使用權土地使用權（三）無形資產的分類（三）無形資產的分類按取得方式分：外購無形資產和自創(chuàng)無形資產按取得方式分：外購無形資產和自創(chuàng)無形資產 按預計受益期分：具有明確經濟壽命的無形資產和具有不確定經濟受按預計受益期分：具有明確經濟壽命的無形資產和具有不確定經濟受命的無形資產命的無形資產二、無形資產的會計處理二、無形資產的會計處理（一）（一） 無形資產的確認無形資產的確認 一般來講，無形資產同時滿足如下三個條件，企業(yè)才能夠加以確一般來講，無形資產同時滿足如下三個條件，企業(yè)才能夠加以確認：

5、認： 符合無形資產的定義符合無形資產的定義 該資產產生的未來經濟利益很可能流入企業(yè)該資產產生的未來經濟利益很可能流入企業(yè) 該資產的成本能夠可靠地進行計量該資產的成本能夠可靠地進行計量（二）無形資產的初始計量（二）無形資產的初始計量 1.1.外購無形資產的成本外購無形資產的成本外購的無形資產，其成本包括買價、相關稅費以及能夠使該無形資產外購的無形資產，其成本包括買價、相關稅費以及能夠使該無形資產達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的的一切必要的支出達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的的一切必要的支出( (包括專業(yè)服務費包括專業(yè)服務費用、測試費用，但不包括廣告費及間接費用用、測試費用，但不包括廣告費及間接費用) )

6、。但是值得指出的是，購買無形資產的價款超過正常信用期限，實質上但是值得指出的是，購買無形資產的價款超過正常信用期限，實質上具有融資性質的，應按所購無形資產購買價款的現值，借記具有融資性質的，應按所購無形資產購買價款的現值，借記“無形資無形資產產”科目，按應支付的金額，貸記科目，按應支付的金額，貸記“長期應付款長期應付款”科目，按其差額，借科目，按其差額，借記記“未確認融資費用未確認融資費用”科目?？颇?。 【例例】某某A A上市公司上市公司20082008年年1 1月月1 1日，從日，從B B公司購買一項商標權，由于公司購買一項商標權，由于A A公司資金周轉比較緊張，經與公司資金周轉比較緊張，經

7、與B B公司協議采用分期付款方式支付款項公司協議采用分期付款方式支付款項。合同規(guī)定，該項商標權總計。合同規(guī)定，該項商標權總計1 800 0001 800 000元，每年末付款元，每年末付款900 000900 000元，元，兩年付清。假定銀行同期貸款利率為兩年付清。假定銀行同期貸款利率為6%6%，2 2年期年金現值系數為年期年金現值系數為1.83341.8334。 無形資產現值無形資產現值=900 000=900 0001.8334=1 650 0601.8334=1 650 060 未確認融資費用未確認融資費用=1 800 000-1 650 060=149 940=1 800 000-1

8、650 060=149 940 第一年應確認的融資費用第一年應確認的融資費用=1 650 060=1 650 0606%=99 003.606%=99 003.60 第二年應確認的融資費用第二年應確認的融資費用=1 499 400-99 003.6=35 996.40=1 499 400-99 003.6=35 996.40 (1)2008 (1)2008年年1 1月月1 1日日 借：無形資產借：無形資產商標權商標權 1 650 0601 650 060 未確認融資費用未確認融資費用 149 940149 940 貸：長期應付款貸：長期應付款 1 800 000 1 800 000 (2)20

9、08 (2)2008年年1212月月3131日付款時：日付款時： 借：長期應付款借：長期應付款 900 000900 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 900 000900 000 借：財務費用借：財務費用 99 003.6099 003.60 貸：未確認融資費用貸：未確認融資費用 99 003.6099 003.60 (3)2009 (3)2009年年1212月月3131日付款時：日付款時： 借：長期應付款借：長期應付款 900 000900 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 9 000 009 000 00 借：財務費用借：財務費用 35 996.4035 996.40 貸：未確認融資費用

10、貸：未確認融資費用 35 996.4035 996.402 2其它方式取得的無形資產的初始計量其它方式取得的無形資產的初始計量企業(yè)合并中取得的無形資產成本，購買方取得的無形資產應以其在企業(yè)合并中取得的無形資產成本，購買方取得的無形資產應以其在購買日的公允價值計量。購買日的公允價值計量。投資者投入的無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價投資者投入的無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。在投資合同或協議值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。在投資合同或協議約定價值不公允的情況下，應按無形資產的公允價值入賬，所確認約定價值不公允的情況下，

11、應按無形資產的公允價值入賬，所確認初始成本與實收資本或股本之間的差額調整資本公積。初始成本與實收資本或股本之間的差額調整資本公積。通過非貨幣性資產交換取得的無形資產成本通過非貨幣性資產交換取得的無形資產成本 , ,應當按照應當按照企業(yè)會計企業(yè)會計準則第準則第7 7號號非貨幣性資產交換非貨幣性資產交換的規(guī)定確定。的規(guī)定確定。通過債務重組取得的無形資產成本通過債務重組取得的無形資產成本 , ,應當按照應當按照企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第1212號號債務重組債務重組的規(guī)定確定。的規(guī)定確定。 通過政府補助取得的無形資產成本，應當按照通過政府補助取得的無形資產成本，應當按照企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第1

12、616號號政府補助政府補助的規(guī)定確定。的規(guī)定確定。 三、內部研究開發(fā)費用的確認和計量三、內部研究開發(fā)費用的確認和計量（一）研究開發(fā)階段的劃分（一）研究開發(fā)階段的劃分研究與開發(fā)費用（研究與開發(fā)費用（research and development cost, R&Dresearch and development cost, R&D）形成無形）形成無形資產的或然性資產的或然性. .研究與開發(fā)活動可分為研究與開發(fā)活動可分為“研究研究”與與“開發(fā)開發(fā)”兩個互相聯系的階段。企業(yè)內兩個互相聯系的階段。企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。內部研究開發(fā)項目的支出，

13、應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。內部研究開發(fā)項目的研究階段，是指為獲取新的科學或技術知識并理解部研究開發(fā)項目的研究階段，是指為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。內部研究開發(fā)項目的開發(fā)階段，它們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。內部研究開發(fā)項目的開發(fā)階段，是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。 研究階段的基本特點包括：研究階段的基本特點包括： (1)(1)計劃性，即研究階

14、段是建立在有計劃計劃性，即研究階段是建立在有計劃的調查基礎之上，得到相關決策機構如董事會的批準，已經著手收集的調查基礎之上，得到相關決策機構如董事會的批準，已經著手收集相關的文獻資料和市場調研。相關的文獻資料和市場調研。(2)(2)探索性，指研究階段往往具有較大探索性，指研究階段往往具有較大的風險，甚至具有一定的嘗試性和成功的偶然性，換言之研究成功與的風險，甚至具有一定的嘗試性和成功的偶然性，換言之研究成功與否具有很大的不確定性。否具有很大的不確定性。開發(fā)階段的特點包括：開發(fā)階段的特點包括：(1)(1)針對性，開發(fā)階段是建立在研究階段的基針對性，開發(fā)階段是建立在研究階段的基礎上，因此對項目的開

15、發(fā)據有針對性。礎上，因此對項目的開發(fā)據有針對性。(2)(2)形成成果的可能性較大。形成成果的可能性較大。 （二）開發(fā)階段有關支出資本化的條件（二）開發(fā)階段有關支出資本化的條件 企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項時，應當企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項時，應當確認為無形資產：確認為無形資產： 從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性 具有完成該無形資產并使用或出售的意圖具有完成該無形資產并使用或出售的意圖 無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產無形資產產生

16、未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性其有用性 有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產能力使用或出售該無形資產 歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠計量歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠計量（三）內部研究開發(fā)費用的會計處理（三）內部研究開發(fā)費用的會計處理研究階段的支出應該全部費用化，記入當期的研究階段的支出應該全部費用

17、化，記入當期的“管理費用管理費用”。對于開發(fā)。對于開發(fā)階段的支出，符合條件的進行資本化，不符合條件的記入當期的管理階段的支出，符合條件的進行資本化，不符合條件的記入當期的管理費用。如果企業(yè)無法明確的區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的支出，應該將費用。如果企業(yè)無法明確的區(qū)分研究階段與開發(fā)階段的支出，應該將發(fā)生的、所有的研究開發(fā)支出進行費用化，記入當期損益。發(fā)生的、所有的研究開發(fā)支出進行費用化，記入當期損益。企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產發(fā)生的研究開發(fā)支出，不滿足資本化條企業(yè)自行研究開發(fā)的無形資產發(fā)生的研究開發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記件的，借記“研發(fā)支出研發(fā)支出費用化支出費用化支出”；滿足資本化條件的，借

18、記；滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出研發(fā)支出資本化支出資本化支出”，貸記相關的科目。研究開發(fā)的項目達到，貸記相關的科目。研究開發(fā)的項目達到預定可使用狀態(tài)或預定的用途，將原來記入預定可使用狀態(tài)或預定的用途，將原來記入“研發(fā)支出研發(fā)支出資本化支資本化支出出”部分的金額，轉入部分的金額，轉入“無形資產無形資產”科目?？颇?。 【例例】某企業(yè)自行研究開發(fā)一項新產品專利技術，在研究開發(fā)過程中發(fā)生材某企業(yè)自行研究開發(fā)一項新產品專利技術，在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費料費600 000 000600 000 000元、人工工資元、人工工資150 000 000150 000 000元，以及其他費用元，以及其他費用

19、450 000 000450 000 000元，總計元，總計1 200 000 0001 200 000 000元，其中，符合資本化條件的支出為元，其中，符合資本化條件的支出為750 000 000750 000 000元元，期末，該專利技術已經達到預定用途。，期末，該專利技術已經達到預定用途。 借：研發(fā)支出借：研發(fā)支出費用化支出費用化支出 450 000 000450 000 000 資本化支出資本化支出 750 000 000750 000 000 貸：原材料貸：原材料 600 000 000600 000 000 應付職工薪酬應付職工薪酬 150 000 000150 000 000 銀

20、行存款銀行存款 450 000 000450 000 000 期末：期末： 借：管理費用借：管理費用 450 000 000450 000 000 無形資產無形資產 750 000 000750 000 000 貸：研發(fā)支出貸：研發(fā)支出費用化支出費用化支出 450 000 000450 000 000 資本化支出資本化支出 750 000 000 750 000 000 四、無形資產后續(xù)計量四、無形資產后續(xù)計量（一）基本原則（一）基本原則 1 1區(qū)分使用壽命有限的無形資產和具有不確定有限壽命的無形資區(qū)分使用壽命有限的無形資產和具有不確定有限壽命的無形資產產 2 2考慮無形資產使用壽命的因素考慮

21、無形資產使用壽命的因素 第一，法律、規(guī)章或合同的規(guī)定，這稱為法定壽命。譬如法律規(guī)定第一，法律、規(guī)章或合同的規(guī)定，這稱為法定壽命。譬如法律規(guī)定專利權的有效期為專利權的有效期為2020年、商標權的有效期為年、商標權的有效期為1010年等。年等。 合同年限與法律規(guī)定年限孰低原則合同年限與法律規(guī)定年限孰低原則 第二，應考慮產品生命周期、技術工藝的現實情況及未來可能的發(fā)第二，應考慮產品生命周期、技術工藝的現實情況及未來可能的發(fā)展、潛在的競爭對手的情況、對資產的控制權的存續(xù)期限等。展、潛在的競爭對手的情況、對資產的控制權的存續(xù)期限等。 3. 3.無形資產經濟壽命的確定無形資產經濟壽命的確定無形資產的使用壽

22、命就不應超過法定壽命或合同、章程規(guī)定的法定壽無形資產的使用壽命就不應超過法定壽命或合同、章程規(guī)定的法定壽命。命。 若合同規(guī)定無形資產到期時企業(yè)可以無需付出重大的成本就可以延長若合同規(guī)定無形資產到期時企業(yè)可以無需付出重大的成本就可以延長使用壽命時，企業(yè)再估計無形資產的使用壽命時，應該將延期的期間使用壽命時，企業(yè)再估計無形資產的使用壽命時，應該將延期的期間考慮在內?？紤]在內。 若合同規(guī)定無形資產到期時企業(yè)必須付出成本與未來獲取的經濟利益若合同規(guī)定無形資產到期時企業(yè)必須付出成本與未來獲取的經濟利益相比具有重要性的，就相當于企業(yè)重新獲得了一項新的無形資產。相比具有重要性的，就相當于企業(yè)重新獲得了一項新

23、的無形資產。 4 4無形資產使用壽命的復核無形資產使用壽命的復核 應該在每年的年末，對無形資產的使用壽命進行復核應該在每年的年末，對無形資產的使用壽命進行復核 若有新的證據表明原來估計的無形資產的使用壽命已經與目前的若有新的證據表明原來估計的無形資產的使用壽命已經與目前的實際情況不符，或者說合同的續(xù)約等因素延長或縮短了無形資產的使實際情況不符，或者說合同的續(xù)約等因素延長或縮短了無形資產的使用壽命，企業(yè)應該按照用壽命，企業(yè)應該按照企業(yè)會計準則企業(yè)會計準則會計政策、會計估計變更會計政策、會計估計變更和差錯更正和差錯更正進行會計處理。進行會計處理。 （二）使用壽命有限的無形資產的攤銷（二）使用壽命有

24、限的無形資產的攤銷對某項無形資產攤銷所使用的方法應依據從資產中獲取的預期未來經對某項無形資產攤銷所使用的方法應依據從資產中獲取的預期未來經濟利益的預計消耗方式來選擇，并一致地運用于不同會計期間。濟利益的預計消耗方式來選擇，并一致地運用于不同會計期間。無形資產的殘值一般為零，除非有第三方承諾在無形資產使用壽命結無形資產的殘值一般為零，除非有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該項無形資產或是存在活躍的市場，通過束時愿意以一定的價格購買該項無形資產或是存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息，并且從目前情況市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息，并且

25、從目前情況看，在無形資產使用壽命結束時，該市場還可能存在的情況下，無形看，在無形資產使用壽命結束時，該市場還可能存在的情況下，無形資產可以存在殘值。資產可以存在殘值。 【例例】某股份有限公司從外單位購得一項商標權，支付價款某股份有限公司從外單位購得一項商標權，支付價款60 000 60 000 000000元，款項已支付，該商標權的使用壽命為元，款項已支付，該商標權的使用壽命為1010年，不考慮殘值的因年，不考慮殘值的因素。素。 借：無形資產借：無形資產商標權商標權 60 000 00060 000 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 60 000 00060 000 000 借：管理費用借：管

26、理費用 6 000 0006 000 000（60 000 00060 000 0001010） 貸：累計攤銷貸：累計攤銷 6 000 0006 000 000（三（三) )使用壽命不確定的無形資產的減值使用壽命不確定的無形資產的減值 1.1.判斷無形資產是否減值判斷無形資產是否減值該無形資產已經被其它的新技術所取代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經濟利益的該無形資產已經被其它的新技術所取代，使其為企業(yè)創(chuàng)造經濟利益的能力受到重大不利影響。能力受到重大不利影響。 該無形資產的市價在當期發(fā)生嚴重下跌，在預計的剩余存續(xù)年限內不該無形資產的市價在當期發(fā)生嚴重下跌，在預計的剩余存續(xù)年限內不會恢復。會恢復。某項無形資產已

27、經超過了法律的保護期限，但仍具有部分使用價值。某項無形資產已經超過了法律的保護期限，但仍具有部分使用價值。其它足以表明該無形資產已經實質上發(fā)生減值的情況或證據。其它足以表明該無形資產已經實質上發(fā)生減值的情況或證據。 可回收額是指如下兩者之間的較大者：可回收額是指如下兩者之間的較大者： 無形資產的預計出售凈價（即預計售價減去預計的處置費用的凈無形資產的預計出售凈價（即預計售價減去預計的處置費用的凈額）減去預計的稅費（如營業(yè)稅等）后的凈額；額）減去預計的稅費（如營業(yè)稅等）后的凈額； 預計從該項無形資產資持有期間獲得的未來現金流量的現值預計從該項無形資產資持有期間獲得的未來現金流量的現值 NCFt

28、NCFt代表無形資產每年給企業(yè)帶來的未來現金流量，代表無形資產每年給企業(yè)帶來的未來現金流量，V V代表無形資代表無形資產的殘值，假設無形資產存在著第三方承諾的購買價格存在的話。產的殘值，假設無形資產存在著第三方承諾的購買價格存在的話。1(1)ntttNCFVr（1+r） 特殊問題特殊問題: : 由于無形資產往往并不能夠單獨為企業(yè)貢獻現金流，而是需要與由于無形資產往往并不能夠單獨為企業(yè)貢獻現金流，而是需要與產品生產等聯系在一起聯合給企業(yè)帶來現金流，所以無形資產的減值產品生產等聯系在一起聯合給企業(yè)帶來現金流，所以無形資產的減值可能往往需要尋找一個資產組，先對資產組進行減值準備的計提，然可能往往需要

29、尋找一個資產組，先對資產組進行減值準備的計提，然后再將計提的減值在無形資產及其它有形資產之間，按照賬面價值的后再將計提的減值在無形資產及其它有形資產之間，按照賬面價值的比例進行分配比例進行分配 2. 2.無形資產減值準備無形資產減值準備 如果結賬日無形資產的可回收額小于無形資產的賬面價值，則說明無如果結賬日無形資產的可回收額小于無形資產的賬面價值，則說明無形資產已然發(fā)生了減值，那么無形資產賬面價值與無形資產可回收額形資產已然發(fā)生了減值，那么無形資產賬面價值與無形資產可回收額之間的差額就為本期期末無形資產減值準備的余額之間的差額就為本期期末無形資產減值準備的余額. . 本期計提的無形資產減值準備

30、本期計提的無形資產減值準備 = =（無形資產的賬面價值（無形資產的賬面價值無形資產的可回收額）無形資產的可回收額）無形資產減值無形資產減值準備的期初余額準備的期初余額 【例例】20082008年年1 1月月1 1日，華泓公司向清泉公司購入無形資產一項，實際支付日，華泓公司向清泉公司購入無形資產一項，實際支付價款為價款為3 750 0003 750 000元。根據相關法律的規(guī)定，華泓公司購入的無形資產的有元。根據相關法律的規(guī)定，華泓公司購入的無形資產的有效年限為效年限為1010年，華泓公司對無形資產的預計使用年限為年，華泓公司對無形資產的預計使用年限為5 5年。年。 20092009年年1212

31、月月3131日，由于與該無形資產相關的經濟環(huán)境因素發(fā)生了急劇的日，由于與該無形資產相關的經濟環(huán)境因素發(fā)生了急劇的變化，導致該無形資產的可回收額降低到變化，導致該無形資產的可回收額降低到240000240000元。元。 假定不考慮相關稅費，且企業(yè)之前的無形資產減值準備的余額為假定不考慮相關稅費，且企業(yè)之前的無形資產減值準備的余額為0 0 (1)2008 (1)2008年年1 1月月1 1日華泓公司購入無形資產時：日華泓公司購入無形資產時： 借：無形資產借：無形資產 3 750 0003 750 000 貸：銀行存款貸：銀行存款 3 750 000 3 750 000 (2)2008 (2)200

32、8年年底無形資產攤銷：年年底無形資產攤銷： 借：管理費用借：管理費用無形資產攤銷無形資產攤銷 750 000750 000 (=3 750 000 (=3 750 0005)5) 貸：累計攤銷貸：累計攤銷 750 000750 000 (3)2009 (3)2009年年底進行無形資產攤銷：年年底進行無形資產攤銷： 借：管理費用借：管理費用無形資產攤銷無形資產攤銷 750 000750 000 貸：累計攤銷貸：累計攤銷 750 000750 000 (4)2009 (4)2009年年1212月月3131日計提無形資產減值準備時：日計提無形資產減值準備時： (3 750 000750 000750

33、 000)720 000=1530000(3 750 000750 000750 000)720 000=1530000 借：資產減值損失借：資產減值損失無形資產減值損失無形資產減值損失 1 530 0001 530 000 貸：無形資產減值準備貸：無形資產減值準備 1 530 000 1 530 000 ( (四）無形資產的處置四）無形資產的處置企業(yè)出售無形資產時，應將所取得的價款與該無形資產賬面價值的差企業(yè)出售無形資產時，應將所取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益。額計入當期損益。企業(yè)將所擁有的無形資產的使用權讓渡給他人，并收取租金，在滿足企業(yè)將所擁有的無形資產的使用權讓渡給他

34、人，并收取租金，在滿足收入準則規(guī)定的確認標準的情況下，應確認相關的收入及成本。收入準則規(guī)定的確認標準的情況下，應確認相關的收入及成本。 【例例】某公司將擁有的一項非專利技術出售，取得收入某公司將擁有的一項非專利技術出售，取得收入18 000 00018 000 000元，應交的營業(yè)稅為元，應交的營業(yè)稅為900 000900 000元。該非專利技術的賬面余額為元。該非專利技術的賬面余額為24 000 24 000 000000元，累計攤銷額為元，累計攤銷額為9000 0009000 000元，已計提的減值準備為元，已計提的減值準備為1 500 0001 500 000元元。 借：銀行存款借：銀行

35、存款 18 000 00018 000 000 累計攤銷累計攤銷 9 000 0009 000 000 無形資產減值準備無形資產減值準備 1 500 0001 500 000 貸：無形資產貸：無形資產 24 000 00024 000 000 應交稅費應交稅費 900 000900 000 營業(yè)外收入營業(yè)外收入處置非流動資產利得處置非流動資產利得 3 600 0003 600 000五、商譽的性質和會計處理五、商譽的性質和會計處理（一）商譽的性質及其計量或估價（一）商譽的性質及其計量或估價 1.1.有關商譽性質的代表性觀點：有關商譽性質的代表性觀點：商譽是可以為企業(yè)帶來超額盈利的一切有利的要素

36、和情形；商譽是可以為企業(yè)帶來超額盈利的一切有利的要素和情形；商譽是預期未來超額盈利商譽是預期未來超額盈利( (能力能力) )的貼現值；的貼現值；商譽是企業(yè)總體價值與單個可辨認凈資產價值的差額；商譽是企業(yè)總體價值與單個可辨認凈資產價值的差額；核心商譽的觀點。核心商譽的觀點。 合并成本合并成本 公允價值公允價值賬面價值賬面價值 商譽商譽=企業(yè)合并成本企業(yè)合并成本-公允價值份額公允價值份額商譽到底是什么商譽到底是什么?有關商譽的創(chuàng)新觀點有關商譽的創(chuàng)新觀點(朱國泓朱國泓,2008)商譽雜質的存在商譽雜質的存在商譽的純化與還原商譽的純化與還原（二）商譽的后續(xù)計量（二）商譽的后續(xù)計量 1.1.商譽后續(xù)計量

37、的爭議商譽后續(xù)計量的爭議 立即注銷法立即注銷法, ,即在取得時即一次性沖減股東權益即在取得時即一次性沖減股東權益 永久保留法，即作為資產永久保留在資產負債表上，只有在有明顯證據表永久保留法，即作為資產永久保留在資產負債表上，只有在有明顯證據表明其價值已永久性減少時，才將減少金額轉銷到當期損益。明其價值已永久性減少時，才將減少金額轉銷到當期損益。 系統(tǒng)攤銷法，即作為一項資產入賬，并在估計的有效年限內系統(tǒng)地攤銷，系統(tǒng)攤銷法，即作為一項資產入賬，并在估計的有效年限內系統(tǒng)地攤銷，計入當期損益。計入當期損益。 定期比較賬面價值與可回收額、計提減值準備。定期比較賬面價值與可回收額、計提減值準備。2.2.商

38、譽減值測試的基本要求商譽減值測試的基本要求企業(yè)合并形成的商譽，至少應該在每年的資產負債表日進行減值測試。企業(yè)合并形成的商譽，至少應該在每年的資產負債表日進行減值測試。商譽不能夠脫離企業(yè)而單獨存在商譽不能夠脫離企業(yè)而單獨存在, ,從而無法為企業(yè)貢獻獨立、可辨認的現從而無法為企業(yè)貢獻獨立、可辨認的現金流的這一典型特征，使商譽必須尋找相關的資產組或資產組組合來進金流的這一典型特征，使商譽必須尋找相關的資產組或資產組組合來進行減值測試。行減值測試。商譽減值的資產組或資產組組合，應該是能夠從企業(yè)合并的協同效應中商譽減值的資產組或資產組組合，應該是能夠從企業(yè)合并的協同效應中受益的資產組或資產組組合，但資產

39、組或資產組組合的資產范圍不應超受益的資產組或資產組組合，但資產組或資產組組合的資產范圍不應超過過企業(yè)會計準則第企業(yè)會計準則第3535號號分部報告分部報告所確定的報告分部。所確定的報告分部。 （三）商譽減值測試的方法與會計處理（三）商譽減值測試的方法與會計處理 1.1.商譽減值測試的一般步驟商譽減值測試的一般步驟應判斷與商譽相關的資產組或資產組組合是否存在減值的跡象。若存在減值應判斷與商譽相關的資產組或資產組組合是否存在減值的跡象。若存在減值跡象的，應該對不包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，計算其可跡象的，應該對不包含商譽的資產組或資產組組合進行減值測試，計算其可回收額，與相關的賬面價值

40、進行比較，確定相關的減值損失。回收額，與相關的賬面價值進行比較，確定相關的減值損失。再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試，比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收或者資產組組合的賬面價值（包括所分攤的商譽的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，確回金額，如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的，確認減值損失。認減值損失。 包含商譽在內的資產組或資產組組合的減值損失，應該優(yōu)先抵減資產組或資包含商譽在內的資產組或資產組

41、組合的減值損失，應該優(yōu)先抵減資產組或資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或資產組組合中除商譽之外的其產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或資產組組合中除商譽之外的其它各項資產的賬面價值的比例，抵減其他各項資產的賬面價值。它各項資產的賬面價值的比例，抵減其他各項資產的賬面價值。以上資產賬面價值的抵減，與商譽賬面價值的抵減營養(yǎng)，都作為各個單項資以上資產賬面價值的抵減，與商譽賬面價值的抵減營養(yǎng)，都作為各個單項資產的減值損失進行會計處理，一方面記入產的減值損失進行會計處理，一方面記入“資產減值損失資產減值損失”科目，另一方面記科目，另一方面記入相關的資產減值準備科目。入相關的資產減值準備科目。

42、抵減后的各項資產的賬面價值不得低于如下三者之間的最高者：抵減后的各項資產的賬面價值不得低于如下三者之間的最高者： 資產的公允價值減去處置費用之后的凈額資產的公允價值減去處置費用之后的凈額( (假若該金額可以確定的話假若該金額可以確定的話) )； 該資產預計的未來現金流量的貼現值；該資產預計的未來現金流量的貼現值； 0 0。在上述程序中，若存在未能分攤的減值損失金額，應該按照相關資產組或資在上述程序中，若存在未能分攤的減值損失金額，應該按照相關資產組或資產組組合中其它各項資產的賬面價值比重進行再次的分攤。產組組合中其它各項資產的賬面價值比重進行再次的分攤。 2.2.少數股東問題對商譽減值的影響少

43、數股東問題對商譽減值的影響企業(yè)合并所形成的商譽，若屬于母公司根據其持股比例而確認，子公司中歸企業(yè)合并所形成的商譽，若屬于母公司根據其持股比例而確認，子公司中歸屬于少數股東的商譽并沒有體現在合并財務報表中。屬于少數股東的商譽并沒有體現在合并財務報表中。在對包括商譽在內的資產組或資產組組合進行減值測試時，由于其可回收金在對包括商譽在內的資產組或資產組組合進行減值測試時，由于其可回收金額的預計也將少數歸屬于股東的商譽包含在內，因此為了使減值測試建立在額的預計也將少數歸屬于股東的商譽包含在內，因此為了使減值測試建立在一致的基礎之上，企業(yè)應該相應的調整資產組或資產組組合的賬面價值，將一致的基礎之上，企業(yè)

44、應該相應的調整資產組或資產組組合的賬面價值，將少數股東相關的商譽包括在內，然后根據將少數股東商譽包含在內的資產組少數股東相關的商譽包括在內，然后根據將少數股東商譽包含在內的資產組或資產組組合的賬面價值與可回收額進行比較，決定發(fā)生減值的具體金額。或資產組組合的賬面價值與可回收額進行比較，決定發(fā)生減值的具體金額。 【例例】華泓公司在華泓公司在20082008年年1 1月月1 1日以日以4,2004,200萬元的價格收購了海龍企萬元的價格收購了海龍企業(yè)業(yè)7070股權。在購買日，海龍企業(yè)可辨認資產的公允價值為股權。在購買日，海龍企業(yè)可辨認資產的公允價值為4,5004,500萬萬元，當日不存在負債和或有

45、負債。假定海龍企業(yè)所有資產被認定為一元，當日不存在負債和或有負債。假定海龍企業(yè)所有資產被認定為一個資產組，且該資產組包括商譽，需要在每年年度終了進行減值測試個資產組，且該資產組包括商譽，需要在每年年度終了進行減值測試。海龍企業(yè)。海龍企業(yè)20082008年末可辨認凈資產的賬面價值為年末可辨認凈資產的賬面價值為39003900萬元，假設資產萬元，假設資產組（海龍企業(yè)）在組（海龍企業(yè)）在20082008年末的可回收額為年末的可回收額為30003000萬元，同時假定海龍企萬元，同時假定海龍企業(yè)業(yè)20082008年末可辨認資產包括兩項：年末可辨認資產包括兩項：1 1項固定資產：賬面價值為項固定資產：賬面

46、價值為30003000萬萬元；元；1 1項無形資產：賬面價值為項無形資產：賬面價值為900900萬元。萬元。 (1)(1)合并財務報表合并財務報表資產負債表中確認的商譽及少數股東權益：資產負債表中確認的商譽及少數股東權益： 商譽商譽42 000 00042 000 00045 000 00045 000 000707010 500 00010 500 000； 少數股東權益少數股東權益45 000 00045 000 000(1(17070) )13 500 00013 500 000 (2) (2)減值測試過程減值測試過程 第一，確定資產組（海龍企業(yè)）在第一，確定資產組（海龍企業(yè)）在20082008年末的賬面價值：年末的賬面價值： 合并報表反映的賬面價值合并報表反映的賬面價值39 000 00039 000 00010 500 00010 500 00049 500 00049 5