企業(yè)合并的賬務(wù)處理

1、引言：第六章是從單一企業(yè)的業(yè)務(wù)角度出發(fā)，來考慮企業(yè)發(fā)生合并相關(guān)業(yè)務(wù)之后，我們?nèi)绾尉帉憰?jì)分錄，如何登記相應(yīng)的賬簿。第七章、第八章涉及的內(nèi)容是企業(yè)發(fā)生合并之后，企業(yè)應(yīng)如何從企業(yè)集團(tuán)的角度來考慮編制合并報(bào)表。第一節(jié)企業(yè)合并會計(jì)概述一、企業(yè)合并的意義及其原因（一）企業(yè)合并的意義企業(yè)合并是指兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主題的交易或事項(xiàng)。通俗地說，企業(yè)合并，就是兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)，通過聯(lián)合形成一個(gè)新的企業(yè)；或者一個(gè)企業(yè)通過購買股份等方式，將另一個(gè)或另幾個(gè)企業(yè)置于本企業(yè)控制之下，使之成為本企業(yè)的一部分或者子公司的行為。（二）企業(yè)合并的原因企業(yè)合并的原因多種多樣，但最主要的原因是為了擴(kuò)大經(jīng)

2、營規(guī)模，提高經(jīng)濟(jì)效益。與內(nèi)部擴(kuò)展相比，外部擴(kuò)展的企業(yè)合并具有如下優(yōu)點(diǎn)：第一，成本低。這種成本包括業(yè)務(wù)發(fā)生成本和會計(jì)核算成本。第二，風(fēng)險(xiǎn)小。通過企業(yè)內(nèi)部特殊聯(lián)系可以降低整個(gè)企業(yè)在運(yùn)行過程中所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。第三，速度快。第四，影響增大，地位提高。正因?yàn)槿绱?，許多企業(yè)都通過企業(yè)合并來擴(kuò)大其生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模。二、企業(yè)合并的方式企業(yè)合并的方式，主要有吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。（一）吸收合并吸收合并，又稱兼并，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并成為一個(gè)單一的企業(yè)，其中一個(gè)企業(yè)保留法人資格，其他企業(yè)的法人資格隨著合并而注銷。吸收合并的最大特點(diǎn)是通過合并會使得被合并企業(yè)喪失法人資格，吸收合并的結(jié)果是多家企業(yè)變成一家企

3、業(yè)。（二）新設(shè)合并新設(shè)合并，又稱“創(chuàng)立合并”，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)協(xié)議合并組成一個(gè)新的企業(yè)。（三）控股合并控股合并，是指企業(yè)通過收購其他企業(yè)的股份或相互交換股票取得對方股份，達(dá)到對其他企業(yè)進(jìn)行控制的一種合并形式?？毓珊喜⒌淖畲筇攸c(diǎn)是能夠保留原有企業(yè)的狀態(tài)，能夠使得控股方的規(guī)模有所壯大。一般來講，取得被購買企業(yè)超過50%的有表決權(quán)的股份時(shí)，就可認(rèn)為已經(jīng)形成控股。三、企業(yè)合并會計(jì)的產(chǎn)生企業(yè)合并會計(jì)是對企業(yè)合并的過程和結(jié)果進(jìn)行會計(jì)核算的程序和方法，它包括兩部分內(nèi)容：一是企業(yè)合并本身的賬務(wù)處理；二是合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制包括控制權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制和控制權(quán)取得日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表

4、的編制。四、企業(yè)合并會計(jì)的核算方法通常有兩種核算基本方法：一種是購買法；另一種是權(quán)益結(jié)合法。所謂購買法，顧名思義，就是將企業(yè)合并視為某企業(yè)購買其他企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易的企業(yè)合并會計(jì)核算的方法。在購買法下，一個(gè)企業(yè)在購買其他企業(yè)時(shí)應(yīng)當(dāng)按取得成本予以入賬。采用購買法進(jìn)行核算，一般按照如下程序和原則進(jìn)行：第一，對所購企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和估價(jià)。在吸收合并采用購買法進(jìn)行核算時(shí)，首先要對被購買企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行確認(rèn)，對各種資產(chǎn)進(jìn)行重新估價(jià)，確定其公允價(jià)值。第二，確定購買成本。購買企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格和支付方式確定購買成本。如果買方用現(xiàn)金購買，其購買成本即為其實(shí)際支付的款項(xiàng)；如果買方以增發(fā)股

5、票換取被購買企業(yè)的產(chǎn)權(quán)，則其購買成本為所發(fā)行股票的公允價(jià)值；如果購買企業(yè)以其發(fā)行的債券來支付，則其取得成本為債券的面值。除此之外，在合并過程中，購買企業(yè)還會發(fā)生與合并直接有關(guān)的其他費(fèi)用，比如法律費(fèi)用、傭金等，對此也應(yīng)當(dāng)計(jì)入購買成本。第三，比較購買成本和被購買企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。如果購買成本大于凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則其差額即為商譽(yù)；如果購買成本小于凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則其差額就是負(fù)商譽(yù)。對于負(fù)商譽(yù)，通常有兩種會計(jì)處理方法：第一種方法，是直接沖減非流動資產(chǎn)的公允價(jià)值。第二種方法，是直接計(jì)入當(dāng)期損益。權(quán)益結(jié)合法又成“權(quán)益法”，是指將企業(yè)合并視為兩家或兩家以上的企業(yè)，通過股票的交換，使股權(quán)融為一體，實(shí)現(xiàn)

6、雙方股權(quán)結(jié)合的企業(yè)合并的會計(jì)核算方法。采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行企業(yè)合并的賬務(wù)處理，其基本原則歸納起來就是一條，即所有參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益都以賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入合并后的企業(yè)。第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理一、同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)合并按照控制對象，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。（一）同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，且該控制并非暫時(shí)性的。（二）非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，指在合并前后不存在同一方或多方控制的情況下，一個(gè)企業(yè)購買另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)股權(quán)

7、或凈資產(chǎn)的行為。二、合并方與合并日的確定（一）合并方的確定在同一控制下的企業(yè)合并中，取得其他參與合并控制權(quán)的一方為合并方；其他參與合并企業(yè)則為被合并方。（二）合并日的確定購買日是指購買方實(shí)際取得對被購買方控制權(quán)的日期。三、同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)及核算方法按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，對于同一控制下的企業(yè)合并，采用類似權(quán)益結(jié)合法的核算方法。權(quán)益結(jié)合法視企業(yè)合并為企業(yè)資源的聯(lián)合，即按原有賬面價(jià)值入賬。會計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定：對于同一控制下的合并，合并方在合并日取得資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價(jià)值，應(yīng)當(dāng)按照被合并方額的原賬面價(jià)值確認(rèn)；合并方確認(rèn)取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與所放棄凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，以及發(fā)行權(quán)益性證券方式確認(rèn)的凈資產(chǎn)

8、賬面價(jià)值與發(fā)行股份面值之間的差額，調(diào)整資本公積和留存收益。四、同一控制下吸收合并的賬務(wù)處理【例61】A、B公司均為C公司的子公司，A公司于2007年1月1日完成對B公司的兼并，合并日A公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的賬面價(jià)值見表6-1。B公司資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價(jià)值見表62表62單位：元 項(xiàng)目賬面價(jià)值資產(chǎn)：銀行存款應(yīng)收賬款（凈額）存貨無形資產(chǎn)土地使用權(quán)固定資產(chǎn)房屋（凈值）固定資產(chǎn)設(shè)備（凈值）100 000300 000400 000100 000600 000500 000合計(jì)2 000 000負(fù)債：應(yīng)付賬款應(yīng)付票據(jù)200 000300 000合計(jì)500 000凈資產(chǎn)1 500 0001.若A公司以

9、現(xiàn)金1200000元兼并B公司，其支付的現(xiàn)金小于B公司的凈資產(chǎn)總額，則B公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均按其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為A公司的相應(yīng)項(xiàng)目，支付的現(xiàn)金小于B公司的凈資產(chǎn)總額的差額確認(rèn)為A公司的資本公積。答疑編號11060101：針對該題提問合并日，A公司編制會計(jì)分錄如下：借：銀行存款100 000應(yīng)收賬款（凈額）300 000存貨400 000無形資產(chǎn)土地使用權(quán)100 000固定資產(chǎn)房屋（凈值）600 000固定資產(chǎn)設(shè)備（凈值）500 000貸：應(yīng)付賬款200 000應(yīng)付票據(jù)300 000資本公積300 000銀行存款 1 200 000這樣，合并后A公司的股東權(quán)益結(jié)構(gòu)為：股本2 000 000元

10、資本公積8 300 000元盈余公積600 000元未分配利潤200 000元股東權(quán)益總額 11 100 000元合并后，C公司控制的凈資產(chǎn)總額仍然為12300000元。2.假如若A公司以現(xiàn)金1500000元兼并B公司，其支付的現(xiàn)金等于B公司的凈資產(chǎn)總額，則B公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均按其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為A公司的相應(yīng)項(xiàng)目。3.假如若A公司以現(xiàn)金1800000元兼并B公司，其支付的現(xiàn)金大于B公司的凈資產(chǎn)總額，則B公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均按其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為A公司的相應(yīng)項(xiàng)目，而支付的現(xiàn)金大于B公司的凈資產(chǎn)總額的差額沖減A公司的資本公積。答疑編號11060102：針對該題提問合并日，A公司編制會計(jì)

11、分錄如下：借：銀行存款100 000應(yīng)收賬款（凈額）300 000存貨400 000無形資產(chǎn)土地使用權(quán)100 000固定資產(chǎn)房屋（凈值）600 000固定資產(chǎn)設(shè)備（凈值）500 000資本公積300 000貸：應(yīng)付賬款200 000應(yīng)付票據(jù)300 000銀行存款 1 800 0004.假如合并前A公司資本公積為600000元，而盈余公積為8000000元，合并時(shí)A公司支付現(xiàn)金2500000元，則支付的現(xiàn)金與B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額1000000元，首先沖減資本公積600000元，不足的部分沖減盈余公積400000元。（二）以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行吸收合并的賬務(wù)處理【例62】會計(jì)分錄答疑編

12、號11060103：針對該題提問借：銀行存款l00 000應(yīng)收賬款（凈額）300 000存貨400 000無形資產(chǎn)土地使用權(quán)100 000固定資產(chǎn)房屋（凈值）600 000固定資產(chǎn)設(shè)備（凈值）500 000貸：應(yīng)付賬款 200 000應(yīng)付票據(jù)300 000資本公積300 000無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 1 200 0002.若該土地使用權(quán)賬面價(jià)值為1 500 000元，等于B公司的凈資產(chǎn)總額，則B公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均按其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為A公司的相應(yīng)項(xiàng)目。3.若該土地使用權(quán)賬面價(jià)值為1 800 000元，大于B公司的凈資產(chǎn)總額，則B公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益均按其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為A公司的相應(yīng)項(xiàng)目，

13、土地使用權(quán)賬面金額大于B公司的凈資產(chǎn)總額的差額沖減A公司的資本公積。（三）以承擔(dān)債務(wù)方式進(jìn)行吸收合并的債務(wù)處理【例63】會計(jì)分錄：答疑編號11060104：針對該題提問借：銀行存款l00 000應(yīng)收賬款（凈額） 300 000存貨400 000無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 100 000固定資產(chǎn)房屋（凈值） 600 000固定資產(chǎn)設(shè)備（凈值） 500 000貸：應(yīng)付賬款 1 200 000應(yīng)付票據(jù) 300 000資本公積 500 000（四）以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行吸收合并的賬務(wù)處理【例64】承【例61】，若A公司發(fā)行l(wèi) 200 000股，每股面值為1元，取得B公司的全部凈資產(chǎn)。超過股本部分的金額作為資

14、本公積進(jìn)行調(diào)補(bǔ)。如果股票發(fā)行額增加，資本公積由貸方轉(zhuǎn)移到借方。五、同一控制下新設(shè)合并的賬務(wù)處理六、同一控制下控股合并的賬務(wù)處理只要是統(tǒng)一控制下的合并業(yè)務(wù)處理，我們作為合并方取得被合并企業(yè)資產(chǎn)時(shí)，都是按照被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行入賬，所以借方科目的核算是相同的，貸方取決于合并方所放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值。七、合并費(fèi)用的賬務(wù)處理同一控制下的企業(yè)合并中，合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用燈，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證

15、券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。注意：同一控制下的企業(yè)賬務(wù)處理我們采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理，而權(quán)益結(jié)合法的要求是按照賬面價(jià)值進(jìn)行核算。如果發(fā)生與合并業(yè)務(wù)有關(guān)的合并費(fèi)用的話應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用。第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并的賬務(wù)處理一、非同一控制下企業(yè)合并的特點(diǎn)及核算方法非同一控制下的企業(yè)合并具有以下兩個(gè)特點(diǎn)：1.是非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并；2.合并以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易對價(jià)相對公平合理。對于非同一控制下的企業(yè)合并，可以視作合并一方以市價(jià)購買被合并方的凈資產(chǎn)，因而采用購買法進(jìn)行核算。二、購買法核算的科目設(shè)置在以購買法進(jìn)行企業(yè)合并的賬務(wù)處理時(shí)，如果購買

16、成本剛好等于所購凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則一般不用增設(shè)新的會計(jì)科目；如果購買成本大于所購凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則應(yīng)當(dāng)設(shè)置“商譽(yù)”科目；如果購買成本小于所購凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，則也不用增設(shè)新的會計(jì)科目，而將兩者的差額直接計(jì)入當(dāng)期損益。三、一次交換交易實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的賬務(wù)處理對于以下兩種經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)應(yīng)計(jì)入合并成本。1.購買方為進(jìn)行合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本；2.在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的事項(xiàng)作出約定的，購買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能可靠計(jì)量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)

17、值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益?！纠?8】A、B公司為兩個(gè)單獨(dú)的公司。2007年1月1日A公司吸收合并B公司，在購買日A公司資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值見書中表65，B公司資產(chǎn)及負(fù)債的賬面價(jià)值見書中表66。（二）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值9.遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，取得的被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差額的，按照所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。表67單位：元項(xiàng) 目賬面價(jià)值公允價(jià)值銀行存款應(yīng)收賬款（凈額）存貨無形資產(chǎn)土地使用權(quán)固定資產(chǎn)房屋固定資產(chǎn)設(shè)

18、備100 000300 000400 000100 000600 000500 000100 000180 000420 0001 200 0001 000 000200 000資產(chǎn)合計(jì)2 000 0003 100 000應(yīng)付賬款應(yīng)付票據(jù)200 000300 000200 000280 000負(fù)債合計(jì)500 000480 000凈資產(chǎn)1 500 0002 620 000（三）一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的賬務(wù)處理【例69】承【例68】，若A公司用現(xiàn)金2 480 000元兼并B公司，加上支付合并直接相關(guān)費(fèi)用140 000元，合并成本正好與B公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值相等，則A公司編制會計(jì)分錄如下：答疑編

19、號11060201：針對該題提問借：銀行存款 l00 000應(yīng)收賬款（凈額） 180 000存貨420 000無形資產(chǎn)土地使用權(quán)1 200 000固定資產(chǎn)房屋（凈值）1 000 000設(shè)備（凈值） 200 000貸：應(yīng)付賬款200 000應(yīng)付票據(jù)280 000銀行存款2 620 0002.合并成本大于所獲可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的賬務(wù)處理?！纠?10】承【例68】，若A公司用現(xiàn)金800 000元、以賬面價(jià)值l 000 000元、公允價(jià)值2 000 000元的土地使用權(quán)，兼并B公司，并支付合并直接相關(guān)費(fèi)用l40 000元，合并成本為2 940 000元（即800 000元2 000 000元140

20、000元），大于所獲可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，產(chǎn)生商譽(yù)320 000元。A公司編制會計(jì)分錄如下：答疑編號11060202：針對該題提問借：銀行存款l00 000應(yīng)收賬款（凈額）180 000存貨420 000無形資產(chǎn)土地使用權(quán)1 200 000固定資產(chǎn)房屋（凈值）1 000 000固定資產(chǎn)設(shè)備（凈值）200 000商譽(yù)320 000貸：應(yīng)付賬款200 000應(yīng)付票據(jù)280 000銀行存款940 000無形資產(chǎn)土地使用權(quán)2 000 000對于無形資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期損益，作如下會計(jì)分錄：借：無形資產(chǎn)土地使用權(quán)1 000 000貸：營業(yè)外收入1 000 0003.合并成本小于所獲可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的賬務(wù)處理?！纠?ll】例題貸方如下：答疑編號11060203：針對該題提問貸：應(yīng)付賬款200 000應(yīng)付票據(jù)280 000股本l 200 000資本公積l 200 000銀行存款l40 000營業(yè)外收入 80 000對于股票發(fā)行過程中以銀行存款支付的傭金，應(yīng)當(dāng)沖減股票溢價(jià)收入，作如下會計(jì)分錄：借：資本公積40 000貸：銀行存款40 000通過會計(jì)分錄，我們將控股合并方式和吸收合并方式相比較而言，它們的區(qū)別在于借方。無論是同一控制還是非同一控制，只要是吸收合并，借方