企業(yè)重組中的律師稅法業(yè)務(wù)指引6月20日矯正

1、企業(yè)重組中的律師稅法業(yè)務(wù)指引（2007）（2007年12月18日業(yè)務(wù)研究與職業(yè)培訓(xùn)委員會(huì)會(huì)議通過）第一章 總則1.1 制定目的本指引由上海市律師協(xié)會(huì)財(cái)稅法律研究委員會(huì)起草，僅針對(duì)發(fā)生于本國的企業(yè)重組業(yè)務(wù)，其目的在于從稅法的角度為律師提供風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、方案判斷，并非強(qiáng)制性或規(guī)范性規(guī)定，供律師在實(shí)際業(yè)務(wù)中參考。1.2 概念界定本指引所稱企業(yè)重組, 是涉及一個(gè)或一個(gè)以上企業(yè)的實(shí)質(zhì)性或重大的法律或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)改變的交易, 包括企業(yè)法律形式和地址的改變、資本結(jié)構(gòu)調(diào)整、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換、合并、分立等。企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。

2、歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)法律形式和地址的改變, 包括從一種法律形式企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N法律形式的企業(yè), 以及企業(yè)登記地點(diǎn)的變化等。資本結(jié)構(gòu)調(diào)整, 是指企業(yè)融資結(jié)構(gòu)的改變, 包括企業(yè)股東持有的股份的金額和比例發(fā)生變更、增資擴(kuò)股等股本結(jié)構(gòu)的變化或負(fù)債結(jié)構(gòu)的變化以及債務(wù)重組等。企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓, 是指企業(yè)將實(shí)質(zhì)上的全部經(jīng)營性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè), 由此取得對(duì)該另一家企業(yè)的股權(quán)。企業(yè)整體資產(chǎn)置換, 是指企業(yè)將實(shí)質(zhì)上的全部經(jīng)營性資產(chǎn)與另一家企業(yè)的全部經(jīng)營性資產(chǎn)進(jìn)行整體交換。企業(yè)合并, 是指被合并企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè) ( 以下簡稱合并方 ), 其股東由此

3、取得合并方的所有者權(quán)益份額 ( 以下簡稱股權(quán)支付額 ) 或除合并企業(yè)所有者權(quán)益份額以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn) ( 以下簡稱非股權(quán)支付額 ), 實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。企業(yè)分立, 是指被分立企業(yè)將其部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個(gè)或兩個(gè)以上現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè) ( 以下簡稱分立方 ), 其股東由此取得分立方的股權(quán)支付額或非股權(quán)支付額。1.3 資產(chǎn)計(jì)價(jià)一般原則企業(yè)重組過程中發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)交易, 凡已確認(rèn)收益或者損失的, 相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。1.4 損益確認(rèn)一般原則企業(yè)重組業(yè)務(wù), 一般應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。1.5 重組所得一般原則企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中,

4、債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額, 確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額, 確認(rèn)債務(wù)重組損失。1.6 清算所得一般原則依照法律法規(guī)、章程協(xié)議終止經(jīng)營或重組中取消獨(dú)立納稅人資格的企業(yè), 按照國家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行清算, 就應(yīng)清算所得計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)以及債務(wù)清償損益等后的余額為清算所得。企業(yè)從被清算方分得的剩余資產(chǎn), 其中相當(dāng)于被清算方累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該企業(yè)所占股份比例計(jì)算的部分, 應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)扣除股息所得后的余額, 超過或低于企業(yè)投資成本的部分

5、, 應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)全部資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值減除清算費(fèi)用, 職工的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用和法定補(bǔ)償金, 結(jié)清稅款, 清償公司債務(wù)后是企業(yè)可以向所有者分配的剩余資產(chǎn)。1.7 分解交易原則企業(yè)在重組業(yè)務(wù)中發(fā)生的以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù), 或者以非貨幣資產(chǎn)投資購買股權(quán)的, 應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和清償債務(wù)或投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù), 確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。企業(yè)在債務(wù)重組中發(fā)生的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù), 應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)的清償和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù), 確認(rèn)有關(guān)債務(wù)重組的所得或損失。1.8 獨(dú)立交易原則企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法

6、調(diào)整。企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報(bào)告表。稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時(shí)，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定提供相關(guān)資料。企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實(shí)反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。1.9 商業(yè)目的原則企業(yè)實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。第二章 針對(duì)財(cái)稅法律風(fēng)險(xiǎn)的盡職調(diào)查2.1 盡職調(diào)查目的根據(jù)中華人民共和

7、國稅收征收管理法第五十二條之規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金；因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金，有特殊情況的，追征期可以延長到五年；對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。因此，對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的追征沒有時(shí)效限制，這將使?jié)撛诘亩悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)具有放大效應(yīng)。盡職調(diào)查的目的就在于盡可能發(fā)現(xiàn)潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)交易本身以及交易后的經(jīng)營產(chǎn)生的影響。2.2 盡職調(diào)查范圍財(cái)稅法律風(fēng)險(xiǎn)的盡職調(diào)

8、查范圍一般包括：（1）企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度及帳務(wù)處理政策、財(cái)務(wù)帳冊(cè)明細(xì)（包括發(fā)票領(lǐng)用簿），每月編制之資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表等報(bào)表。（2）企業(yè)歷年度匯算清繳的情況，包括經(jīng)審計(jì)的各年度的資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、利潤分配和虧損彌補(bǔ)方案等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表；是否存在著隱匿收入或者不列、少列收入，虛列成本或者多列成本的情況，即有無稅務(wù)隱患。（3）企業(yè)的稅收優(yōu)惠等政策：（a）企業(yè)涉及的稅收種類及其稅率等基本情況；（b）企業(yè)適用的所得稅政策，即定期定額、核定應(yīng)稅所得率、帶征還是查帳征收；（c）企業(yè)是否享受稅收優(yōu)惠、財(cái)政補(bǔ)貼等政府給予的優(yōu)惠政策，若有，則請(qǐng)?zhí)峁┡鷾?zhǔn)文件及優(yōu)惠依據(jù)；（d）企業(yè)是否存在逾期未繳的稅款，

9、如果有，請(qǐng)?zhí)峁┚唧w金額與罰金；（e）企業(yè)每月或者依法提交稅務(wù)部門之納稅申報(bào)表及其繳稅或完稅憑證，包括營業(yè)稅納稅申報(bào)表、增值稅納稅申報(bào)表（若有）、房地產(chǎn)納稅申報(bào)表（若有）、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅申報(bào)表（若有）、印花稅納稅申報(bào)表、所得稅納稅申報(bào)表；同時(shí)一并提供公司歷年度所得稅年度納稅申報(bào)表。（4）企業(yè)銀行開戶資料及帳戶明細(xì)。（5）企業(yè)種類印鑒樣式明細(xì)。（6）企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)稅務(wù)登記資料。（7）財(cái)務(wù)人員構(gòu)成及其會(huì)計(jì)資質(zhì)。第三章 稅法利益下的重組方案選擇3.1 一般分析方法（1）確定重組交易所涉及的征稅環(huán)境（區(qū)域性稅收政策、當(dāng)?shù)囟愂請(qǐng)?zhí)法環(huán)境等）；（2）確定重組交易所涉及的納稅主體；（3）確定各納稅主體的稅

10、收狀況（行業(yè)性稅收政策、稅收優(yōu)惠期限、虧損或盈利等）；（4）確定引起稅收后果的重組交易要素；（5）分析可能存在的不同重組方案；（6）分析和確定各項(xiàng)交易要素在不同重組方案下的稅收后果（包括所得稅、流轉(zhuǎn)稅及其他稅種）；（7）綜合、比較及評(píng)判。32 識(shí)別和確定重組交易要素重組交易要素一般包括：（1） 人（包括個(gè)人、公司、合伙企業(yè)和其他團(tuán)體）；（2） 資金；（3） 貨物；（4） 設(shè)備；（5） 不動(dòng)產(chǎn)；（6） 服務(wù)；（7） 技術(shù)、特許使用權(quán)及其他無形財(cái)產(chǎn)；（8） 股票、股權(quán)、投資收益。3.3 免稅重組交易符合下列條件的企業(yè)重組業(yè)務(wù), 除與資產(chǎn)交易的補(bǔ)價(jià)或非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)部分的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應(yīng)在交易

11、當(dāng)期確認(rèn)外, 經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn), 資產(chǎn)交易雙方可暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失 ( 簡稱免稅合并、分立、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓 ):企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、合并、分立等重組業(yè)務(wù)中, 作為補(bǔ)價(jià)的非股權(quán)支付額的公允價(jià)值低于股權(quán)賬面價(jià)值的 20%。3.4 企業(yè)法律形式或地址的改變企業(yè)只改變法律形式或地址, 有關(guān)資產(chǎn)一般不視為轉(zhuǎn)讓, 稅法上不作清算和分配處理，不發(fā)生相應(yīng)的稅收后果。企業(yè)因生產(chǎn)、經(jīng)營場(chǎng)所變動(dòng)而涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)的，應(yīng)當(dāng)在向工商行政管理機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理變更或注銷登記前或者生產(chǎn)、經(jīng)營地點(diǎn)變動(dòng)前，向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)辦理注銷稅務(wù)登記，再向遷達(dá)地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記。企業(yè)辦理注銷稅務(wù)登記時(shí)，應(yīng)當(dāng)提交注銷稅務(wù)登記申

12、請(qǐng)、主管部門或董事會(huì)(職代會(huì))的決議以及其他有關(guān)證明文件，同時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清稅款、滯納金和罰款，繳銷發(fā)票、發(fā)票領(lǐng)購簿和稅務(wù)登記證件，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，辦理注銷稅務(wù)登記手續(xù)。3.5 企業(yè)資本結(jié)構(gòu)調(diào)整3.5.1 股權(quán)轉(zhuǎn)讓（1）企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。被投資企業(yè)對(duì)投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應(yīng)沖減投資成本；超過投資成本的部分，視為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。 （2）被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資方企業(yè)不得調(diào)整減低

13、其投資成本，也不得確認(rèn)投資損失。 （3）企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。3.5.2 增資擴(kuò)股股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅。企業(yè)從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本，實(shí)際上是企業(yè)將盈余公積金向股東分派股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加

14、注冊(cè)資本。因此，對(duì)屬于個(gè)人股東分得再投入公司(轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本)的部分應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。3.5.3 債務(wù)重組（一）所得稅（1）債務(wù)重組業(yè)務(wù)中債權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步，包括以低于債務(wù)計(jì)稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)等，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關(guān)的稅費(fèi)）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的計(jì)稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失，沖減應(yīng)納稅所得。（2）以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的計(jì)稅成本減記至

15、將來應(yīng)付金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)的計(jì)稅成本減記至將來的應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期的債務(wù)重組損失。（3）企業(yè)在債務(wù)重組業(yè)務(wù)中因以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債或因債權(quán)人的讓步而確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或債務(wù)重組所得，如果數(shù)額較大，一次性納稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以在不超過5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。（4）關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的含有一方向另一方轉(zhuǎn)移利潤的讓步條款的債務(wù)重組，有合理的經(jīng)營需要，并符合以下條件之一的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)，可以確認(rèn)重組所得或損失：（a）經(jīng)法院裁決同意的；（b）有全體債權(quán)人同意的協(xié)議；（c）經(jīng)批準(zhǔn)的國有企業(yè)債轉(zhuǎn)股。不符合規(guī)定條件的

16、關(guān)聯(lián)方之間的含有讓步條款的債務(wù)重組，原則上債權(quán)人不得確認(rèn)重組損失，而應(yīng)當(dāng)視為捐贈(zèng)，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)捐贈(zèng)收入；如果債務(wù)人是債權(quán)人的股東，債權(quán)人所作的讓步應(yīng)當(dāng)推定為企業(yè)對(duì)股東的分配。（二）流轉(zhuǎn)稅（1）單位或個(gè)人以房屋抵償有關(guān)債務(wù)，不論是經(jīng)雙方(或多方)協(xié)商決定的，還是由法院裁定的，其房屋所有權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移，且原房主也取得了經(jīng)濟(jì)利益(減少了債務(wù))，因此，對(duì)單位或個(gè)人以房屋或其他不動(dòng)產(chǎn)抵償有關(guān)債務(wù)的行為，應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。（2）商業(yè)企業(yè)采取以物易物、以貨抵債等方式交易的,應(yīng)作視同銷售處理，按銷售貨物征收增值稅，收貨單位可以憑以物易物、以貨抵債書面合同以及與之相符的增值稅專用發(fā)票和運(yùn)輸費(fèi)用普

17、通發(fā)票,確定進(jìn)項(xiàng)稅額,報(bào)經(jīng)稅務(wù)征收機(jī)關(guān)批準(zhǔn)予以抵扣。但納稅人以舊貨（包括舊貨經(jīng)營單位所持有的舊貨和納稅人自己使用的應(yīng)稅固定資產(chǎn)）抵償債務(wù)，無論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，也無論其是否為批準(zhǔn)認(rèn)定的舊貨調(diào)劑試點(diǎn)單位，一律按4的征收率減半征收增值稅，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。（3）企業(yè)以自己使用過的游艇、摩托車和應(yīng)征消費(fèi)稅的汽車抵償債務(wù)，視同銷售行為，售價(jià)超過原值的，按照4的征收率減半征收增值稅；售價(jià)未超過原值的，免征增值稅。（4）以自己使用過的其他屬于貨物的固定資產(chǎn)（包括機(jī)器設(shè)備）抵償債務(wù)，暫免征收增值稅。使用過的屬于貨物的固定資產(chǎn)應(yīng)同時(shí)具備以下幾個(gè)條件：（a）屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；（b）

18、企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過的貨物；（c）銷售價(jià)格不超過其原值的貨物。3.6 企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓免稅的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中, 除與非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)部分的資產(chǎn)外, 轉(zhuǎn)讓方企業(yè)取得接受方企業(yè)股權(quán)的成本, 應(yīng)按轉(zhuǎn)讓方原持有資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定,不得以經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值為基礎(chǔ)確定。 接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整。3.7 企業(yè)整體資產(chǎn)置換(1)企業(yè)整體資產(chǎn)置換原則上應(yīng)在交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售全部資產(chǎn)和按公允價(jià)值購買另一方全部資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 (2)如果整體資產(chǎn)置換交易中

19、，作為資產(chǎn)置換交易補(bǔ)價(jià)（雙方全部資產(chǎn)公允價(jià)值的差額）的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價(jià)值不高于的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得或損失。不在同一省（自治區(qū)、直轄市）的企業(yè)之間進(jìn)行的整體資產(chǎn)置換，須報(bào)國家稅務(wù)總局審核確認(rèn)。（3）免稅的整體資產(chǎn)置換交易，交易雙方換入資產(chǎn)的成本應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。具體方法是按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占換入全部資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對(duì)換出資產(chǎn)的原賬面凈值總額進(jìn)行分配，據(jù)以確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中支付補(bǔ)價(jià)的一方，應(yīng)以換出資產(chǎn)原賬面凈值與支付的補(bǔ)價(jià)之和為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本。企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中收到補(bǔ)價(jià)的一

20、方，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面凈值扣除補(bǔ)價(jià)，作為換入資產(chǎn)成本確定的基礎(chǔ)。3.8 企業(yè)合并（1）企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)合并企業(yè)彌補(bǔ)。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份，回購價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。（2）免稅的企業(yè)合并業(yè)務(wù)中, 被合并方企業(yè)將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給合并方企業(yè), 除與非股權(quán)支付額相對(duì)應(yīng)部分的資產(chǎn)外, 合并方企業(yè)接收的

21、被合并企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。除法律或協(xié)議另有規(guī)定外, 被合并方企業(yè)合并前全部所得稅事項(xiàng)由合并方企業(yè)承擔(dān)。（3）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過交換普通股實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，必須符合獨(dú)立企業(yè)之間公平交易的原則，否則，對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。（4）如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無償放棄所持有的舊股。3.9 企業(yè)分立（1）被分立企業(yè)應(yīng)視為

22、按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的部分或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分立資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)，在計(jì)稅時(shí)可按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值確定成本。（2）免稅的企業(yè)分立業(yè)務(wù)中，被分立企業(yè)已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)承繼。被分立企業(yè)的未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分離資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由接受分離資產(chǎn)的分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，須以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。（3）被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡稱“舊股”）

23、，“新股”的成本應(yīng)以放棄的“舊股”的成本為基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得的“新股”成本可從以下兩種方法中選擇：直接將“新股”總投資成本確定為零；或者，以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的“舊股”的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“新股”上。3.10 特別規(guī)定 外商投資企業(yè)合并的稅務(wù)處理(1)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的處理合并后企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益，應(yīng)按合并前企業(yè)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)，不得以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)等項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值調(diào)整其原賬面價(jià)值。凡合并后的企業(yè)在會(huì)計(jì)損益核算中，按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的，應(yīng)在計(jì)算申報(bào)年

24、度應(yīng)納稅所得額時(shí)，按下述方法之一進(jìn)行調(diào)整:a.按實(shí)逐年調(diào)整。對(duì)因改變資產(chǎn)價(jià)值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實(shí)際多計(jì)或少計(jì)當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的成本費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。b.綜合調(diào)整。對(duì)資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的數(shù)額，不分資產(chǎn)項(xiàng)目，平均分十年，在年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增或調(diào)減每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額。以上調(diào)整方法的選用，由企業(yè)申請(qǐng)，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。企業(yè)在辦理年度納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)將有關(guān)計(jì)算資料一并附送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。(2)定期減免稅優(yōu)惠的處理合并后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠適用范圍的，應(yīng)承續(xù)合并前的稅收待遇，具

25、體稅務(wù)處理按以下方法進(jìn)行:a.合并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠已享受期滿的，合并后的企業(yè)不再重新享受。b.合并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠未享受期滿且剩余期限一致的，合并后的企業(yè)繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿。c.合并前各企業(yè)剩余的定期減免稅期限不一致的，或者其中有不適用定期減免稅優(yōu)惠的，合并后的企業(yè)應(yīng)按規(guī)定，劃分計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。對(duì)其中剩余減免稅期限不一致的業(yè)務(wù)相應(yīng)部分的應(yīng)納稅所得額，分別繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿；對(duì)不適用稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額，不享受優(yōu)惠。(3)減低稅率的處理對(duì)合并后的企業(yè)及其各營業(yè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)根據(jù)其實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營情況，依照稅法及其實(shí)施細(xì)則及有關(guān)規(guī)定，確定適用有關(guān)地區(qū)性或行業(yè)性減低

26、稅率，并按規(guī)定，劃分計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額計(jì)算納稅。(4)前期虧損的處理合并前各企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，可在規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，由合并后的企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)。如果合并后的企業(yè)在適用不同稅率的地區(qū)設(shè)有營業(yè)機(jī)構(gòu)，或者兼有適用不同稅率或不同定期減免稅期限的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的，應(yīng)按規(guī)定，劃分計(jì)算相應(yīng)的所得額。合并前企業(yè)的上述經(jīng)營虧損，應(yīng)在與該合并前企業(yè)相同稅收待遇的所得中彌補(bǔ)。(5)應(yīng)納稅所得額的劃分計(jì)算從事適用不同稅率的業(yè)務(wù)或者剩余的定期減免稅期限不一致的企業(yè)進(jìn)行合并，合并后的企業(yè)按以上款項(xiàng)規(guī)定，須對(duì)其應(yīng)納稅所得總額進(jìn)行劃分以適用不同稅務(wù)處理的，對(duì)其應(yīng)納稅所得額的劃分計(jì)算，按以下方法進(jìn)行:a.

27、合并前的企業(yè)在合并后仍分設(shè)為相應(yīng)的營業(yè)機(jī)構(gòu)，延續(xù)合并前的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，凡合并后的企業(yè)能夠分別設(shè)立賬冊(cè)，準(zhǔn)確合理地計(jì)算其各營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額的，可采取據(jù)實(shí)核算的方法分別計(jì)算各營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額。b.合并前的企業(yè)在合并后未分設(shè)為相應(yīng)的營業(yè)機(jī)構(gòu)，或者雖分設(shè)為營業(yè)機(jī)構(gòu)，但經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，合并后的企業(yè)未能準(zhǔn)確合理的計(jì)算其各營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)以該企業(yè)中適用不同稅務(wù)處理的各營業(yè)機(jī)構(gòu)或各類業(yè)務(wù)間的年度營業(yè)收入比例、成本和費(fèi)用比例、資產(chǎn)比例、職工人數(shù)或者工資數(shù)額比例中的一種比例或多種比例的平均比例，對(duì)其當(dāng)年度應(yīng)納稅所得總額進(jìn)行劃分計(jì)算。上述比例中涉及合并后年度的有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額不易確定的，可以

28、按合并前最后一個(gè)完整納稅年度或其他合理期間的有關(guān)項(xiàng)目數(shù)額確一上述比例。3.10.2 外商投資企業(yè)分立的稅務(wù)處理(1)資產(chǎn)計(jì)價(jià)的處理分立后各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益，應(yīng)按分立前企業(yè)的賬面歷史成本計(jì)價(jià)，不得以企業(yè)為實(shí)現(xiàn)分立而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)等項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值調(diào)整其原賬面價(jià)值。凡分立后的企業(yè)在會(huì)計(jì)損益核算中，按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的，應(yīng)在計(jì)算申報(bào)年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照規(guī)定予以調(diào)整。(2)稅收優(yōu)惠的處理對(duì)分立后的各企業(yè)，應(yīng)分別根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營情況，依照有關(guān)規(guī)定，確定適用減低稅率及承續(xù)享受分立前企業(yè)的定期減免稅優(yōu)惠待遇。a.分立后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合稅法規(guī)定的有關(guān)稅收優(yōu)惠的適

29、用范圍的:凡分立前享受有關(guān)稅收優(yōu)惠尚未期滿的，分立后的企業(yè)可繼續(xù)享受至期滿；凡分立前已享受有關(guān)稅收優(yōu)惠期滿的，分立后的企業(yè)均不得重新享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠；凡屬分立前企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)不適用有關(guān)稅收優(yōu)惠，而分立后的企業(yè)改變?yōu)檫m用優(yōu)惠業(yè)務(wù)的，該分立后的企業(yè)可享受自分立前企業(yè)獲利年度起計(jì)算的稅收優(yōu)惠年限中剩余年限的優(yōu)惠。b.分立后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)不符合稅法規(guī)定的有關(guān)稅收優(yōu)惠的適用范圍的，均不得享受或繼續(xù)享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。(3)前期虧損的處理分立前企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，按分立協(xié)議的約定由分立后的各企業(yè)分擔(dān)的數(shù)額，可在稅法規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，由分立后的各企業(yè)逐年延續(xù)彌補(bǔ)。3.10.3 外商投

30、資企業(yè)股權(quán)重組的稅務(wù)處理(1)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的處理外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，轉(zhuǎn)讓其擁有的企業(yè)的股權(quán)或股份所取得的收益，應(yīng)依照稅法規(guī)定，計(jì)算繳納或扣繳所得稅。(2)股票發(fā)行溢價(jià)的處理企業(yè)發(fā)行股票，其發(fā)行價(jià)格高于股票面值的溢價(jià)部分，為企業(yè)的股東權(quán)益，不作為營業(yè)利潤征收所得稅；企業(yè)清算時(shí)，亦不計(jì)入應(yīng)納稅清算所得。(3)以利潤(股息)購買股票適用再投資退稅優(yōu)惠的限定外國投資者將從企業(yè)分取的利潤(股息)購買本企業(yè)股票(包括配股)或其他企業(yè)股票，不適用稅法有關(guān)再投資退稅的優(yōu)惠規(guī)定。(4)股權(quán)重組的企業(yè)有關(guān)稅務(wù)事項(xiàng)的處理對(duì)企業(yè)在股權(quán)重組前后的營業(yè)活動(dòng)應(yīng)作為延續(xù)的營業(yè)活動(dòng)進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)在股權(quán)重組后，依有關(guān)法律

31、規(guī)定仍為外商投資企業(yè)的或仍適用外商投資企業(yè)有關(guān)稅收法律、法規(guī)的，對(duì)其有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行以下稅務(wù)處理:a.企業(yè)不得按為實(shí)現(xiàn)股權(quán)重組而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)等項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值，調(diào)整其各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債及股東權(quán)益的賬面價(jià)值。凡企業(yè)在會(huì)計(jì)損益核算中，按評(píng)估價(jià)調(diào)整了有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值并據(jù)此計(jì)提折舊或攤銷的，應(yīng)在計(jì)算申報(bào)年度應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照有關(guān)企業(yè)合并的“資產(chǎn)計(jì)價(jià)的處理”中規(guī)定的方法予以調(diào)整。b.企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定可享受的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠待遇，不因股權(quán)重組而改變。股權(quán)重組后，企業(yè)就其尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠繼續(xù)享受至期滿，不得重新享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。c.企業(yè)在股權(quán)重組前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，可在稅法規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，在股

32、權(quán)重組后逐年延續(xù)彌補(bǔ)。 外商投資企業(yè)資產(chǎn)處置的稅務(wù)處理(1)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益的處理企業(yè)取得的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益或損失，應(yīng)依照稅法及有關(guān)規(guī)定，計(jì)入其當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅。(2)受讓資產(chǎn)計(jì)價(jià)的處理受讓方所受讓的各項(xiàng)資產(chǎn)，可按該各項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際受讓價(jià)，計(jì)入受讓方有關(guān)資產(chǎn)賬目。如受讓資產(chǎn)項(xiàng)目繁多或者與商譽(yù)或經(jīng)營業(yè)務(wù)一并作價(jià)受讓，不易分別計(jì)算各項(xiàng)資產(chǎn)受讓價(jià)的，可以按有關(guān)資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓方賬面的凈值，計(jì)入受讓方有關(guān)資產(chǎn)賬目；其實(shí)際受讓總價(jià)與該有關(guān)資產(chǎn)賬面凈值的差額，可作為商譽(yù)或經(jīng)營業(yè)務(wù)的受讓價(jià)金額，單獨(dú)列為受讓方的無形資產(chǎn)，在資產(chǎn)受讓之日起不少于十年的期限內(nèi)平均攤銷，資產(chǎn)受讓后的企業(yè)剩余經(jīng)營期不足十年的，在企業(yè)剩

33、余經(jīng)營期內(nèi)平均攤銷。(3)稅收優(yōu)惠的處理資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和受讓雙方在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后未改變其生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的，應(yīng)承續(xù)其原稅收待遇，其中享受定期減免稅優(yōu)惠的，不得因資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而重新計(jì)算減免稅期。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或受讓一方企業(yè)，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后改變了生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的，凡屬原適用有關(guān)稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)改變?yōu)榉沁m用優(yōu)惠業(yè)務(wù)的，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后不得繼續(xù)享受該項(xiàng)稅收優(yōu)惠；凡屬原不適用有關(guān)稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)改變?yōu)檫m用優(yōu)惠業(yè)務(wù)的，可享受自該企業(yè)獲利年度起計(jì)算的稅收優(yōu)惠年限中剩余年限的優(yōu)惠。(4)前期虧損的處理資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和受讓雙方在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前后發(fā)生的經(jīng)營虧損，各自在稅法規(guī)定的虧損彌補(bǔ)年限內(nèi)逐年彌補(bǔ)。不論企業(yè)轉(zhuǎn)讓部分還是全部資產(chǎn)及業(yè)務(wù)，企業(yè)經(jīng)營虧損均不得在資

34、產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和受讓雙方間相互結(jié)轉(zhuǎn)。3.10.5 企業(yè)性質(zhì)變化合并、分立、股權(quán)重組后的企業(yè)，其內(nèi)外資股權(quán)比例不符合有關(guān)外商投資企業(yè)法律規(guī)定比例的，除稅收法律、法規(guī)、規(guī)章另有規(guī)定的以外，不再繼續(xù)適用外商投資企業(yè)有關(guān)的所得稅法律、法規(guī)，而應(yīng)按照內(nèi)資企業(yè)適用的所得稅法律、法規(guī)進(jìn)行稅務(wù)處理。同時(shí)，對(duì)重組前的企業(yè)根據(jù)規(guī)定已享受的定期減免稅，應(yīng)區(qū)分以下情況處理:(1)凡重組前企業(yè)的外國投資者持有的股權(quán)，在企業(yè)重組業(yè)務(wù)中沒有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企業(yè)或者保留在股權(quán)重組后的企業(yè)的，不論重組前的企業(yè)經(jīng)營期長短，均不適用稅法關(guān)于補(bǔ)繳已免征、減征的稅款的規(guī)定。(2)凡重組前企業(yè)的外國投資者在企業(yè)重組業(yè)務(wù)中，將

35、其持有的股權(quán)退出或轉(zhuǎn)讓給國內(nèi)投資者的，重組前的企業(yè)實(shí)際經(jīng)營期不滿適用定期減免稅優(yōu)惠的規(guī)定年限的，應(yīng)依照稅法的規(guī)定，補(bǔ)繳已免征、減征的企業(yè)所得稅稅款。 外國企業(yè)在中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事生產(chǎn)經(jīng)營的外國企業(yè)，發(fā)生合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)，對(duì)其在中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有關(guān)稅務(wù)事項(xiàng)的處理，比照外商投資企業(yè)有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。第四章 重組協(xié)議涉稅條款的制定4.1 或有風(fēng)險(xiǎn)盡職調(diào)查并非可以窮盡所有的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有些稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)在重組交易前就已存在，但往往在重組交易結(jié)束后才顯現(xiàn)出來，因此，對(duì)或有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)必須根據(jù)重組交易的時(shí)間節(jié)點(diǎn)進(jìn)行區(qū)分。4.2 風(fēng)險(xiǎn)范圍稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任范圍應(yīng)包括稅款

36、本金、滯納金、罰款。對(duì)于因關(guān)聯(lián)交易行為引發(fā)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，還應(yīng)包括稅務(wù)主管部門征收的利息。4.3 交易稅費(fèi)交易稅費(fèi)一般應(yīng)按法定原則，由法定的納稅義務(wù)人承擔(dān)。如果交易雙方通過約定改變法律所指向的納稅義務(wù)人，這并不會(huì)得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然按照法律規(guī)定，向法定納稅義務(wù)人征稅。盡管按照交易雙方的約定，相應(yīng)稅費(fèi)應(yīng)由第三方承擔(dān)，但納稅義務(wù)人在承擔(dān)法定納稅義務(wù)后，是否有權(quán)向第三方進(jìn)行追償則會(huì)充滿爭議。也許法定的納稅義務(wù)人并不想承擔(dān)過多的交易稅費(fèi)，這一想法如果通過交易價(jià)格予以反映，則會(huì)減少爭議。第五章 會(huì)計(jì)與稅法差異的調(diào)整5.1 稅法與會(huì)計(jì)的差異永久性差異永久性差異是由于稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間計(jì)

37、算口徑不同而造成的。如稅法規(guī)定稅收滯納金、罰款支出，用于中國境外的捐贈(zèng)支出等不得在所得稅前列支，而按財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定則可以在計(jì)算利潤之前列支，從而形成稅前會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差額。永久性差異在本期發(fā)生，不會(huì)在以后各期轉(zhuǎn)回。  5.1.2 時(shí)間性差異時(shí)間性差異通常是由于企業(yè)的某些收入或支出，在計(jì)算稅前會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額時(shí)，由于兩者確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的時(shí)間不同而產(chǎn)生的。一般在會(huì)計(jì)上以權(quán)責(zé)發(fā)生制為收入確認(rèn)原則，而稅收上則同時(shí)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制為收入確認(rèn)原則，所以，兩者會(huì)產(chǎn)生時(shí)間性差異。5.2 稅法與會(huì)計(jì)差異的處理在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的

38、規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。第六章 主要立法及相關(guān)規(guī)定索引6.1 程序性立法及規(guī)定 法規(guī)（1）中華人民共和國稅收征收管理法（2001年5月1日施行）（2）中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則（2002年10月15日施行） 規(guī)定（1）稅務(wù)登記管理辦法（國家稅務(wù)總局）（2004年2月1日施行）（2）關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（國家稅務(wù)總局）（1998年4月23日施行，2004年10月22日修訂）6.2 實(shí)體性立法及規(guī)定 所得稅（1）中華人民共和國企業(yè)所得稅法（2008年1月1日施行）（2）中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例（2008年1月1日施行）（3）中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法（2008年1月1日廢止）（4）中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則（2008年1月1日廢