第9章銷售與收款循環(huán)審計

1、第九章第九章 銷售與收款循環(huán)審計銷售與收款循環(huán)審計教學目的與要求：教學目的與要求：了解銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務了解銷售與收款循環(huán)的主要業(yè)務活動及相應的憑證、記錄；掌握銷售與收款循環(huán)的活動及相應的憑證、記錄；掌握銷售與收款循環(huán)的控制測試；掌握主營業(yè)務收入的審計、應收賬款和控制測試；掌握主營業(yè)務收入的審計、應收賬款和壞賬準備的審計；了解該循環(huán)中其他相關(guān)內(nèi)容的審壞賬準備的審計；了解該循環(huán)中其他相關(guān)內(nèi)容的審計。計。教學重點：教學重點：1 1主營業(yè)務收入的審計；主營業(yè)務收入的審計； 2 2應收賬款的審計應收賬款的審計 3 3壞賬準備的審計。壞賬準備的審計。 教學難點：教學難點：1.1.主營業(yè)務收入的審計

2、；主營業(yè)務收入的審計； 2 2應收賬款的審計：應收賬款的審計：教學方法：教學方法：教練相結(jié)合教練相結(jié)合作業(yè)安排作業(yè)安排: :9.1 銷售與收款循環(huán)審計概述 銷售與收款循環(huán)影響的主要交易和賬戶銷售與收款循環(huán)影響的主要交易和賬戶 銷售與收款循環(huán)影響的交易銷售與收款循環(huán)影響的交易現(xiàn)銷和賒銷現(xiàn)銷和賒銷銷售與收款循環(huán)影響的賬戶銷售與收款循環(huán)影響的賬戶業(yè)務業(yè)務循環(huán)循環(huán)資產(chǎn)負債表項目資產(chǎn)負債表項目利潤表項目利潤表項目銷售銷售與與收款收款應收賬款、應收票據(jù)、應收賬款、應收票據(jù)、預收賬款、應交稅金、預收賬款、應交稅金、其他應交款、現(xiàn)金、壞其他應交款、現(xiàn)金、壞賬準備、存貨賬準備、存貨主營業(yè)務收入、主營業(yè)務收入、主

3、營業(yè)務成本、主營業(yè)務成本、應交稅費等應交稅費等 1 1、接受顧客訂單與批準賒銷接受顧客訂單與批準賒銷 訂單管理部門（訂單管理部門（“訂購單訂購單” ” 銷售單多聯(lián)銷售單多聯(lián) ） 信用管理部門信用管理部門 （信用檢查和批準（信用檢查和批準 “ “銷售單銷售單”批準簽字批準簽字） 2 2、按批準后的銷售單發(fā)出和裝運貨物、按批準后的銷售單發(fā)出和裝運貨物 倉庫部門：發(fā)出貨物倉庫部門：發(fā)出貨物 運輸部門：裝運貨物填制運輸部門：裝運貨物填制“發(fā)運單多聯(lián)發(fā)運單多聯(lián) ” ” 3 3、開具銷售發(fā)票、開具銷售發(fā)票 （編制向顧客發(fā)送）（編制向顧客發(fā)送） ( (會計部門會計部門) ) （一）主要業(yè)務活動（一）主要業(yè)務

4、活動 訂貨單訂貨單 銷售單銷售單發(fā)運單發(fā)運單商品價目表商品價目表銷售銷售發(fā)票發(fā)票4 4、記錄銷售、記錄銷售 （會計部門）（會計部門）5 5、辦理和記錄現(xiàn)金和銀行存款收入、辦理和記錄現(xiàn)金和銀行存款收入 日記賬、明細賬、匯款通知書日記賬、明細賬、匯款通知書6 6、辦理和記錄銷貨退回、折扣與折讓、辦理和記錄銷貨退回、折扣與折讓 授權(quán)批準，貸項通知單，控制實物授權(quán)批準，貸項通知單，控制實物7 7、注銷壞賬和計提壞賬準備、注銷壞賬和計提壞賬準備 經(jīng)過審批經(jīng)過審批轉(zhuǎn)賬憑證轉(zhuǎn)賬憑證收款憑證收款憑證明細賬薄明細賬薄日記賬日記賬訂單訂單銷售單銷售單發(fā)運單發(fā)運單結(jié)算憑證結(jié)算憑證接受客接受客戶訂單戶訂單批準批準賒銷

5、賒銷供貨供貨裝運裝運貨物貨物開具銷開具銷售發(fā)票售發(fā)票記錄銷記錄銷售業(yè)務售業(yè)務銷售退回、銷售退回、折扣和折讓折扣和折讓記錄收記錄收款業(yè)務款業(yè)務壞賬壞賬處理處理 銷貨通知單 授權(quán)簽字 裝運憑證 /提貨單 銷售發(fā)票 壞賬審批表 授權(quán)/貸項通知單 匯款通知單 一系列憑證或賬簿 主要業(yè)務活動及對應的憑證和記錄 主要業(yè)務活動涉及的憑證及記錄相關(guān)的主要部門相關(guān)的認定重要控制程序1. 接受顧客訂單 顧客訂貨單 、銷售單 銷售單管理部門銷售交易的存在或發(fā)生 顧客名單已被授權(quán)審批2.批準賒銷信用銷售單 信用管理部門應收賬款凈額的估價或分攤 信用部門簽署意見，目的降低壞賬風險3.按銷售單供貨 銷售單 倉庫 防止未授

6、權(quán)發(fā)貨4.按銷售單裝運貨物銷售單、發(fā)運憑證 裝運部門銷售交易的存在或發(fā)生、完整性 防止未授權(quán)裝運產(chǎn)品5.向顧客開具賬單 銷售單、裝運憑證、商品價目表、銷售發(fā)票 開具賬單部門銷售交易的完整性、存在或發(fā)生、估價或分攤、確保銷售發(fā)票的正確性6.記錄銷售 銷售發(fā)票及附件、轉(zhuǎn)賬憑證、現(xiàn)金、銀行存款收款憑證、應收賬款明細賬、銷售明細賬及現(xiàn)金、銀行存款明細賬、顧客月末對賬單 會計部門存在或發(fā)生、完整性、估價或分攤 主要關(guān)心銷售發(fā)票是否記錄正確，并歸屬適當?shù)臅嬈陂g7.辦理和記錄現(xiàn)金及銀行存款收入 匯款通知書、收款憑證、現(xiàn)金日記賬、銀行存款日記賬會計部門存在或發(fā)生、完整性、估價或分攤 最應關(guān)心的是貨幣資金失竊

7、的可能性8.辦理和記錄銷貨退回及折扣折讓 貸項通知單 會計部門、倉庫存在或發(fā)生、估價或分攤 、完整性 必須授權(quán)批準，控制實物流和會計處理9.注銷壞賬壞賬審批表 賒銷部門、會計部門估價或分攤 應該獲取貨款無法收回的確鑿證據(jù)，適當審批10.提取壞賬準備 會計部門估價或分攤 銷售與收款循環(huán)的審計范圍銷售與收款循環(huán)的審計范圍業(yè)務范圍業(yè)務范圍 接受顧客訂貨單接受顧客訂貨單( (顧客訂貨單）顧客訂貨單）批準賒銷信用（信用管理部門）批準賒銷信用（信用管理部門）按銷售單供貨（經(jīng)過批準的銷售單）按銷售單供貨（經(jīng)過批準的銷售單）按銷售單裝運貨物（連續(xù)編號發(fā)貨單）按銷售單裝運貨物（連續(xù)編號發(fā)貨單）向顧客開具賬單（連

8、續(xù)編號的銷售發(fā)票）向顧客開具賬單（連續(xù)編號的銷售發(fā)票）記錄銷售（明細帳和日記賬）記錄銷售（明細帳和日記賬）辦理和記錄現(xiàn)金及銀行存款收入（匯款通知書）辦理和記錄現(xiàn)金及銀行存款收入（匯款通知書）辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓注銷壞賬（審批）注銷壞賬（審批）提取壞賬準備提取壞賬準備時間范圍時間范圍 資料范圍資料范圍 銷售與收款循環(huán)審計目標銷售與收款循環(huán)審計目標 存在和發(fā)生存在和發(fā)生確定已記錄的交易種類在被審計時期內(nèi)是否實際發(fā)生確定已記錄的交易種類在被審計時期內(nèi)是否實際發(fā)生 完整性完整性 確定所有發(fā)生的交易是否都已入賬，記錄是否完整確定所有發(fā)生的交易是否都已入賬，

9、記錄是否完整 所有權(quán)所有權(quán) 確定應收賬款、應收票據(jù)是否歸被審計單位所有，有確定應收賬款、應收票據(jù)是否歸被審計單位所有，有無虛列的情況無虛列的情況 正確性正確性 確定所有交易業(yè)務是否均已正確入賬確定所有交易業(yè)務是否均已正確入賬截止日期的恰當性截止日期的恰當性 確定銷售與收款循環(huán)中各業(yè)務的截止日期，特別確定銷售與收款循環(huán)中各業(yè)務的截止日期，特別要注意取得收入的交易業(yè)務是否在規(guī)定的日期入要注意取得收入的交易業(yè)務是否在規(guī)定的日期入賬，有無提前或甩入下期入賬的情況賬，有無提前或甩入下期入賬的情況披露的充分性披露的充分性 確定銷售與收款循環(huán)中各業(yè)務的表達與披露，即確定銷售與收款循環(huán)中各業(yè)務的表達與披露，即

10、確定其是否在會計報表上適當確認和歸類；確定確定其是否在會計報表上適當確認和歸類；確定應收賬款和收入等項目的披露是否恰當和充應收賬款和收入等項目的披露是否恰當和充 9.2銷售與收款循環(huán)審計重大錯報風險的評估銷售與收款循環(huán)審計重大錯報風險的評估 銷售與收款循環(huán)審計常見的重大錯報風險銷售與收款循環(huán)審計常見的重大錯報風險 隱瞞、轉(zhuǎn)移或虛構(gòu)銷售收入，調(diào)節(jié)利潤隱瞞、轉(zhuǎn)移或虛構(gòu)銷售收入，調(diào)節(jié)利潤把自制產(chǎn)品用于本單位基建工程或福利部門時，未作銷把自制產(chǎn)品用于本單位基建工程或福利部門時，未作銷售處理售處理把屬于銷售收入的金額納入把屬于銷售收入的金額納入“折讓折讓”、“折扣折扣”名義轉(zhuǎn)名義轉(zhuǎn)移至移至“營業(yè)外收入營

11、業(yè)外收入”賬戶或截留納入賬戶或截留納入“小金庫小金庫” ” 銷售退回時，虛沖銷售收入或把銷售退回發(fā)生的運雜費銷售退回時，虛沖銷售收入或把銷售退回發(fā)生的運雜費混入銷售一并沖銷混入銷售一并沖銷銷售憑證保管不嚴或任意涂改，偷逃稅金銷售憑證保管不嚴或任意涂改，偷逃稅金少提或多提壞賬準備，人為調(diào)節(jié)利潤少提或多提壞賬準備，人為調(diào)節(jié)利潤 了解和描述內(nèi)部控制了解和描述內(nèi)部控制 了解銷售與收款環(huán)節(jié)的關(guān)鍵控制了解銷售與收款環(huán)節(jié)的關(guān)鍵控制 職務分離控制職務分離控制 授權(quán)審批控制授權(quán)審批控制 會計記錄控制會計記錄控制定期核對控制定期核對控制 寄收對賬單控制寄收對賬單控制 內(nèi)部核查程序控制內(nèi)部核查程序控制 銷售與收款循

12、環(huán)內(nèi)部控制的描述銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的描述 初步評估控制風險初步評估控制風險 控制測試控制測試 審核一定數(shù)量的銷售發(fā)票（起點）審核一定數(shù)量的銷售發(fā)票（起點） 審核發(fā)貨運貨證明審核發(fā)貨運貨證明 （抽取出庫單（抽取出庫單/ /提貨單、貨運單）提貨單、貨運單）審查銷售退回、折讓、折扣的核準審查銷售退回、折讓、折扣的核準審查一定數(shù)量的記賬憑證和一定數(shù)量的應收賬款明細審查一定數(shù)量的記賬憑證和一定數(shù)量的應收賬款明細賬賬 審核職務分離情況審核職務分離情況 重新評估控制風險重新評估控制風險（一）銷貨業(yè)務的內(nèi)部控制和測試概述 （1）注冊會計師對每項關(guān)鍵控制至少要執(zhí)行一項控制測試以核實其效果。 （2）交易的實質(zhì)

13、性測試目的在于確定交易業(yè)務中與控制目標有關(guān)的金額是否有錯誤；交易的實質(zhì)性測試范圍，在一定程度上取決于關(guān)鍵控制是否存在和控制測試的結(jié)果。 （3）有些交易的實質(zhì)性測試程序不管環(huán)境如何，是每一項審計所共同所有的，而有些則應視內(nèi)部控制的健全性和控制測試的結(jié)果而定。審計的重要性、以前期間的審計結(jié)果等因素，對測試程序的確定有影響。（二）銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制（二）銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制1 1、崗位分工與授權(quán)審批、崗位分工與授權(quán)審批（1 1）單位應建立銷售與收款業(yè)務的崗位責任制，明確相關(guān)部門和崗位的職）單位應建立銷售與收款業(yè)務的崗位責任制，明確相關(guān)部門和崗位的職責、權(quán)限，確保辦理銷售與收款業(yè)務的不相容崗

14、位相互分離、制約和監(jiān)督。責、權(quán)限，確保辦理銷售與收款業(yè)務的不相容崗位相互分離、制約和監(jiān)督。（2 2）單位應當將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務的部門）單位應當將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務的部門( (或崗位或崗位) )分別設(shè)立。分別設(shè)立。（3 3）單位應當對銷售與收款業(yè)務建立嚴格的授權(quán)批準制度。）單位應當對銷售與收款業(yè)務建立嚴格的授權(quán)批準制度。 注意：注意： 一般授權(quán)和特殊授權(quán)一般授權(quán)和特殊授權(quán) 對于審批人超越授權(quán)范圍審批的銷售與收款業(yè)務，經(jīng)辦人員對于審批人超越授權(quán)范圍審批的銷售與收款業(yè)務，經(jīng)辦人員有權(quán)拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。有權(quán)拒絕辦理，并及時向?qū)徟说纳霞壥跈?quán)部門報告。 （

15、4 4）有條件的單位應當建立專門的信用管理部門或崗位，負責制定單位信用政）有條件的單位應當建立專門的信用管理部門或崗位，負責制定單位信用政策，監(jiān)督各部門信用政策執(zhí)行情況。信用管理崗位與銷售業(yè)務崗位應分設(shè)。策，監(jiān)督各部門信用政策執(zhí)行情況。信用管理崗位與銷售業(yè)務崗位應分設(shè)。 （5 5）單位應當配備合格的人員辦理銷售與收款業(yè)務。）單位應當配備合格的人員辦理銷售與收款業(yè)務。 2 2、銷售和發(fā)貨控制、銷售和發(fā)貨控制 （1 1）單位對銷售業(yè)務應當建立嚴格的預算管理制度，制定銷售目標，）單位對銷售業(yè)務應當建立嚴格的預算管理制度，制定銷售目標，確立銷售管理責任制。確立銷售管理責任制。（2 2）單位應當建立銷售

16、定價控制制度，制定價目表、折扣政策、付款）單位應當建立銷售定價控制制度，制定價目表、折扣政策、付款政策等并予以執(zhí)行。政策等并予以執(zhí)行。（3 3）單位在選擇客戶時，應當充分了解和考慮客戶的信譽、財務狀況）單位在選擇客戶時，應當充分了解和考慮客戶的信譽、財務狀況等有關(guān)情況，降低賬款回收中的風險。等有關(guān)情況，降低賬款回收中的風險。（4 4）單位應當加強對賒銷業(yè)務的管理。）單位應當加強對賒銷業(yè)務的管理。 （5 5）單位應當按照規(guī)定的程序辦理銷售和發(fā)貨業(yè)務。）單位應當按照規(guī)定的程序辦理銷售和發(fā)貨業(yè)務。 （6 6）單位應當在銷售與發(fā)貨各環(huán)節(jié)設(shè)置相關(guān)的記錄、填制相應的憑）單位應當在銷售與發(fā)貨各環(huán)節(jié)設(shè)置相關(guān)的

17、記錄、填制相應的憑證，建立完整的銷售登記制度。證，建立完整的銷售登記制度。 3 3、收款控制、收款控制 （1 1）單位應將銷售收入及時入賬，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。）單位應將銷售收入及時入賬，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。 （2 2）單位應當建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度。）單位應當建立應收賬款賬齡分析制度和逾期應收賬款催收制度。 （3 3）單位應收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的）單位應收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準。書面批準。 （4 4）單位應當定期與往來客戶通過函證等方式核對應收賬款、應收票）單位應當定期與往來客戶通過

18、函證等方式核對應收賬款、應收票據(jù)、預收賬款等往來款項。據(jù)、預收賬款等往來款項。4 4、監(jiān)督檢查、監(jiān)督檢查 單位應當建立對銷售與收款內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查制度，明確監(jiān)督檢查單位應當建立對銷售與收款內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查制度，明確監(jiān)督檢查機構(gòu)或人員的職責權(quán)限，定期或不定期地進行檢查。機構(gòu)或人員的職責權(quán)限，定期或不定期地進行檢查。 （三）控制測試（三）控制測試1 1、審計技術(shù)：詢問、觀察和檢查憑證等、審計技術(shù)：詢問、觀察和檢查憑證等2 2、可能采取的控制測試程序，例如：、可能采取的控制測試程序，例如：（1 1）檢查企業(yè)已有的憑證和記錄是否存在，并測試其有效性；）檢查企業(yè)已有的憑證和記錄是否存在，并測試其有效

19、性；（2 2）觀察有關(guān)人員的活動，以及與這些人進行討論，并注意是否存）觀察有關(guān)人員的活動，以及與這些人進行討論，并注意是否存在職務分離；在職務分離；（3 3）檢查有關(guān)憑證上是否經(jīng)過適當?shù)膶徟?；）檢查有關(guān)憑證上是否經(jīng)過適當?shù)膶徟?；? 4）觀察指定人員寄送對賬單和檢查顧客復函檔案；）觀察指定人員寄送對賬單和檢查顧客復函檔案；（5 5）檢查內(nèi)部審計人員的報告或其他獨立人員在他們所核查憑證上）檢查內(nèi)部審計人員的報告或其他獨立人員在他們所核查憑證上的簽字等。的簽字等。3 3、銷貨業(yè)務的內(nèi)部控制和控制測試：見下表、銷貨業(yè)務的內(nèi)部控制和控制測試：見下表關(guān)鍵內(nèi)部控制點關(guān)鍵內(nèi)部控制點重要控制程序重要控制程序主

20、要控制測試主要控制測試1.適當?shù)穆氊煼蛛x（有助于防止各種有意或無意的錯誤）1.收入賬與應收賬款賬記賬職員相分離，由另一位定期調(diào)節(jié)總賬和明細賬；2.收入賬和應收賬款賬記賬職員不得經(jīng)手貨幣資金；3.賒銷批準職能與銷貨職能分離。觀察有關(guān)人員的活動，及與這些人討論。2.正確的授權(quán)審批（防止向虛構(gòu)的或者無力付款的顧客發(fā)貨；保證按照規(guī)定的價格開票收款1.銷貨前，賒銷業(yè)經(jīng)正確審批；2.非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物；3.銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批。檢查憑證有無在三個關(guān)鍵點上經(jīng)過審批。3. 充分的憑證和記錄（只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標）例如，在收到顧客訂貨單后，立即編制

21、一份預先編號的一式多聯(lián)銷售單，分別用于批準賒銷、審批發(fā)貨、記錄發(fā)貨數(shù)量以及向顧客開具賬單等，以避免漏開賬單。檢查憑證和記錄4. 憑證的預先編號（旨在防止銷貨以后忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復開具賬單或重復記賬）由收款員對每筆發(fā)貨開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔，而由另一位職員定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查憑證缺號的原因。清點各種憑證，這種測試程序可同時提供有關(guān)真實性和完整性目標的證據(jù)。5. 按月寄出對賬單由不負責現(xiàn)金出納和銷貨及應收賬款記賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單，能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應付賬款余額不正確后及時做出說明觀察指定人員寄送對賬單和審查顧客復函檔案。6. 內(nèi)部核查程序檢查開票

22、員所保管的未開票發(fā)運憑證，確定是否包括所有應開票的發(fā)運憑證在內(nèi)。審查內(nèi)部審計人員的報告，或其他獨立人員在他們核查的憑證上的簽字。 4.直接實施實質(zhì)性程序的條件在確定了關(guān)鍵內(nèi)部控制和內(nèi)部控制中可能存在的薄弱環(huán)節(jié)，并且對被審計單位的控制風險做出評價后，注冊會計師應當判斷繼續(xù)實施內(nèi)部控制測試的成本是否會低于因此而減少對交易、賬戶余額的實質(zhì)性測試所需的成本。如果： 被審計單位的相關(guān)內(nèi)部控制不存在； 或被審計單位的相關(guān)內(nèi)部控制盡管存在但未得到遵循； 內(nèi)部控制測試的工作量可能大于進行內(nèi)部控制測試所減少的實質(zhì)性測試的工作量。 則注冊會計師不應再繼續(xù)實施內(nèi)部控制測試，而應直接實施實質(zhì)性測試程序。 5銷貨交易的

23、實質(zhì)性測試 （1）主要的實質(zhì)性測試程序 登記入賬的銷貨業(yè)務是真實的（存在或發(fā)生）； 已發(fā)生的銷貨業(yè)務均已登記入賬（完整性）； 登記入賬的銷貨業(yè)務的估價準確； 登記入賬的銷貨業(yè)務分類正確； 銷貨業(yè)務的記錄及時； 銷貨業(yè)務已正確地記入明細賬并準確地匯總。 （2）登記入賬的銷貨業(yè)務是真實的。 對“存在或發(fā)生”這一目標而言，注冊會計師通常只在認為內(nèi)部控制有弱點時（缺乏足夠的內(nèi)控而可能出現(xiàn)舞弊），才實施實質(zhì)性測試。測試的性質(zhì)取決于潛在的控制弱點的性質(zhì)。 三類錯誤的可能性及測試： A 未曾發(fā)貨，從賬簿到憑證檢查，進一步追查存貨余額 B 重復入賬，檢查交易清單的編號 C 虛構(gòu)發(fā)貨，檢查賬簿及銷貨清單 追查應

24、收賬款明細賬中的貸方發(fā)生額，檢查多報的可能性。 （3）已發(fā)生的銷貨業(yè)務均已登記入賬。 銷貨業(yè)務的審計一般偏重于檢查虛報資產(chǎn)與收入的問題，因此，通常無需對完整性目標進行交易實質(zhì)性測試。(但當內(nèi)控不健全時，就有必要進行) 完整性：由原始憑證追查至明細賬（發(fā)貨憑證銷售發(fā)票存根明細賬） 真實性：從明細賬追查至原始憑證（明細賬銷售發(fā)票存根發(fā)運憑證訂貨單） 在測試其他目標時，方向一般無關(guān)緊要。 （4）登記入賬的銷貨業(yè)務的估價準確。 銷貨業(yè)務的估價準確包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨，按發(fā)貨數(shù)量準確地開賬單，以及將賬單上的數(shù)額準確記入會計賬簿。對這三個方面，每次審計一般都要做實質(zhì)性測試，以確保其準確無誤。 （5）登記入

25、賬的銷貨業(yè)務分類正確。 銷貨分類正確的測試一般可與估價測試一并進行。 （6）銷貨業(yè)務記錄及時。 在執(zhí)行估價實質(zhì)性測試程序的同時，將憑證日期和賬簿日期進行比較。 （7）銷貨業(yè)務已正確地記入明細賬并準確地匯總。 從主營收入明細賬追查至應收賬款明細賬，一般和為實現(xiàn)其他審計目標所作的測試一并進行。 將主營業(yè)務收入明細賬加總，并追查、核對加總數(shù)至其總賬，應作為單獨的一項測試程序進行。 過賬、匯總目標的測試包括加總主營業(yè)務收入明細賬、應收賬款明細賬和過入總賬三項，并從其中之一追查其他兩者；如果加總與比較只限于這三者，即屬于過賬、匯總目標的測試。其他目標，如估價目標等，其測試還要包括憑證之間的相互核對和憑證

26、與相關(guān)明細賬的核對。 由銷售發(fā)票存根追查核對主營業(yè)務收入明細賬或應收賬款明細賬，是估價目標的測試程序，而由主營業(yè)務收入明細賬分錄追查核對應收賬款明細賬，則是過賬、匯總目標的測試程序。 6.收款業(yè)務的內(nèi)部控制、控制測試和實質(zhì)性測試 （1）控制測試的性質(zhì)取決于內(nèi)控的性質(zhì)，實質(zhì)性測試的范圍，在一定程度上要取決于關(guān)鍵控制是否存在以及控制測試的結(jié)果。 （2）收款業(yè)務中有一部分測試可與銷貨業(yè)務一并執(zhí)行，但收款業(yè)務的特殊性又決定了其另一部分測試需要單獨實施。 9.3 銷售與收款循環(huán)的實質(zhì)性測試 主營業(yè)務收入審計主營業(yè)務收入審計審計目標審計目標 確定主營業(yè)務收入的內(nèi)容、數(shù)額是否合理、正確、確定主營業(yè)務收入的內(nèi)

27、容、數(shù)額是否合理、正確、完整完整確定對銷貨折扣、銷售退回與折讓是否經(jīng)授權(quán)批準，確定對銷貨折扣、銷售退回與折讓是否經(jīng)授權(quán)批準，并及時入賬，處理是否適當并及時入賬，處理是否適當確定主營業(yè)務收入的發(fā)生額是否正確，其會計處理確定主營業(yè)務收入的發(fā)生額是否正確，其會計處理是否正確是否正確確定主營業(yè)務收入在會計報表上的披露是否恰當確定主營業(yè)務收入在會計報表上的披露是否恰當二、主營業(yè)務收入的實質(zhì)性測試程序二、主營業(yè)務收入的實質(zhì)性測試程序1. 獲取或編制主營業(yè)務收入明細表，復核加計是否正確，并與明獲取或編制主營業(yè)務收入明細表，復核加計是否正確，并與明細賬細賬和總賬、報表的余額核對相符。和總賬、報表的余額核對相符

28、。2分析性復核分析性復核 本年度與上年度的主營業(yè)務收入進行比較；本年度與上年度的主營業(yè)務收入進行比較； 本年度各月各種主營業(yè)務收入進行比較；本年度各月各種主營業(yè)務收入進行比較； 計算本年度重要產(chǎn)品的毛利率，并與上年度數(shù)據(jù)和同行業(yè)數(shù)計算本年度重要產(chǎn)品的毛利率，并與上年度數(shù)據(jù)和同行業(yè)數(shù)據(jù)進行據(jù)進行比較；比較； 計算重要客戶的銷售額，并與上年度進行比較。計算重要客戶的銷售額，并與上年度進行比較。 將本年與以前年度的銷售退回及折讓、折讓占銷售收入的比將本年與以前年度的銷售退回及折讓、折讓占銷售收入的比例進行比較。例進行比較。3. 審查主營業(yè)務收入的確認原則和計量是否正確，主營業(yè)務收入審查主營業(yè)務收入的

29、確認原則和計量是否正確，主營業(yè)務收入的確的確認原則、方法前后期是否一致及發(fā)生變動的影響。認原則、方法前后期是否一致及發(fā)生變動的影響。 4. 根據(jù)普通發(fā)票或增值稅發(fā)票申報表，測算企業(yè)全年的收入，與其實際入賬收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或銷售而未開票的情況。5. 獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策，并注意銷售給關(guān)聯(lián)方或關(guān)系密切的重要客戶的產(chǎn)品價格是否合理，有無低價或高價結(jié)算以轉(zhuǎn)移收入和利潤的現(xiàn)象。6. 抽取主營業(yè)務收入明細賬或記賬憑證，并追查至銷售發(fā)票、發(fā)運憑抽取主營業(yè)務收入明細賬或記賬憑證，并追查至銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議，確定主營業(yè)務收入是否證、銷售合同或協(xié)議，確定主

30、營業(yè)務收入是否真實真實。7. 抽取銷售發(fā)票，檢查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價、金額等是否與發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議、記賬憑證等一致。真實性真實性目標：從主營業(yè)務收入明細賬中抽取業(yè)務，追查其原始憑證目標：從主營業(yè)務收入明細賬中抽取業(yè)務，追查其原始憑證完整性完整性目標：從發(fā)運憑證中抽取業(yè)務，追查有關(guān)銷售發(fā)票和明細賬目標：從發(fā)運憑證中抽取業(yè)務，追查有關(guān)銷售發(fā)票和明細賬8 8實施截止日測試實施截止日測試，抽查資產(chǎn)負債表日前后若干日的主營業(yè)務收入與退貨記錄，檢查主營業(yè)務的會計處理有無跨年度現(xiàn)象，對跨年度重大銷售項目應予調(diào)整。9結(jié)合對資產(chǎn)負債表日應收賬款的函詢程序，查明有無未經(jīng)認可的大額

31、銷售。10檢查銷貨折扣、退回與折讓手續(xù)是符合規(guī)定，是否按規(guī)定進行了會計處理。11檢查認外幣結(jié)算的主營業(yè)務收入的折算方法是否正確。 目的目的：確定主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確；：確定主營業(yè)務收入的會計記錄歸屬期是否正確；測試關(guān)鍵測試關(guān)鍵：檢查三個日期是否歸屬于同一適當會計期間。：檢查三個日期是否歸屬于同一適當會計期間。 （三個日期：發(fā)票開具日期、記賬日期、發(fā)貨日期）（三個日期：發(fā)票開具日期、記賬日期、發(fā)貨日期）12檢查有無特殊的銷售行為，如委托代銷、以舊換新、售后回購、分期收款銷售、出口銷售、售后租回、附有銷售退回條件的商品銷售等。13調(diào)查集團內(nèi)部銷售的情況并追查至合并會計報表。14調(diào)查

32、主營業(yè)務收入在利潤表上的披露是否恰當。 主營業(yè)務收入的實質(zhì)性測試主營業(yè)務收入的實質(zhì)性測試 獲取或編制主營業(yè)務收入明細表 實施分析性復核 主營業(yè)務收入分析表比較兩期的主營業(yè)務收入比較本年度各月各種產(chǎn)品的銷售收入審查主營業(yè)務收入的確認和計量的正確性審查主營業(yè)務收入的確認和計量的正確性采用交款提貨方式采用交款提貨方式銷售，審計人員應審查被審銷售，審計人員應審查被審計單位是否收到貨款或取得收取貨款的權(quán)利，計單位是否收到貨款或取得收取貨款的權(quán)利，并已將發(fā)票賬單和提貨單交付購貨單位并已將發(fā)票賬單和提貨單交付購貨單位 采用預收款方式采用預收款方式銷售，審計人員應審查被審計銷售，審計人員應審查被審計單位是否預

33、收了貨款，是否在貨物發(fā)出之后確單位是否預收了貨款，是否在貨物發(fā)出之后確認收入，是否存在開具虛假出庫憑證，提前確認收入，是否存在開具虛假出庫憑證，提前確認收入的情況。認收入的情況。采用托收承付方式采用托收承付方式銷售，審計人員應審查被審銷售，審計人員應審查被審計單位是否發(fā)貨，托收手續(xù)是否辦妥，發(fā)運憑計單位是否發(fā)貨，托收手續(xù)是否辦妥，發(fā)運憑證是否真實，托收承付結(jié)算回單是否正確證是否真實，托收承付結(jié)算回單是否正確 采用委托代銷方式采用委托代銷方式銷售，審計人員應查明有無銷售，審計人員應查明有無編制虛假代銷清單、虛增本期收入的情況。編制虛假代銷清單、虛增本期收入的情況。 采用分期收款方式采用分期收款方

34、式銷售，審計人員應審查本期是否收到貨銷售，審計人員應審查本期是否收到貨款，查明合同約定的本期收款日期是否真實，是否存在已款，查明合同約定的本期收款日期是否真實，是否存在已實現(xiàn)收入不入賬、少入賬或緩入賬的情況。實現(xiàn)收入不入賬、少入賬或緩入賬的情況。 對長期工程合同收入對長期工程合同收入，審計人員應審查收入的計算、確認，審計人員應審查收入的計算、確認方法是否符合規(guī)定，并核對應計收入與實計收入是否一致，方法是否符合規(guī)定，并核對應計收入與實計收入是否一致，查明有無隨意確認收入、虛增或虛減本期收入的情況。查明有無隨意確認收入、虛增或虛減本期收入的情況。 委托外貿(mào)代理出口方式委托外貿(mào)代理出口方式的，審計人

35、員應審查代辦發(fā)運憑證的，審計人員應審查代辦發(fā)運憑證和銀行交款單是否真實，注意查明有無內(nèi)外勾結(jié)，出具虛和銀行交款單是否真實，注意查明有無內(nèi)外勾結(jié)，出具虛假發(fā)運憑證或虛假銀行交款單的情況。假發(fā)運憑證或虛假銀行交款單的情況。 對外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售商品房對外轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和銷售商品房的，審計人員應審查已的，審計人員應審查已辦理的移交手續(xù)是否符合規(guī)定要求，發(fā)票賬單是否已交對辦理的移交手續(xù)是否符合規(guī)定要求，發(fā)票賬單是否已交對方，查明被審計單位有無編造虛假移交手續(xù)、采用方，查明被審計單位有無編造虛假移交手續(xù)、采用“分層分層套寫套寫”的方法開具虛假發(fā)票的行為，防止其高價出售、低的方法開具虛假發(fā)票的行為，防

36、止其高價出售、低價入賬，從中貪污貨款。價入賬，從中貪污貨款。主營業(yè)務收入審查案例主營業(yè)務收入審查案例 資料資料 審計人員在審查某企業(yè)審計人員在審查某企業(yè)20X620X6年年6 6月份月份“銀行存款銀行存款”日日記賬時，發(fā)現(xiàn)記賬時，發(fā)現(xiàn)6 6月月2424日的摘要中注明預收某產(chǎn)品貨款，但對日的摘要中注明預收某產(chǎn)品貨款，但對方科目的名稱是方科目的名稱是“主營業(yè)務收入主營業(yè)務收入”，金額計，金額計3030萬元，決定進萬元，決定進一步查證。經(jīng)查閱一步查證。經(jīng)查閱20X620X6年年6 6月月2424日日17#17#記賬憑證，記賬憑證上記賬憑證，記賬憑證上的會計分錄如下：的會計分錄如下： 借：銀行存款借：

37、銀行存款 300 000300 000 貸：主營業(yè)務收入貸：主營業(yè)務收入 300 000300 000 該憑證所附的原始憑證僅是一張信匯收賬通知，無發(fā)票該憑證所附的原始憑證僅是一張信匯收賬通知，無發(fā)票記賬聯(lián)，經(jīng)過詢問當事人并調(diào)閱有關(guān)銷售合同，確定該企業(yè)記賬聯(lián)，經(jīng)過詢問當事人并調(diào)閱有關(guān)銷售合同，確定該企業(yè)預收某單位產(chǎn)品預購款預收某單位產(chǎn)品預購款3030萬元，但因?qū)χ贫纫?guī)定不熟悉，會萬元，但因?qū)χ贫纫?guī)定不熟悉，會計人員已將其在收到預購款當日做了收入處理。計人員已將其在收到預購款當日做了收入處理。 要求要求 指出該企業(yè)存在問題，并編制調(diào)整分錄。（不考慮指出該企業(yè)存在問題，并編制調(diào)整分錄。（不考慮企業(yè)

38、的增值稅）企業(yè)的增值稅）審查主營業(yè)務收入會計處理的適當性 抽查部分銷售業(yè)務，進行從原始憑證到記賬憑證、抽查部分銷售業(yè)務，進行從原始憑證到記賬憑證、主營業(yè)務收入明細賬的全過程的審查，核實其記主營業(yè)務收入明細賬的全過程的審查，核實其記錄、過賬、加總是否正確。錄、過賬、加總是否正確。將主營業(yè)務收入明細賬與總賬及其他相關(guān)賬簿、將主營業(yè)務收入明細賬與總賬及其他相關(guān)賬簿、利潤表及其附表相核對，檢查其是否賬賬相符、利潤表及其附表相核對，檢查其是否賬賬相符、賬表相符、表表相符。賬表相符、表表相符。檢查結(jié)賬日前后的銷售收入記錄，與銷售發(fā)票、檢查結(jié)賬日前后的銷售收入記錄，與銷售發(fā)票、出庫單和貨運文件相核對，查明有

39、無已記銷售收出庫單和貨運文件相核對，查明有無已記銷售收入而銷售尚未實現(xiàn)或銷售已實現(xiàn)而未記本年銷售入而銷售尚未實現(xiàn)或銷售已實現(xiàn)而未記本年銷售收入的情況。收入的情況。檢查與庫存商品賬戶有關(guān)的對應賬戶是否正確，檢查與庫存商品賬戶有關(guān)的對應賬戶是否正確，同時檢查銷售收款憑證，檢查其賬務處理是否正同時檢查銷售收款憑證，檢查其賬務處理是否正確。確。 注意注意：審查庫存商品明細賬的發(fā)出欄記錄，檢查其對應賬審查庫存商品明細賬的發(fā)出欄記錄，檢查其對應賬戶的正確性戶的正確性 對應賬戶為“盈余公積（公益金）”、“在建工程”等，應注意是否為福利部門、在建工程領(lǐng)用產(chǎn)品，未通過主營業(yè)務收入賬戶，漏記收入。 對應賬戶為“營

40、業(yè)費用”、“管理費用”等，可能是將產(chǎn)品作為饋贈禮物。 對應賬戶為“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”、“應收賬款”，應注意其價格是否正常，有無低估或高估收入等情況。 對應賬戶為“原材料”，應注意是否存在以物易物，互不開銷售發(fā)票，從而少記收入。實施主營業(yè)務收入的截止測試實施主營業(yè)務收入的截止測試 檢查發(fā)票開具日期、記賬日期和發(fā)貨日期檢查發(fā)票開具日期、記賬日期和發(fā)貨日期是否歸屬于同一適當會計期間是否歸屬于同一適當會計期間查找未經(jīng)認可的大額銷售查找未經(jīng)認可的大額銷售 結(jié)合應收賬款的函證，查明有無未經(jīng)認結(jié)合應收賬款的函證，查明有無未經(jīng)認可的大額銷售可的大額銷售 實施銷售的截止期測試；（完整性） 目的 主要在于確

41、定被審計單位主營業(yè)務收入業(yè)務的會計記錄歸屬期是否正確；應計入本期或下期的主營業(yè)務收入有否被推遲至下期或提前至本期。 三個與主營業(yè)務收入確認有著密切關(guān)系的日期： A 發(fā)票開具日期或者收款日期； B 記賬日期； C 發(fā)貨日期（服務業(yè)則是提供勞務的日期）。 檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是營業(yè)收入截止期測試的關(guān)鍵所在。 三條實施營業(yè)收入的截止期測試的審計路線： A 以賬簿記錄為起點。從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。使用這種方法主要是為了防止多計收入。 B 以銷售發(fā)票為起點。從報表日前后若干天的發(fā)票

42、存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。使用這種方法主要是為了防止少計收入。 注意發(fā)運憑證是否齊全，是否在下期初用紅字沖回；發(fā)票存根是否全部提供。 C 以發(fā)運憑證為起點。從報表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定營業(yè)收入是否已記入恰當?shù)臅嬈陂g。還應考慮被審單位的會計政策。使用這種方法主要也是為了防止少計收入。 上述三條審計路線可以在同一被審計單位會計報表審計中運用，甚至可以在同一主營業(yè)務收入項目審計中并用。實施主營業(yè)務收入的截止測試案例實施主營業(yè)務收入的截止測試案例 資料資料 2006 2006年年1212月月3131日從倉庫發(fā)出

43、商品日從倉庫發(fā)出商品88008800元，華興公司沒元，華興公司沒有作相應的會計處理，到有作相應的會計處理，到20072007年年1 1月月3 3日開出銷售發(fā)票時，才日開出銷售發(fā)票時，才作出如下會計處理：作出如下會計處理：借：應收賬款借：應收賬款-H-H公司公司 187 200 187 200 貸：應交稅金貸：應交稅金- -應交增值稅（銷項稅額）應交增值稅（銷項稅額） 27 200 27 200 主營業(yè)務收入主營業(yè)務收入 160 000160 000借：主營業(yè)務成本借：主營業(yè)務成本 8 8008 800 貸：庫存商品貸：庫存商品-A-A產(chǎn)品產(chǎn)品 8 8008 800 要求要求 指出針對上述情況，

44、注冊會計師應如何判斷及其提指出針對上述情況，注冊會計師應如何判斷及其提 出建議出建議審查銷售折扣、銷售退回與折讓審查銷售折扣、銷售退回與折讓 檢查銷售折扣、銷售退回與折讓檢查銷售折扣、銷售退回與折讓原因和條件原因和條件是否真實、是否真實、合規(guī)，有無借銷售折扣、退回與折讓之名，行轉(zhuǎn)移收入或合規(guī)，有無借銷售折扣、退回與折讓之名，行轉(zhuǎn)移收入或貪污貨款之實的舞弊行為。貪污貨款之實的舞弊行為。 檢查銷售折扣、退回與折讓的檢查銷售折扣、退回與折讓的審批手續(xù)審批手續(xù)是否完備和規(guī)是否完備和規(guī)范，有無內(nèi)外勾結(jié)、越權(quán)亂批、擅自實行折扣和折讓而轉(zhuǎn)范，有無內(nèi)外勾結(jié)、越權(quán)亂批、擅自實行折扣和折讓而轉(zhuǎn)利于關(guān)系單位等情況。

45、利于關(guān)系單位等情況。 檢查銷售折扣、退回與折讓的檢查銷售折扣、退回與折讓的數(shù)額計算數(shù)額計算是否正確，是否正確，會計處理是否恰當。會計處理是否恰當。 檢查銷售退回的檢查銷售退回的產(chǎn)品是否已驗收入庫，并登記入賬產(chǎn)品是否已驗收入庫，并登記入賬，有無形成賬外物資的情況；銷售折扣與折讓是否及時足額有無形成賬外物資的情況；銷售折扣與折讓是否及時足額提交對方，有無虛設(shè)中介，轉(zhuǎn)移收入，私設(shè)賬外提交對方，有無虛設(shè)中介，轉(zhuǎn)移收入，私設(shè)賬外“小金庫小金庫”等情況。等情況。 方法：方法： 根據(jù)銷售合同的具體規(guī)定，審閱主營業(yè)務收入明細根據(jù)銷售合同的具體規(guī)定，審閱主營業(yè)務收入明細賬和存貨明細賬，抽查有關(guān)憑證，驗算核對賬證

46、是否相符，賬和存貨明細賬，抽查有關(guān)憑證，驗算核對賬證是否相符，如有不符，需進一步分析原因、核實取證如有不符，需進一步分析原因、核實取證 檢查有無特殊的銷售行為確定主營業(yè)務收入是否在利潤表上恰當披露案例一：見書（例：9-2）案例二：科龍事件的會計審計問題剖析科龍事件的會計審計問題剖析 案例三：銀廣夏陷阱 應收賬款審計應收賬款審計應收賬款的審計目標應收賬款的審計目標確定應收賬款是否存在確定應收賬款是否存在確定應收賬款是否歸被審計單位所有確定應收賬款是否歸被審計單位所有確定應收賬款的增減記錄是否完整確定應收賬款的增減記錄是否完整確定應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提方法和比確定應收賬款是否可收回，壞

47、賬準備的計提方法和比例是否恰當、充分例是否恰當、充分確定應收賬款和壞賬準備年末余額是否正確確定應收賬款和壞賬準備年末余額是否正確確定應收賬款在會計報表上的披露是否恰當確定應收賬款在會計報表上的披露是否恰當應收賬款的實質(zhì)性測試應收賬款的實質(zhì)性測試獲取或編制應收賬款明細表獲取或編制應收賬款明細表分析應收賬款賬齡分析應收賬款賬齡 應收賬款賬齡分析表應收賬款賬齡分析表向債務人函證應收賬款向債務人函證應收賬款函證的范圍和對象： 應收賬款在全部資產(chǎn)中的比重 被審計單位內(nèi)部控制的強弱 以前期間的函證結(jié)果 函證方式的選擇 函證對象大額或賬齡較長的項目；與債務人發(fā)生糾紛的項目；關(guān)聯(lián)方項目；余額為零的項目；非正常

48、的項目 函證的方式：函證的方式：v 肯定式函證，又稱正面式、積極式函證肯定式函證，又稱正面式、積極式函證v否定式函證，又稱反面式、消極式函證否定式函證，又稱反面式、消極式函證 當債務人符合下列情況時，采用當債務人符合下列情況時，采用肯定式函證肯定式函證較好：較好： 個別賬戶的欠款金額較大；個別賬戶的欠款金額較大； 有理由相信欠款可能會存在有理由相信欠款可能會存在爭議、差錯等問題。爭議、差錯等問題。 當債務人符合以下所有條件時，可以采用當債務人符合以下所有條件時，可以采用否定式函證否定式函證： 相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的；相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的； 預計差錯率較低；預計差錯率較低； 欠欠款余額小的債務

49、人數(shù)量很多；款余額小的債務人數(shù)量很多； 審計人員有理由確信大多審計人員有理由確信大多數(shù)被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。數(shù)被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋。 函證時間的選擇函證時間的選擇 通常應選擇與資產(chǎn)負債表日接近的時間進行函證通常應選擇與資產(chǎn)負債表日接近的時間進行函證 一般情況下，選擇結(jié)賬日前的某一天發(fā)詢證函一般情況下，選擇結(jié)賬日前的某一天發(fā)詢證函若被審計單位的應收賬款內(nèi)控薄弱，選擇結(jié)賬日若被審計單位的應收賬款內(nèi)控薄弱，選擇結(jié)賬日 函證過程的控制函證過程的控制 詢證函一般以被審計單位的名義簽發(fā)，但回復函的信詢證函一般以被審計單位的名義簽發(fā)，但回復函的信封

50、上必須寫明會計師事務所的地址封上必須寫明會計師事務所的地址 收發(fā)均應由審計人員密切監(jiān)督控制收發(fā)均應由審計人員密切監(jiān)督控制如果詢證函因無從投遞而被退回時，注冊會計師必須仔如果詢證函因無從投遞而被退回時，注冊會計師必須仔細分析，了解其中的原因細分析，了解其中的原因 對于采用積極式函證方式而沒有得到答復的，應采用追對于采用積極式函證方式而沒有得到答復的，應采用追查程序，一般說來應發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如查程序，一般說來應發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復，審計人員則應考慮采用必要的替代審果仍得不到答復，審計人員則應考慮采用必要的替代審計程序計程序 函證結(jié)果差異分析函證結(jié)果差異分析如果

51、被詢證人如果被詢證人認可認可詢證函中的應收賬款金額，則詢證函中的應收賬款金額，則說明被審計單位期末應收賬款余額是真實和正確說明被審計單位期末應收賬款余額是真實和正確的，審計人員可將收回的詢證函匯總編入審計工的，審計人員可將收回的詢證函匯總編入審計工作底稿，作為審計依據(jù)作底稿，作為審計依據(jù) 收回的詢證函若有收回的詢證函若有差異差異，即被詢證人認可的金額，即被詢證人認可的金額或日期，與詢證函中相應的內(nèi)容不相符合，審計或日期，與詢證函中相應的內(nèi)容不相符合，審計人員對此要進行分析，尋找差異的原因人員對此要進行分析，尋找差異的原因 由于記錄的時間不同而產(chǎn)生的差異，主要表現(xiàn)為：由于記錄的時間不同而產(chǎn)生的差

52、異，主要表現(xiàn)為：詢證函發(fā)出時，債務人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收詢證函發(fā)出時，債務人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款到貨款詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物記錄，但貨物仍在途中，債務人尚未收到貨物債務人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收債務人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收到到債務人對收到的貨物的?shù)量、價格及質(zhì)量等有爭議而全債務人對收到的貨物的數(shù)量、價格及質(zhì)量等有爭議而全部或部分拒付部或部分拒付 函證結(jié)果應收賬款，進一步審查；函證結(jié)果應收賬款，進一步審查；函證結(jié)果應收賬款或

53、出現(xiàn)日期不符函證結(jié)果應收賬款或出現(xiàn)日期不符 對函證結(jié)果的總結(jié)和評價對函證結(jié)果的總結(jié)和評價審計人員應重新考慮：過去對內(nèi)部控制的評價是否適審計人員應重新考慮：過去對內(nèi)部控制的評價是否適當，符合性測試的結(jié)果是否適當，分析性復核的結(jié)果當，符合性測試的結(jié)果是否適當，分析性復核的結(jié)果是否適當以及相關(guān)的風險評價是否適當?shù)鹊仁欠襁m當以及相關(guān)的風險評價是否適當?shù)鹊?如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，則審計人員可以合如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，則審計人員可以合理地推論，全部應收賬款總體是正確的理地推論，全部應收賬款總體是正確的如果存在審計差異，審計人員則應當估算應收賬款總?cè)绻嬖趯徲嫴町悾瑢徲嬋藛T則應當估算應收賬款

54、總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少。為取得對應收賬函證的應收賬款的累計差錯是多少。為取得對應收賬款累計差錯更加精確的估計，可以擴大函證范圍款累計差錯更加精確的估計，可以擴大函證范圍 審查未函證應收賬款審查未函證應收賬款 （替代程序）（替代程序）審查壞賬的確認和處理審查壞賬的確認和處理 （債務人、授權(quán)批準以及會計處理的審查）（債務人、授權(quán)批準以及會計處理的審查）抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務的債權(quán)抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務的債權(quán) （抽查明細賬，追查有關(guān)原始憑證）（抽查明細賬，追查有關(guān)原始憑證）審查外幣應收賬款的折算審查

55、外幣應收賬款的折算 分析應收賬款明細賬余額方向分析應收賬款明細賬余額方向確定應收賬款是否在資產(chǎn)負債表上恰當披露確定應收賬款是否在資產(chǎn)負債表上恰當披露 應收賬款案例：應收賬款案例： 資料資料 審計人員對某公司審計人員對某公司20062006年資產(chǎn)負債表中的年資產(chǎn)負債表中的“應收賬款應收賬款”進行審計，該公司應收賬款總計進行審計，該公司應收賬款總計250250萬元，有萬元，有4040個明細賬，個明細賬，審計人員決定抽樣函證。在檢查回函情況時，發(fā)現(xiàn)以下現(xiàn)象：審計人員決定抽樣函證。在檢查回函情況時，發(fā)現(xiàn)以下現(xiàn)象： （1 1）A A公司欠款公司欠款8080萬元，對方回函稱萬元，對方回函稱20062006

56、年年1212月月3030日由銀行日由銀行匯出匯出8080萬元；萬元； （2 2）B B公司欠款公司欠款5 5萬元，未收到回函；萬元，未收到回函； （3 3）C C公司欠款公司欠款5050萬元，對方回函稱萬元，對方回函稱20062006年年1111月已預付月已預付5 5萬萬元；元； （4 4）D D公司欠款公司欠款1515萬元，對方稱所購貨物并未收到。萬元，對方稱所購貨物并未收到。 要求要求 對于上述情況，審計人員應如何實施審計程序驗證。對于上述情況，審計人員應如何實施審計程序驗證。 分析：分析：（1 1）審閱該公司）審閱該公司20072007年有關(guān)憑證，來證實年有關(guān)憑證，來證實A A公司的付款

57、是否已公司的付款是否已到賬到賬（2 2）采用替代程序）采用替代程序（3 3）審閱該公司）審閱該公司20062006年年1111月的有關(guān)憑證，若查明月的有關(guān)憑證，若查明C C公司預付賬公司預付賬款確實已收到，且貨物還未發(fā)出，則應提請被審計單位做款確實已收到，且貨物還未發(fā)出，則應提請被審計單位做調(diào)整分錄：調(diào)整分錄： 借：預收賬款借：預收賬款 500 000500 000 貸：貸： 應收賬款應收賬款 500 000500 000（4 4）檢查該公司）檢查該公司20062006年的貨運憑證，若發(fā)現(xiàn)貨物確已發(fā)出，年的貨運憑證，若發(fā)現(xiàn)貨物確已發(fā)出，應將貨運憑證復印件寄送應將貨運憑證復印件寄送D D公司重新

58、查證。公司重新查證。 壞賬準備審計壞賬準備審計 壞賬準備的審計目標壞賬準備的審計目標確定計提壞賬準備的方法和比例是否恰當，壞賬確定計提壞賬準備的方法和比例是否恰當，壞賬準備的計提是否充分準備的計提是否充分確定壞賬準備增減變動的記錄是否完整確定壞賬準備增減變動的記錄是否完整確定壞賬準備年末余額是否正確確定壞賬準備年末余額是否正確確定壞賬準備是否在資產(chǎn)負債表上恰當披露確定壞賬準備是否在資產(chǎn)負債表上恰當披露 壞賬準備的實質(zhì)性測試壞賬準備的實質(zhì)性測試審查壞賬準備的計提審查壞賬準備的計提 計提方法和比例是否符合制度規(guī)定；計提方法和比例是否符合制度規(guī)定； 計提數(shù)額是否恰當；計提數(shù)額是否恰當； 會計處理是否

59、正確，前后期是否一致會計處理是否正確，前后期是否一致審核壞賬損失審核壞賬損失審查長期掛賬的應收賬款審查長期掛賬的應收賬款 檢查函證結(jié)果檢查函證結(jié)果 檢查壞賬準備的借方記錄是否與列作壞賬損失的賬項檢查壞賬準備的借方記錄是否與列作壞賬損失的賬項一致一致實施分析性復核實施分析性復核 （壞賬準備余額（壞賬準備余額/ /應收帳款余額）應收帳款余額）確定壞賬準備是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露確定壞賬準備是否已在資產(chǎn)負債表上恰當披露 案例一：（見書例案例一：（見書例9-39-3）案例二：案例二： 資料資料 某企業(yè)采用應收賬款余額百分比法進行壞賬準備的計某企業(yè)采用應收賬款余額百分比法進行壞賬準備的計提，其年末余

60、額為提，其年末余額為400400萬元，其所屬明細賬借方余額的合計萬元，其所屬明細賬借方余額的合計數(shù)為數(shù)為450450萬元，貸方合計數(shù)為萬元，貸方合計數(shù)為5050萬元。該企業(yè)年末預收賬款萬元。該企業(yè)年末預收賬款總賬貸方余額為總賬貸方余額為200200萬元，其所屬明細賬貸方余額合計為萬元，其所屬明細賬貸方余額合計為300300萬元，借方余額合計數(shù)為萬元，借方余額合計數(shù)為100100萬元。年末企業(yè)計提的壞賬準萬元。年末企業(yè)計提的壞賬準備金額為：備金額為：4004000.5%=20.5%=2（萬元）（萬元） 要求要求 針對上述情況進行審計，針對上述情況進行審計，指出企業(yè)在壞賬準備計提中指出企業(yè)在壞賬準