房地產(chǎn)企業(yè)繳納企業(yè)所得稅實例解析

1、房地產(chǎn)企業(yè)繳納企業(yè)所得稅實例解析近年來，為配合房地產(chǎn)行業(yè)調(diào)控政策，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門依據(jù) 企業(yè)所得稅法和企業(yè)所得稅法實施條例先后發(fā)布了一系列有關(guān)加強 和規(guī)范房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅管理的規(guī)定， 按房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開 （籌）辦、 預繳、 匯算清繳三個期間對主要或常用的企業(yè)所得稅政策進行梳理， 并結(jié)合 實務(wù)舉例進行分析一、開（籌）辦期間 開（籌）辦期間是指從企業(yè)被批準籌建之日起至開業(yè)之日，即企業(yè)取得 營業(yè)執(zhí)照上標明的設(shè)立日期。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項銜接問題的通知 （國稅 函 200998 號）第九條規(guī)定：新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤 費用， 企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當年

2、一次性扣除， 也可以按照新稅法有關(guān) 長期待攤費用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。1. 業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費國家稅務(wù)總局公告 2012年第 15 號規(guī)定：企業(yè)在籌建期間， 發(fā)生的與籌 辦活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，可按實際發(fā)生額的60%計入企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除； 發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費， 可按實際發(fā)生額計入 企業(yè)籌辦費，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。2. 開（籌）辦期間不計算為虧損年度 根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知 （國稅函 201079 號）第七條規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始 計算企業(yè)損益的年度。 企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前， 即籌辦活

3、動期間發(fā)生的籌辦 費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅 若干稅務(wù)事項銜接問題的通知 （國稅函 200998 號）第九條的規(guī)定執(zhí)行。例 1 ：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 2010 年 3 月開始籌建，籌建期歷時 15 個月， 賬簿資料顯示： 2010年3-12 月、 2011年1-5 月籌建期分別發(fā)生開辦費 200 萬元、 300 萬元，均無收入， 2011 年 6 月開始生產(chǎn)經(jīng)營。要求：確認開始計算企業(yè)損益的年度。案例分析： 該開發(fā)企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前籌辦活動期間發(fā)生的籌辦費用 支出，不得計算為當期的虧損，只能在 "開辦費 "科目中歸集。企業(yè)自開始生 產(chǎn)經(jīng)

4、營的年度， 是開始計算企業(yè)損益的年度。 如果籌辦期的結(jié)束和經(jīng)營期的 開始， 兩者處于同一年度， 則應分別按照有關(guān)規(guī)定確認籌辦費攤銷及經(jīng)營年 度的開始。因此，該開發(fā)企業(yè)在開始生產(chǎn)經(jīng)營年度的 2011 年 6 月起開始一 次性或分期扣除開辦費；若 2011 年度發(fā)生了虧損，則稅法確認的虧損年度 就是 2011 年度，而不是 2010 年度。例2：接例 1，經(jīng)核查：（ 1）該開發(fā)企業(yè) 2010年3-12 月、 2011年 1-5 月籌建期分別發(fā)生業(yè)務(wù)招費 10萬元、 20萬元，分別發(fā)生廣告宣傳費 30萬 元、40萬元；（2）2010年 6月投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利 息支出 8萬元計入了

5、開辦費；（ 3）2011年 3月，購建固定資產(chǎn)（營業(yè)樓） 所支付的設(shè)計費、部分材料費共計 10 萬元計入了開辦費； （ 4）該企業(yè)選用 在開始經(jīng)營之日的當年一次性扣除開辦費。要求：該企業(yè) 2011 年一次性扣除開辦費的金額。案例分析：（ 1）業(yè)務(wù)招待費支出可按實際發(fā)生額的60%計入開辦費，發(fā)生的廣告宣傳費可按實際發(fā)生額計入開辦費；企業(yè)籌辦費的支出。（2）投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息，不計入開辦費，應由出資方自行負擔。 （3）為購建固定資產(chǎn)所支付的設(shè)計費、部分材料費應予資本化，不計入開辦費。因此，該企業(yè) 2011年一次性扣除開辦費金額為：200+300- ( 10+20)X( 1-6

6、0%) -8-10=470 (萬元)二、預繳期間企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，企業(yè)所得稅實行分月或者分季預 繳，企業(yè)應當自月份或者季度終了之日起十五日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送預繳企業(yè)所得稅納稅申報表，預繳稅款。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，銷售未完工開發(fā) 產(chǎn)品取得的收入時或者賬面有實際利潤額時，均應預繳企業(yè)所得稅。1. 銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入時的預繳房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的銷售方式一般包括現(xiàn)房銷售、期房銷售，當前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普遍采用期房銷售方式。所謂期房銷售是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從取得 商品房預售許可證開始至取得房地產(chǎn)權(quán)證大產(chǎn)證為止，將正在建設(shè)中的商品房預先出售給購買人， 并向購買人收取定金或房款的行為。對于房

7、地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)現(xiàn)房銷售業(yè)務(wù)的處理方法，企業(yè)會計準則與稅法的規(guī)定是一致的；而期房銷售業(yè)務(wù)的處理方法，會計準則和稅法的規(guī)定有所不同，致使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預售業(yè)務(wù)在會計處理和稅務(wù)處理上存在著很大的差異。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)期房銷售業(yè)務(wù)的會計 處理為：由于企業(yè)銷售商品不滿足收入確認條件，當收到預售款時應確認為負債，等預售房屋竣工并交付給購買方時，再確認收入。即收到期房房款時，借記"銀行存款"科目，貸記"預收賬款"科目；房屋竣工并交付給購買方時， 借記"預收賬款"科目，貸記"主營業(yè)務(wù)收入"科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)產(chǎn)

8、品成本， 借記"主營業(yè)務(wù)成本"科目，貸記"開發(fā)產(chǎn)品"科目。國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題(國稅發(fā) 200931號)第六條規(guī)定，企業(yè)通過正式簽訂房地產(chǎn)銷售合同或房 地產(chǎn)預售合同所取得的收入，應確認為銷售收入的實現(xiàn)。因此，房地產(chǎn)企 業(yè)通過簽訂房地產(chǎn)預收合同所取得的收入，從企業(yè)所得稅的角度，不再 存在"預收賬款"的概念，只要簽訂了銷售合同、預售合同并收取款 項，不管產(chǎn)品是否完工，全部確認為銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，負有 企業(yè)所得稅納稅義務(wù)。國稅發(fā)200931號第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入， 應先按預計計

9、稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所 得額。企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率由各省、自治、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局按下列規(guī)定進行確定：（1）開發(fā)項目位于省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于15%（2） 開發(fā)項目位于地及地級市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于10%（3） 開發(fā)項目位于其他地區(qū)的，不得低于5%（4） 屬于經(jīng)濟適用房、限價房和危改房的，不得低于3%例3:接上例，該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 2011年9月取得預售許可證，預售合同均由開發(fā)企業(yè)與購房者簽訂，合同預售面積20000平方米、均價為每平方米8000元，開發(fā)企業(yè)會計處理為：借記 "銀

10、行存款"科目16000萬元，貸 記"預收賬款"科目16000萬元，賬面利潤為虧損100萬元，準予彌補以前年 度虧損額為300萬元。已知該市規(guī)定的銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅毛利率為 10% 土地增值稅的預征比例為2%城建稅、教育費附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金的稅（征收）率分別為7% 3% 2% 1%。要求:（1）該開發(fā)企業(yè)應繳營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、地方教育附加、水利建設(shè)基金；（2）該開發(fā)企業(yè)應預繳企業(yè)所得稅。案例分析：（1）該開發(fā)企業(yè)應繳營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、地方教育附加、 水利建設(shè)基金。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實施細則第二十五條規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使 用權(quán)

11、或銷售不動產(chǎn)，采用預收款方式的，其他納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預收 款的當天。因此，當房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預售房屋收到預收款項時，應計算并繳 納營業(yè)稅。該企業(yè)應確認2011年9月銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入16000萬元，應交的營業(yè)稅是 800萬元（16000X 5%，應交的城建稅、教育費附 加、地方教育附加、水利建設(shè)基金為：800X （ 7%+3%+2%+1%?104 （萬元）， 預繳的土地增值稅是 320萬元，以上稅費合計 1224萬元。（2）該開發(fā)企業(yè)應預繳企業(yè)所得稅依據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預繳問題的通知（國稅函2008299號）第一條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按當年實際利潤據(jù)實分季（或

12、月）預繳企業(yè)所得稅的，對開發(fā)、建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑 物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品，在未完工前采取預售方式銷售取得的預 售收入，按照規(guī)定的預計利潤率分季（或月）計算出預計利潤額，計入利潤 總額預繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實際利潤再行調(diào)整。依據(jù)國稅發(fā)200931號第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收 入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納 稅所得額。依據(jù)中華人民共和國企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表（ A 類） （國家稅務(wù)總局公告 2011 年第 64 號）規(guī)定，實行查賬征收的企業(yè)按月 （季） 度的實際利潤額預繳。實際利潤額的計算公式為：

13、實際利潤額 =利潤總額 +特定業(yè)務(wù)計算的應納稅所得額 -不征稅收入 - 免 稅收入 - 彌補以前年度虧損該開發(fā)企業(yè)實際利潤額 =-100+16000X 10%-300=1200 （萬元）應預繳企業(yè)所得稅額為：1200X 25% =300 （萬元）。2. 月（季）度和年度納稅申報表（ B 類） 企業(yè)所得稅月（季）度和年度納稅申報表（ B 類）（國家稅務(wù)總局公告2011 年第 64號）按核定征收方式的不同，分別適用按應稅所得率計算應納 所得稅額的企業(yè)、由稅務(wù)機關(guān)核定應納所得稅額的企業(yè)。 凡由稅務(wù)機關(guān)按收入總額核定應稅所得率的企業(yè)填報第1 6 行和第 10 13行。 凡由稅務(wù)機關(guān)按成本費用核定應稅所

14、得率的企業(yè)填報第7 13 行。凡由稅務(wù)機關(guān)核定應納所得稅額的企業(yè)填報第 14 行。注意：（ 1）第 4行"應稅收入額 " ：根據(jù)相關(guān)行計算填報。第 4 行=第 1-2-3 行，即：應稅收入額 =收入總額 - 不征稅收入 - 免稅收入。（ 2）在核定 征收申報中， "應納稅所得額 " 與以前年度虧損無關(guān)。3. 跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題 國家稅務(wù)總局關(guān)于建筑企業(yè)所得稅征管有關(guān)問題的通知（國稅函201039 號）、關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知（國稅函 2010156 號），對總機構(gòu)應匯總計算企業(yè)應納所得稅的預繳方法 作出了明確：（

15、 1 ）總機構(gòu)只設(shè)跨地區(qū)項目部的，扣除已由項目部按項目實際經(jīng)營收入的 0.2%預繳的企業(yè)所得稅后，按照其余額就地繳納；（ 2）總機構(gòu)只設(shè)二級分支機構(gòu)的， 按照國稅發(fā) 200828 號文件規(guī)定 （經(jīng) 營收入、職工工資和資產(chǎn)總額）計算總、分支機構(gòu)應繳納的稅款；（3）總機構(gòu)既有直接管理的跨地區(qū)項目部，又有跨地區(qū)二級分支機構(gòu) 的，先扣除已由項目部按項目實際經(jīng)營收入的0.2%預繳的企業(yè)所得稅后，再按照國稅發(fā) 200828 號文件規(guī)定計算總、分支機構(gòu)應繳納的稅款?？绲貐^(qū)經(jīng)營的項目部 （包括二級以下分支機構(gòu)管理的項目部） 應向項目 所在地主管稅務(wù)機關(guān)出具總機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)開具的 外出經(jīng)營活動 稅收管理

16、證明，未提供上述證明的，項目部所在地主管稅務(wù)機關(guān)應督促其 限期補辦；不能提供上述證明的，應作為獨立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。 同時，項目部應向所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供總機構(gòu)出具的證明該項目部屬于 總機構(gòu)或二級分支機構(gòu)管理的證明文件。三、匯算清繳期間企業(yè)所得稅匯算清繳， 是指納稅人自納稅年度終了之日起 5 個月內(nèi)或?qū)?際經(jīng)營終止之日起 60 日內(nèi)，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所 得稅的規(guī)定， 自行計算本納稅年度應納稅所得額和應納所得稅額， 根據(jù)月度 或季度預繳企業(yè)所得稅的數(shù)額， 確定該納稅年度應補或者應退稅額， 并填寫 企業(yè)所得稅年度納稅申報表， 向主管稅務(wù)機關(guān)辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報

17、、 提供稅務(wù)機關(guān)要求提供的有關(guān)資料、結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。在實際工作中，企業(yè)所得稅匯算清繳是遵循如下五步進行的： 第一步，計算應納稅所得額 應納稅所得額的計算是以企業(yè)按國家會計制度核算的年度利潤總額為 基礎(chǔ)，依據(jù)稅收法規(guī)的規(guī)定，先分別計算出納稅調(diào)整增加額、納稅調(diào)整減少 額，然后按下列公式計算出應納稅所得額。應納稅所得額 =利潤總額 +納稅調(diào)整增加額 - 納稅調(diào)整減少額 +境外應稅 所得彌補境內(nèi)虧損 - 允許彌補的以前年度虧損其中： 納稅調(diào)整增加或減少額包括兩個方面的內(nèi)容： 一是企業(yè)的財務(wù)會 計處理與稅收法規(guī)不一致的應予調(diào)整的金額； 二是企業(yè)按稅法規(guī)定準予扣除 的稅收金額。注意： 企業(yè)所

18、得稅法所稱應納稅所得額，是指企業(yè)每一納稅年度的 收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度 虧損后的余額，用公式表示：應納稅所得額 =收入總額 - 不征稅收入 - 免稅收入 - 各項扣除 -允許彌補的 以前年度虧損第二步，計算應納所得稅額應納所得稅額=應納稅所得額X稅率第三步，計算應納稅額應納稅額 =應納所得稅額 - 減免所得稅額 -抵免所得稅額第四步，計算實際應納所得稅額實際應納所得稅額 =應納稅額 +境外所得應納所得稅額 - 境外所得抵免所 得稅額案例分析第五步，計算本年應補（退）的所得稅額本年應補 （退）的所得稅額 =實際應納所得稅額 - 本年累計實際已預繳的 所

19、得稅額若計算的本年應補（退）的所得稅額為正數(shù)，即納稅人在納稅年度內(nèi)預 繳企業(yè)所得稅稅款少于應繳企業(yè)所得稅稅款的， 應在匯算清繳期內(nèi)結(jié)清應補 繳的企業(yè)所得稅稅款；若計算的本年應補（退）的所得稅額為負數(shù)，即預繳 稅款超過應納稅款的， 主管稅務(wù)機關(guān)應及時按有關(guān)規(guī)定辦理退稅， 或者經(jīng)納 稅人同意后抵繳其下一年度應繳企業(yè)所得稅稅款。匯算清繳是涉及稅收政策最多、最復雜的環(huán)節(jié)，限于篇幅，對一般性企 業(yè)所得稅政策恕不能一一列示， 但會在實務(wù)題中盡可能詳盡的闡述， 這里僅 列出房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特別政策：（1）企業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)包括土地的開發(fā)，建造、銷售住宅、商 業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等開發(fā)產(chǎn)品

20、。在會計處理上，收入的確認要符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，一般銷售 的開發(fā)產(chǎn)品沒有收取全款是不會交付給業(yè)主的， 不論是未完工建造階段的開 發(fā)產(chǎn)品還是完工后未交付的開發(fā)產(chǎn)品， 所收取的款項一般反映在 " 預收賬款 " 科目。在稅務(wù)處理上， 除土地開發(fā)之外， 開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料已報房地產(chǎn)管 理部門備案， 或開發(fā)產(chǎn)品已開始投入使用， 或開發(fā)產(chǎn)品已取得了初始產(chǎn)權(quán)證 明，應視為已經(jīng)完工。國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品完工條 件確認問題的通知 （國稅函 2010201 號）還規(guī)定： 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造、 開發(fā)的開發(fā)產(chǎn)品， 無論工程質(zhì)量是否通過驗收合格， 或是否辦理完工 （竣工） 備

21、案手續(xù)以及會計決算手續(xù)， 當企業(yè)開始辦理開發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù) （包括入住 手續(xù)）、或已開始實際投入使用時，為開發(fā)產(chǎn)品開始投入使用，應視為開發(fā) 產(chǎn)品已經(jīng)完工。 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應按規(guī)定及時結(jié)算開發(fā)產(chǎn)品計稅成本， 并計 算企業(yè)當年度應納稅所得額。注意：與會計上收入確認的區(qū)別。（ 94）財會二字第 02 號文件：銷售 土地和商品房，應在土地和商品房已經(jīng)移交，已將發(fā)票賬單提交買主時，作 為銷售實現(xiàn)。財政部關(guān)于施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的財務(wù)制度 （財發(fā) 200355 號）第六十二條明確規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的土地、商品房在移交后， 將結(jié)算賬單提交買方并得到認可時， 確認為營業(yè)收入的實現(xiàn)； 代建房屋及代 建其他工

22、程， 在工程竣工驗收辦妥交接手續(xù)， 價款結(jié)算賬單經(jīng)委托單位簽證 后，確認為營業(yè)收入的實現(xiàn)。（ 2）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)代有關(guān)部門、單位和企業(yè)收取的各種基金、費用 和附加等， 凡納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)或由企業(yè)開具發(fā)票的， 應按規(guī)定全部確認為 銷售收入， 其相關(guān)的成本費用準予扣除； 未納入開發(fā)產(chǎn)品價內(nèi)并由企業(yè)之外 的其他收取部門、單位開具發(fā)票的，可作為代收代繳款項進行管理，其相關(guān) 的成本費用不得扣除。（3）企業(yè)所得稅匯算清繳時，銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入可以作為 計算業(yè)務(wù)招待費，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的基數(shù)。（4）企業(yè)應與具有合法經(jīng)營資格中介服務(wù)企業(yè)或個人簽訂代辦協(xié)議或 合同，并按所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認的收入金

23、額的5%計算支付手續(xù)費及傭金的限額。 除委托個人代理外， 企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費及 傭金不得在稅前扣除。 但企業(yè)委托境外銷售機構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的， 其支付境 外機構(gòu)的銷售費用（含傭金或手續(xù)費）不超過委托銷售收入的10%的部分，準予據(jù)實扣除。（5）可以預提（應付）的成本費用的情況包括：出包工程未最終辦 理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的， 在有相關(guān)合同、 協(xié)議或其他證明資料的前提下， 可以預提合同總金額的 10%計入成本對象的開發(fā)成本中。公共配套設(shè)施 尚未建造或尚未完工的， 可以按照預算造價合理預提建造費用。 該公共配套 設(shè)施必須符合在售房合同、 協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造并且不可撤消， 或

24、按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。 應向政府上交但尚未上交的報 批報建費用、 物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。 物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應由 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公共維修基金或其他專項基金。（6）企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、熱力站、水 廠、文體場館、 幼兒園等配套設(shè)施， 若屬于非營利性且產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主的， 或無償贈與地方政府、公用事業(yè)單位的，可將其視為公共配套設(shè)施，其建造 費用按公共配套設(shè)施費準予扣除。若屬于營利性的，或產(chǎn)權(quán)歸企業(yè)所有的， 或未明確產(chǎn)權(quán)歸屬的， 或無償贈與地方政府、 公用事業(yè)單位以外其他單位的， 應當單獨核算其成本。 除企業(yè)自用應按建造固定資產(chǎn)進行

25、處理外， 其他一律 按建造開發(fā)產(chǎn)品進行處理。（7）企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學校、醫(yī)療設(shè)施應單獨核算成 本，其中，由企業(yè)與國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、單位合資建設(shè)，完工后有償移 交的， 國家有關(guān)業(yè)務(wù)管理部門、 單位給予的經(jīng)濟補償可直接抵扣該項目的建 造成本，抵扣后的差額應調(diào)整當期應納稅所得額。（ 8）國稅發(fā) 200931 號第三十三條規(guī)定：企業(yè)單獨建造的停車場所， 應作為成本對象單獨核算。 利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場所， 作為公共配 套設(shè)施進行處理。企業(yè)在會計核算中，除企業(yè)單獨建造、單獨核算的車庫外，對于利用地 下設(shè)施建造的地下車位， 以及利用地面道路等劃定的車位， 均已作為公共配 套設(shè)施計入

26、了開發(fā)成本中，因此，無論開發(fā)企業(yè)以何種方式取得有關(guān)車庫、 車位的轉(zhuǎn)讓收入，均應作為房地產(chǎn)企業(yè)的銷售收入，不得再重復扣除成本。 對于采用長期出租并一次性收取租金方式的， 根據(jù)合同約定的日期和金額確 認租金收入，提前收取的在實際收取租金當期確認租金收入。（9）企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、 分配給股東或投資人、 抵償債務(wù)、 換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資 產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認收入 （或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤） 的方法和順序為：按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定； 由主 管稅務(wù)機關(guān)

27、參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定； 按開發(fā)產(chǎn)品的成本 利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。例 4：接上例， 該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè) 2011 年 612 月有關(guān)資料如下： （ 1） 征用開發(fā)用地 10000 平方米，支付土地價款 2000 萬元，繳納契稅 100 萬元， 發(fā)生其他征用土地費用 50 萬元。 （2）在該土地上開發(fā)一樓盤，發(fā)生前期工 程費 300萬元，基礎(chǔ)設(shè)施建造費 500萬元，建筑安裝工程費 8000 萬元，開 發(fā)間接費用 150萬元，至年底未完工。（ 3）9 月取得預售許可證，預售合 同均由開發(fā)企業(yè)與購房者簽訂， 合同預售面積 20000平

28、方米、 均價為每平方 米 8000 元，開發(fā)企業(yè)會計處理為：借記 " 銀行存款 "16000 萬元，貸記 " 預收 賬款"16000 萬元。（ 4）發(fā)生管理費用 800 萬元（其中：一次性列支的開辦 費 470 萬元，業(yè)務(wù)招待費 100 萬元）；銷售費用 300 萬元（其中廣告費 100 萬元）；財務(wù)費用 370 萬元（其中列支因開發(fā)該樓盤向銀行借款的利息支出 350萬元）。（ 5）通過教育部門向 "希望工程 "的捐贈支出 110 萬元。（ 6） 賬面利潤為 -1580 萬元。要求：（ 1）該開發(fā)企業(yè) 2011 年發(fā)生的開發(fā)成本；（

29、2）該開發(fā)企業(yè) 2011 年納稅調(diào)整增加額；（ 3）該開發(fā)企業(yè) 2011 年納稅調(diào)整減少額；（ 4）該開發(fā)企業(yè) 2011 年度的納稅調(diào)整后所得或應納稅所得額。（ 5）中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表第40 行 " 本年應補（退）的所得稅額案例分析：（ 1）該開發(fā)企業(yè) 2011 年發(fā)生的開發(fā)成本土地征用費及拆遷補償費 =2000+100+50=2150（萬元） ，前期工程費 =300 萬元，基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費 =500 萬元，建筑安裝工程費 =8000 萬元，公共配套設(shè) 施費 =0，開發(fā)間接費 =150+350（借款費用） =500（萬元）。2011 年發(fā)生的開發(fā)成本合計 =2150

30、+300+500+8000+500=11450（萬元） 注意：企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用， 可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配， 其中屬于財務(wù)費用性質(zhì)的借款費 用，可直接在稅前扣除。（ 2）該開發(fā)企業(yè) 2011 年納稅調(diào)整增加額預計利潤調(diào)增=20000X 8000- 10000X 10%=1600（萬元）；業(yè)務(wù)招待費限額=20000X 800X 5%。=80>100 X 60%=60準予扣除 60,業(yè)務(wù)招待 費調(diào)增=100-60=40 （萬元）；廣告費，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15% 無需納稅調(diào)整。財務(wù)費用中應予資本化部分調(diào)增350萬元。根據(jù)企業(yè)

31、所得稅法第九條、企業(yè)所得稅法實施條例第五十三條 " 企業(yè)發(fā)生的公 益性捐贈支出，不超過年度利潤總額 12%的部分，準予扣除 "的規(guī)定，該開 發(fā)企業(yè)通過教育部門向 "希望工程 "的捐贈支出 110 萬元不得扣除。綜上，納稅調(diào)整增加額合計 =1600+40+50+1310=2100（萬元）。（ 3）該開發(fā)企業(yè) 2011 年納稅調(diào)整減少額依據(jù)國稅發(fā) 200931 號第十二條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的期間費用、已銷開 發(fā)產(chǎn)品計稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準予當期按規(guī)定扣除。由例3 得知，該開發(fā)企業(yè)預繳的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅共 1224 萬元準予 扣除， 應作納

32、稅調(diào)整減少額， 但預繳的企業(yè)所得稅稅款 400 萬元不得稅前扣（ 4）該開發(fā)企業(yè) 2011 年度的納稅調(diào)整后所得或應納稅所得額 應納稅所得額 =利潤總額 +納稅調(diào)整增加額 - 納稅調(diào)整減少額 =-1580+2100-1224=-704 （萬元），即為中華人民共和國企業(yè)所得稅年度 納稅申報表第 23 行" 納稅調(diào)整后所得 "704 萬元，即稅法確認的虧損。該 開發(fā)企業(yè) 2011 年度的虧損 704 萬元，依據(jù)企業(yè)所得稅法 第十八條規(guī)定， 企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補， 但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。注意： 稅法中的虧損和財務(wù)會計中的虧損含義是

33、不同的。 稅法中的虧損 是指在計算應納稅所得額時， 收入總額減除不征稅收入、 免稅收入和各項扣 除后，其結(jié)果就有可能小于零，其小于零的數(shù)額。財務(wù)會計上的虧損是指當 年總收益小于當年總支出。（5）由例 3知，該開發(fā)企業(yè) 2011年 9月預售款已預繳了 400萬元企業(yè) 所得稅，且應納稅所得額為 0，中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報 表第 40 行"本年應補（退）的所得稅額 "為-400 萬元，表示預繳稅款，可 抵繳其下一年度應繳企業(yè)所得稅稅款。例 5 ：接上例，該房地產(chǎn)開發(fā)公司 2010 年度已按銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品 取得收入 1000 萬元，繳納了營業(yè)稅是 50 萬元，繳納

34、了城建稅、 教育費附加、 地方教育附加、水利建設(shè)基金為 6.5 萬元，按 2%預繳了土地增值稅是 20 萬 元，按 10%計稅毛利率預繳了企業(yè)所得稅 25 萬元， 2010 年中華人民共和 國企業(yè)所得稅年度納稅申報表 第 23行"納稅調(diào)整后所得 "為虧損 500 萬元。2011 年開發(fā)商品房全部完工并對外銷售完畢，有關(guān)資料如下：（1）按轉(zhuǎn)讓產(chǎn)權(quán)合同取得收入 4000萬元（其中包括 2010 年預售款 1000萬元）；（2）支付取得土地使用權(quán)的金額 800 萬元；（ 3）開發(fā)成本 1500 萬元；（4）開發(fā)費用 250 萬元（當?shù)卣?guī)定開發(fā)費用的扣除比例為 10%）。 要求

35、：（1）該開發(fā)企業(yè) 2011 年應補繳營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、地方教 育附加、水利建設(shè)基金及土地增值稅；（ 2）該開發(fā)企業(yè) 2011 年應繳納企業(yè)所得稅。案例分析：（1）該開發(fā)企業(yè) 2011 年應補繳營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、地方教 育附加、水利建設(shè)基金及土地增值稅?？鄢椖堪ǎ喝〉猛恋厥褂脵?quán)所支付的金額；房地產(chǎn)開發(fā)成本；房地產(chǎn)開發(fā)費用：指與房地產(chǎn)開發(fā)項目有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。 財務(wù)費用中的利息支出， 凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金 融機構(gòu)證明的， 允許據(jù)實扣除， 但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利 率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照 " 取得土地使用權(quán)所支付的金 額" 與" 房地產(chǎn)開發(fā)成本 " 金額之和的 5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn) 項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證