高級財務(wù)會計第二章

1、2007.3.1第二章第二章 合并財務(wù)報表（上）合并財務(wù)報表（上）第一節(jié)第一節(jié) 合并財務(wù)報表的含義合并財務(wù)報表的含義第二節(jié)第二節(jié) 合并范圍合并范圍第三節(jié)第三節(jié) 合并財務(wù)報表的編制原則與程序合并財務(wù)報表的編制原則與程序第四節(jié)第四節(jié) 股權(quán)取得日合并報表的編制股權(quán)取得日合并報表的編制2007.3.2 一、合并財務(wù)報表的概念及特點一、合并財務(wù)報表的概念及特點 （一）合并財務(wù)報表的定義（一）合并財務(wù)報表的定義 （二）合并財務(wù)報表的特點（二）合并財務(wù)報表的特點第一節(jié)第一節(jié) 合并財務(wù)報表含義合并財務(wù)報表含義2007.3.3 一、合并財務(wù)報表的概念及特點一、合并財務(wù)報表的概念及特點 （一）合并財務(wù)報表的定義（

2、一）合并財務(wù)報表的定義 合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果公司形成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。和現(xiàn)金流量情況的財務(wù)報表。2007.3.4 一、合并財務(wù)報表的概念及特點一、合并財務(wù)報表的概念及特點 （二）合并財務(wù)報表的特點（二）合并財務(wù)報表的特點合并財務(wù)報表與單獨財務(wù)報表相比合并財務(wù)報表與單獨財務(wù)報表相比合并財務(wù)報表與匯總財務(wù)報表相比合并財務(wù)報表與匯總財務(wù)報表相比反映的對象不同反映的對象不同編制主體不同編制主體不同編制基礎(chǔ)不同編制基礎(chǔ)不同編制方法不同編制方法不同編制目的不同編制目的不同

3、編制主體不同編制主體不同確定編報范圍的依據(jù)不同確定編報范圍的依據(jù)不同編制方法不同編制方法不同2007.3.5二、合并會計報表與投資的關(guān)系二、合并會計報表與投資的關(guān)系（一）從傳統(tǒng)的投資分類來看（一）從傳統(tǒng)的投資分類來看 （二）從現(xiàn)行準則對投資的分類來看（二）從現(xiàn)行準則對投資的分類來看2007.3.6二、合并會計報表與投資的關(guān)系二、合并會計報表與投資的關(guān)系（一）從與傳統(tǒng)的投資分類來看（一）從與傳統(tǒng)的投資分類來看短期投資情況下不需要編制合并報表短期投資情況下不需要編制合并報表長期債權(quán)投資情況下不需要編制合并報表長期債權(quán)投資情況下不需要編制合并報表長期股權(quán)投資是編制合并報表的前提條件，但長期股權(quán)投資是

4、編制合并報表的前提條件，但是編制合并報表的必要條件是：投資企業(yè)與被投是編制合并報表的必要條件是：投資企業(yè)與被投資企業(yè)存在控制與被控制關(guān)系。資企業(yè)存在控制與被控制關(guān)系。2007.3.7二、合并會計報表與投資的關(guān)系二、合并會計報表與投資的關(guān)系（二）從現(xiàn)行準則對投資的分類來看（二）從現(xiàn)行準則對投資的分類來看交易性投資交易性投資有至到期投資有至到期投資可供出售投資可供出售投資長期股權(quán)投資（不存在控制關(guān)系）長期股權(quán)投資（不存在控制關(guān)系）長期股權(quán)投資（存在控制關(guān)系）長期股權(quán)投資（存在控制關(guān)系）投資方不需要對被投資投資方不需要對被投資方的財務(wù)報表予以合并方的財務(wù)報表予以合并投資方需對被投資方投資方需對被投資

5、方的財務(wù)報表予以合并的財務(wù)報表予以合并2007.3.8三、合并會計報表與合并方式的關(guān)系三、合并會計報表與合并方式的關(guān)系（一）吸收合并（一）吸收合并 （二）創(chuàng)立合并（二）創(chuàng)立合并 （三）控股合并（三）控股合并 不存在編制合并報表的問題不存在編制合并報表的問題不存在編制合并報表的問題不存在編制合并報表的問題既編制股權(quán)取得日的合并報表，既編制股權(quán)取得日的合并報表，也編制股權(quán)取得日后各期的合并報表也編制股權(quán)取得日后各期的合并報表2007.3.9四、合并會計報表的種類四、合并會計報表的種類（一）按編制時間及目的不同進行的分類（一）按編制時間及目的不同進行的分類（二）按反映的具體內(nèi)容不同進行的分類（二）按

6、反映的具體內(nèi)容不同進行的分類股權(quán)取得日的合并報表股權(quán)取得日的合并報表股權(quán)取得日后的合并報表股權(quán)取得日后的合并報表合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表合并利潤表合并利潤表合并所有者權(quán)益變動表合并所有者權(quán)益變動表合并現(xiàn)金流量表合并現(xiàn)金流量表2007.3.10第二節(jié)第二節(jié) 合并范圍合并范圍合合并并范范圍圍含義：含義： 是指納入合并報表的企業(yè)范圍是指納入合并報表的企業(yè)范圍正確界定合并范圍的意義：正確界定合并范圍的意義：完善合并會計的理論體系完善合并會計的理論體系避免實務(wù)中的主觀隨意性避免實務(wù)中的主觀隨意性提高合并報表信息相關(guān)性提高合并報表信息相關(guān)性確定基礎(chǔ)：確定基礎(chǔ)： 控制控制具體界定：具體界定： 母公司的全

7、部子公司母公司的全部子公司重點問題如下重點問題如下2007.3.11一、一、“控制控制”的含義及其認定的含義及其認定（一）（一）“控制控制”的含義的含義定義：定義： 控制是指有權(quán)決控制是指有權(quán)決定一個企業(yè)的財務(wù)定一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益營活動中獲取利益的權(quán)利。的權(quán)利。決策權(quán)決策權(quán)獲益權(quán)獲益權(quán)兩層含義兩層含義2007.3.12一、一、“控制控制”的含義及其認定的含義及其認定（二）（二）“控制控制”的認定的認定原則：實質(zhì)重于形式原則：實質(zhì)重于形式具體認定：具體認定：投資方能夠控制被投資方的情形投資方能夠控制被投資方的情形投資方持

8、有被投資方半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形投資方持有被投資方半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形 （4個情況）個情況）擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)擁有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)擁有被投資方半數(shù)以下股權(quán)，但實擁有被投資方半數(shù)以下股權(quán)，但實質(zhì)上擁有多數(shù)表決權(quán)（質(zhì)上擁有多數(shù)表決權(quán)（4個條件）個條件）注意：注意：潛在表決權(quán)問題潛在表決權(quán)問題2007.3.13二、母公司與子公司二、母公司與子公司（一）（一）“母公司母公司”、“子公司子公司”的含義的含義（二）（二）全部子公司全部子公司都要納入母公司的合并范圍都要納入母公司的合并范圍甲公司甲公司投資并控制投資并控制乙公司乙公司如果：如果：則：則：母公司母

9、公司子公司子公司無論規(guī)模大?。ㄐ〉淖庸疽惨患{入合并范圍）無論規(guī)模大?。ㄐ〉淖庸疽惨患{入合并范圍）無論經(jīng)營性質(zhì)（與母公司經(jīng)營性質(zhì)不同的子公司也合并）無論經(jīng)營性質(zhì)（與母公司經(jīng)營性質(zhì)不同的子公司也合并）母公司所控制的特殊目的實體，也要被納入合并范圍母公司所控制的特殊目的實體，也要被納入合并范圍2007.3.14第三節(jié)第三節(jié) 合并會計報表的編制原則與程序合并會計報表的編制原則與程序一、合并報表的編制原則一、合并報表的編制原則二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作三、合并報表的編制步驟三、合并報表的編制步驟2007.3.15（一）以單獨報表為基礎(chǔ)（一）以單獨報表為基礎(chǔ)（二）一體性原

10、則（二）一體性原則（三）重要性原則（三）重要性原則一、合并報表的編制原則一、合并報表的編制原則2007.3.16（一）統(tǒng)一會計政策（一）統(tǒng)一會計政策（二）統(tǒng)一會計期間（二）統(tǒng)一會計期間（三）提供必備資料（三）提供必備資料二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作二、編制合并報表的基礎(chǔ)工作注意：注意： 還要將母公司單獨報表中以還要將母公司單獨報表中以成本法反映的數(shù)據(jù)，按權(quán)益法成本法反映的數(shù)據(jù)，按權(quán)益法進行調(diào)整。進行調(diào)整。 也可以將此項工作在后面將也可以將此項工作在后面將要提到的工作底稿中進行。要提到的工作底稿中進行。2007.3.17 三、合并會計報表的編制程序三、合并會計報表的編制程序計算合并數(shù)計算合并數(shù)開設(shè)

11、工作底稿開設(shè)工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)過入工作底稿將單獨報表數(shù)據(jù)過入工作底稿編制調(diào)整與抵銷分錄編制調(diào)整與抵銷分錄加計合計數(shù)加計合計數(shù)將工作底稿合并數(shù)欄數(shù)據(jù)抄入各合并報表將工作底稿合并數(shù)欄數(shù)據(jù)抄入各合并報表2007.3.18第四節(jié)第四節(jié) 股權(quán)取得日合并報表的編制股權(quán)取得日合并報表的編制一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表2007.3.19一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表一、同一控制下企業(yè)合并的股權(quán)取得日合并報表 （一）同一控制下企業(yè)合并的合并日，什么情況下

12、（一）同一控制下企業(yè)合并的合并日，什么情況下需要編制合并財務(wù)報表？需要編制合并財務(wù)報表？（二）應(yīng)該編制哪些合并財務(wù)報表？（二）應(yīng)該編制哪些合并財務(wù)報表？（三）合并日合并財務(wù)報表應(yīng)注意什么問題？（三）合并日合并財務(wù)報表應(yīng)注意什么問題？2007.3.20（一）需要編制合并財務(wù)報表的情況（一）需要編制合并財務(wù)報表的情況 如果同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，如果同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并財務(wù)報表。母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并財務(wù)報表。F也就是說，吸收合并的情況下也就是說，吸收合并的情況下不需要編制合并財務(wù)報表，只有不需要編制合并財務(wù)報表，只有控股合并的情況

13、下，才需要編制控股合并的情況下，才需要編制合并日的合并財務(wù)報表。合并日的合并財務(wù)報表。2007.3.21（二）應(yīng)該編制的合并財務(wù)報表種類（二）應(yīng)該編制的合并財務(wù)報表種類 合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。表及合并現(xiàn)金流量表。怎么編制？怎么編制？F 注意：無論是否期中合注意：無論是否期中合并，期初至今的動態(tài)報表也并，期初至今的動態(tài)報表也要編要編因為：將企業(yè)合并因為：將企業(yè)合并視為權(quán)益之聯(lián)合。視為權(quán)益之聯(lián)合。2007.3.22（三）合并日合并財務(wù)報表應(yīng)注意的問題（三）合

14、并日合并財務(wù)報表應(yīng)注意的問題F在編制合并資產(chǎn)負債表時：在編制合并資產(chǎn)負債表時：被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應(yīng)按其賬面價值計量；被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應(yīng)按其賬面價值計量；如果被合并方采用的會計政策與合并方不一致，應(yīng)按如果被合并方采用的會計政策與合并方不一致，應(yīng)按照合并方才用的會計政策進行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價值照合并方才用的會計政策進行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價值計量。計量。結(jié)論：結(jié)論：應(yīng)對合并方與被合并方的資產(chǎn)、負債按照一致會計應(yīng)對合并方與被合并方的資產(chǎn)、負債按照一致會計政策下的賬面價值予以合并。政策下的賬面價值予以合并。2007.3.23抵銷分錄抵銷分錄借：股本借：股本 子公司報告價值子公司報

15、告價值 資本公積資本公積 子公司報告價值子公司報告價值 留存收益留存收益 子公司報告價值子公司報告價值 貸：長期股權(quán)投資貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司投資報告價值母公司對子公司投資報告價值 少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益 子公司股東權(quán)益于少數(shù)股東持股比例之乘積子公司股東權(quán)益于少數(shù)股東持股比例之乘積 調(diào)整分錄調(diào)整分錄借：資本公積借：資本公積 子公司留存收益報告價值與母公司持股比例之乘積子公司留存收益報告價值與母公司持股比例之乘積 貸：盈余公積貸：盈余公積 子公司報告價值與母公司持股比例之乘積子公司報告價值與母公司持股比例之乘積 未分配利潤未分配利潤 子公司報告價值與母公司持股比例之乘積子公司報告價值

16、與母公司持股比例之乘積 2007.3.24F合并利潤表合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤，即合并日合并利潤表要所發(fā)生的收入、費用和利潤，即合并日合并利潤表要反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；反映本期合并前的實現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項目反映。潤表中單列項目反映。（三）合并日合并財務(wù)報表應(yīng)注意的問題（三）合并日合并財務(wù)報表應(yīng)注意的問題2007.3.25F合并現(xiàn)金流量表：合并現(xiàn)金流量表：應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日應(yīng)當(dāng)包

17、括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量，即合并日合并現(xiàn)金流量表要反映本期合的現(xiàn)金流量，即合并日合并現(xiàn)金流量表要反映本期合并前的現(xiàn)金流動情況。并前的現(xiàn)金流動情況。 （三）合并日合并財務(wù)報表應(yīng)注意的問題（三）合并日合并財務(wù)報表應(yīng)注意的問題2007.3.26二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表二、非同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日的合并報表（一）什么情況下母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并財務(wù)報表（一）什么情況下母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并財務(wù)報表（二）需要編制哪些合并報表（二）需要編制哪些合并報表（三）編制要點（三）編制要點2007.3.27（一）需要編制合并財務(wù)報表的情況（一）需要編制合并財務(wù)

18、報表的情況 如果非同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系如果非同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并財務(wù)報表。的，母公司應(yīng)當(dāng)編制購買日的合并財務(wù)報表。F也就是說，吸收合并的情況下也就是說，吸收合并的情況下不需要編制合并財務(wù)報表，只有不需要編制合并財務(wù)報表，只有控股合并的情況下，才需要編制控股合并的情況下，才需要編制購買日的合并財務(wù)報表。購買日的合并財務(wù)報表。2007.3.28（二）需要編制哪些合并報表（二）需要編制哪些合并報表只編制購買日的只編制購買日的合并資產(chǎn)負債表合并資產(chǎn)負債表為什么不需要編制購為什么不需要編制購買日的合并利潤表和買日的合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表？

19、合并現(xiàn)金流量表？2007.3.29（三）購買日合并資產(chǎn)負債表的編制要點（三）購買日合并資產(chǎn)負債表的編制要點被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值列示被購買方各項可辨認凈資產(chǎn)以公允價值列示合并商譽的列報合并商譽的列報留存收益的調(diào)整留存收益的調(diào)整注意：合并商譽與注意：合并商譽與合并價差的區(qū)別合并價差的區(qū)別母公司合并成本與取得的子公司可辨母公司合并成本與取得的子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額的處理認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額的處理體現(xiàn)實體理體現(xiàn)實體理念的要求念的要求2007.3.30被購買方可被購買方可辨認凈資產(chǎn)辨認凈資產(chǎn)賬面價值賬面價值 500萬萬被購買方可被購買方可辨認凈資產(chǎn)辨認凈資產(chǎn)公允價值公允

20、價值 520萬萬購買方支付購買方支付的合并對價的合并對價 550萬萬凈資產(chǎn)增值凈資產(chǎn)增值20萬萬商譽商譽30萬萬合并價差合并價差50萬萬合并報表比較合并報表比較假定假定只是只是固定固定資產(chǎn)資產(chǎn)的評的評估增估增值值 例例21：購買方購買被購買方：購買方購買被購買方100股權(quán)股權(quán)2007.3.31表例表例11 原會計制度下合并日合并財務(wù)報表工作底稿原會計制度下合并日合并財務(wù)報表工作底稿 （簡）（簡） 項目項目單獨報表單獨報表抵銷分錄抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資合并價差合并價差負債負債股東權(quán)益股東權(quán)益3002008006

21、0055006003001050500500550505001 4000509001 0502007.3.32表例表例12 新準則下合并日合并財務(wù)報表工作底稿（簡）新準則下合并日合并財務(wù)報表工作底稿（簡） 項目項目單獨報表單獨報表抵銷分錄抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資商譽商譽負債負債股東權(quán)益股東權(quán)益30020080060055006003001050500500550205001 4200309001 050302007.3.33例例22：購買方支付購買方支付450萬元取得被購買方萬元取得被購買方80的股權(quán)。即：的股

22、權(quán)。即：被購買方可被購買方可辨認凈資產(chǎn)辨認凈資產(chǎn)賬面價值賬面價值 500萬萬被購買方可被購買方可辨認凈資產(chǎn)辨認凈資產(chǎn)公允價值公允價值 520萬萬購買方取得購買方取得80股權(quán)股權(quán)所付對價所付對價 450萬萬則2007.3.34表例表例21 原會計制度下合并日合并財務(wù)報表工作底稿（簡）原會計制度下合并日合并財務(wù)報表工作底稿（簡） 項目項目單獨報表單獨報表抵銷分錄抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資合并價差合并價差負債負債股東權(quán)益股東權(quán)益400200800600450060030010505005004501005001 400

23、0509001 050少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益501002007.3.35表例表例22 母公司觀下合并日合并財務(wù)報表工作底稿（簡）母公司觀下合并日合并財務(wù)報表工作底稿（簡） 項目項目單獨報表單獨報表抵銷分錄抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資商譽商譽負債負債股東權(quán)益股東權(quán)益400200800600450060030010505005004501005001 4160349001 050少數(shù)股東權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益1610034*2007.3.361416800（600+20 x80） 或者或者800（600 x20620 x80）2007.3.37表例表例23 實體觀下合并日合并財務(wù)報表工作底稿（簡）實體觀下合并日合并財務(wù)報表工作底稿（簡） (合并商譽包括應(yīng)歸屬于少數(shù)股東的部分合并商譽包括應(yīng)歸屬于少數(shù)股東的部分) 項目項目單獨報表單獨報表抵銷分錄抵銷分錄合并數(shù)合并數(shù)母公司母公司子公司子公司借借貸貸流動資產(chǎn)流動資產(chǎn)固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)長期股權(quán)投資長期股權(quán)