風(fēng)險應(yīng)對(doc52頁)風(fēng)險應(yīng)對概述

1、精品資料推薦風(fēng)險應(yīng)對第一節(jié)風(fēng)險應(yīng)對概述中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則要求注冊會計師在審計過程中貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟?，圍繞重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，計劃和實施審計工作。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險規(guī)范了注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序，識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序規(guī)范注冊會計師針對已評估的重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的

2、程序規(guī)定，注冊會計師應(yīng)對重大錯報風(fēng)險，應(yīng)當(dāng)針遵循以下規(guī)定：（1）注冊會計師針對財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險制定總體應(yīng)對措施，包括向?qū)徲嬳椖拷M強(qiáng)調(diào)在獲取審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員或利用專家，向?qū)徲嬳椖拷M提供更多的督導(dǎo)等；（2）注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括測試控制的執(zhí)行有效性以及實施實質(zhì)性程序；（3）注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價風(fēng)險評估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；（4）注冊會計師應(yīng)當(dāng)將實施關(guān)鍵的程序形成審計工作記錄。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針

3、對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。第二節(jié)針對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的總體應(yīng)對措施一、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險與總體應(yīng)對措施在財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定，識別的重大錯報風(fēng)險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認(rèn)定相關(guān)，還是與財務(wù)報表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項認(rèn)定。如果是后者，則屬于財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：1向項目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。2. 分派更有經(jīng)驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作。由于各行業(yè)在經(jīng)

4、營業(yè)務(wù)、經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)報告、法規(guī)要求等方面具有特殊性，審計人員的專業(yè)分工細(xì)化成為一種趨勢。審計項目組成員中應(yīng)有一定比例的人員曾經(jīng)參與過被審計單位以前年度的審計，或具有被審單位所處特定行業(yè)的相關(guān)審計經(jīng)驗。必要時，要考慮利用信息技術(shù)、稅務(wù)、評估、精算師等方面的專家的工作。3. 提供更多的督導(dǎo)。對于財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險較高的審計項目，項目組的高級別成員，如項目負(fù)責(zé)人、項目經(jīng)理等經(jīng)驗較豐富的人員，要對其他成員提供更詳細(xì)、更經(jīng)常、更及時的指導(dǎo)和監(jiān)督并加強(qiáng)項目質(zhì)量復(fù)核。4. 在選擇進(jìn)一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解。被審計單位人員，尤其是管理層，如果熟悉注冊會計師的審計套路，

5、就可能采取種種規(guī)避手段，掩蓋財務(wù)報告中的舞弊行為。因此，在設(shè)計擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，為了避免既定思維對審計方案的限制，避免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被被審計單位管理層預(yù)見或事先了解。在實務(wù)中，注冊會計師可以通過以下方式提高審計程序的不可預(yù)見性：（l）對某些未測試過的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實施實質(zhì)性程序；（2）調(diào)整實施審計程序的時間，使被審計單位不可預(yù)期；（3）采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)期抽取的測試樣本與以前有所不同；（4）選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測

6、試地點。5. 對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號一一了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險第一百條指出，財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來的風(fēng)險可能對財務(wù)報表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對措施。相應(yīng)地，本準(zhǔn)則第六條指出，注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險的評估。有效的控制環(huán)境可以使注冊會計師增強(qiáng)對內(nèi)部控制和被審計單位內(nèi)部產(chǎn)生的證據(jù)的信賴程度。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師在對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改時應(yīng)當(dāng)考慮：（ 1）在

7、期末而非期中實施更多的審計程序?？刂骗h(huán)境的缺陷通常會削弱期中獲得的審計證據(jù)的可信賴程度。（ 2）主要依賴實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)。良好的控制環(huán)境是其他控制要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)?？刂骗h(huán)境存在缺陷通常會削弱其他控制要素的作用，導(dǎo)致注冊會計師可能無法信賴內(nèi)部控制，而主要依賴實施實質(zhì)性程序獲取審計證據(jù)。（ 3）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)。修改審計程序的性質(zhì)主要是指調(diào)整擬實施審計程序的類別及組合，比如原先可能主要限于檢查某項資產(chǎn)的賬面記錄或相關(guān)文件，而調(diào)整審計程序的性質(zhì)后可能意味著更加重視實地檢查該項資產(chǎn)。（ 4）擴(kuò)大審計程序的范圍。例如擴(kuò)大樣本規(guī)模，或采用更詳細(xì)的數(shù)據(jù)實施分析程序。二、增

8、強(qiáng)審計程序不可預(yù)見性的方法（一）增加審計程序不可預(yù)見性的方法注冊會計師可以通過增加審計程序提高審計程序的不可預(yù)見性，例如：1對某些以前未測試的低于設(shè)定的重要性水平或風(fēng)險較小的賬戶余額和認(rèn)定實施實質(zhì)性程序。注冊會計師可以關(guān)注以前未曾關(guān)注過的審計領(lǐng)域，盡管這些領(lǐng)域可能重要程度比較低。如果這些領(lǐng)域有可能被用于掩蓋舞弊行為，注冊會計師就要針對這些領(lǐng)域?qū)嵤┮恍┚哂胁豢深A(yù)見性的測試。2調(diào)整實施審計程序的時間，使其超出被審計單位的預(yù)期。例如，如果注冊會計師在以前年度的大多數(shù)審計工作都圍繞著12月或在年底前后進(jìn)行，那么被審計單位就會了解注冊會計師這一審計習(xí)慣，由此可能會把一些不適當(dāng)?shù)臅嬚{(diào)整放在年度的9月、1

9、0月11月等，以避免引起注冊會計師的注意。因此，注冊會計師可以考慮調(diào)整實施審計程序時測試項目的時間，從測試12月的項目調(diào)整到測試9月、10月或11月的項目。3采取不同的審計抽樣方法，使當(dāng)年抽取的測試樣本與以前有所不同。4選取不同的地點實施審計程序，或預(yù)先不告知被審計單位所選定的測試地點。例如，在存貨監(jiān)盤程序中，注冊會計師可以到未事先通知被審計單位的盤點現(xiàn)場進(jìn)行監(jiān)盤，使被審計單位沒有機(jī)會事先清理現(xiàn)場，隱藏一些不想讓注冊會計師知道的情況。表10-1舉例說明一些具有不可預(yù)見性的審計程序:表10-1審計程序的不可預(yù)見性本例表審計領(lǐng)域一些可能適用的具有不可預(yù)見性的審計程序存貨(1)向以前審計過程中接觸不

10、多的被審計單位員工詢問，例如采購、銷售、生產(chǎn)人員等。(2)在不事先通知被審計單位的情況下，選擇一些以前未曾訪問過的盤點地點進(jìn)行存貨監(jiān)盤。銷售/應(yīng)收賬款(1)向以前審計過程中接觸不多或未曾接觸過的被審計單位員工詢問，例如負(fù)責(zé)處理大客戶賬戶的銷售部人員。(2)改變實施實質(zhì)性分析程序的對象，例如對收入按細(xì)類進(jìn)行分析。(3)針對銷售和銷售退回延長截止測試期間。(4)實施以前未曾考慮過的審計程序，例如：函證確認(rèn)銷售條款或者選定銷售額較不重要，以前未曾關(guān)注的銷售交易，例如對出口銷售實施實質(zhì)性程序；實施更細(xì)致的分析程序，例如使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)審閱銷售及客戶賬戶。測試以前未曾函證過的賬戶余額，例如，金額為

11、負(fù)或是零的賬戶，或者余額低于以前設(shè)定的重要性水平的賬戶。改變函證日期，即把所函證賬戶的截止日期提前或者推遲。對關(guān)聯(lián)公司銷售和相關(guān)賬戶余額，除了進(jìn)行詳細(xì)函證外，再實施其他審計程序進(jìn)行驗證。采購/應(yīng)付賬款(1)如果以前未曾對應(yīng)付賬款余額普遍進(jìn)行函證，可考慮直接向供應(yīng)商函證確認(rèn)余額，如果經(jīng)常采用函證方式，可考慮改變函證的范圍或者時間。(2)對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的采購項目，進(jìn)行詳細(xì)測試。(3)使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)審閱采購和付款賬戶，以發(fā)現(xiàn)一些特殊項目，例如是否有不同的供應(yīng)商使用相同的銀行賬戶?，F(xiàn)金/銀行存款(1)多選幾個月銀行存款余額調(diào)節(jié)表進(jìn)行測試。(2)對有大量銀行賬戶的，考

12、慮改變抽樣方法。固定資產(chǎn)對以前由于低于設(shè)定的重要性水平而未曾測試過的固定資產(chǎn)進(jìn)行測試，例如考慮實地盤查一些價值較低的固定資產(chǎn)，如汽車和其他設(shè)備等。跨區(qū)域?qū)徲嬳椖啃薷姆种C(jī)構(gòu)審計工作的范圍或者區(qū)域(如增加某些較次要分支機(jī)構(gòu)的審計工作量，或?qū)嵉厝シ种C(jī)構(gòu)開展審計工作)。22三、財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施對擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案的影響財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險難以限于某類交易、賬戶余額、列報的特點，意味著此類風(fēng)險可能對財務(wù)報表的多項認(rèn)定產(chǎn)生廣泛影響，并相應(yīng)增加注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估難度。因此，注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險以及采取的總體應(yīng)對措施，對

13、擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案具有重大影響。擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案包括實質(zhì)性方案和綜合性方案。其中，實質(zhì)性方案是指注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序以實質(zhì)性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進(jìn)一步審計程序時，將控制測試與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。當(dāng)評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險屬于高風(fēng)險水平（并相應(yīng)采取更強(qiáng)調(diào)審計程序不可預(yù)見性、重視調(diào)整審計程序的性質(zhì)、時間和范圍等總體應(yīng)對措施）時，擬實施進(jìn)一步審計程序的總體方案往往更傾向于實質(zhì)性方案。第三節(jié)針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序一、進(jìn)一步審計程序的含義和要求（一）進(jìn)一步審計程序的含義進(jìn)一步審計程序相對風(fēng)險評估程序而言，是指注冊會計師針對評

14、估的各類交易、賬戶余額、列報（包括披露，下同）認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對所評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。本準(zhǔn)則第九條則進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，注冊會計師設(shè)計和實施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險具備明確的對應(yīng)關(guān)系。這些條款的實質(zhì)是要求注冊會計師實施的審計程序具有目的性和針對性，有的放矢地配置審計資源，提高審計效率和效果。需要說明的是，盡管在應(yīng)對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，擬實施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍都應(yīng)當(dāng)確保其具有針對性，但其中進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)

15、是最重要的。例如，注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險越高，實施進(jìn)一步審計程序的范圍通常越大；但是只有首先確保進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)與特定風(fēng)險相關(guān)時。擴(kuò)大審計程序的范圍才是有效的。（二）設(shè)計進(jìn)一步審計程序時的考慮因素在設(shè)計進(jìn)一步審計程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1. 風(fēng)險的重要性。風(fēng)險的重要性是指風(fēng)險造成的后果的嚴(yán)重程度。風(fēng)險的后果越嚴(yán)重，就越需要注冊會計師關(guān)注和重視，越需要精心設(shè)計有針對性的進(jìn)一步審計程序。2. 重大錯報發(fā)生的可能性。重大錯報發(fā)生的可能性越大，同樣越需要注冊會計師精心設(shè)計進(jìn)一步審計程序。3. 涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征。不同的交易、賬戶余額和列報，產(chǎn)生的認(rèn)定層次的重大錯

16、報風(fēng)險也會存在差異，適用的審計程序也有差別，需要注冊會計師區(qū)別對待，并設(shè)計有針對性的進(jìn)一步審計程序予以應(yīng)對。4. 被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)。不同性質(zhì)的控制（尤其是人工控制還是自動化控制）對注冊會計師設(shè)計進(jìn)一步的審計程序具有重要影響。5. 注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。如果注冊會計師在風(fēng)險評估時預(yù)期內(nèi)部控制運行有效，隨后擬實施的進(jìn)一步審計程序必須包括控制測試，且實質(zhì)性程序自然會受到之前控制測試結(jié)果的影響。綜合上述幾方面因素，注冊會計師對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估為確定進(jìn)一步審計程序的總體方案奠定了基礎(chǔ)。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)對認(rèn)定層次

17、重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，恰當(dāng)選用實質(zhì)性方案或綜合性方案。通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計進(jìn)一步審計程序，即將測試控制運行的有效性與實質(zhì)性程序結(jié)合使用。但在某些情況下（如僅通過實質(zhì)性程序無法應(yīng)對的重大錯報風(fēng)險），注冊會計師必須通過實施控制測試，才可能有效應(yīng)對評估出的某一認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險；而在另一些情況下（如注冊會計師的風(fēng)險評估程序未能識別出與認(rèn)定相關(guān)的任何控制，或注冊會計師認(rèn)為控制測試很可能不符合成本效益原則），注冊會計師可能認(rèn)為僅實施實質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)?。小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序可能主要是實質(zhì)性程序。

18、但是，注冊會計師始終應(yīng)當(dāng)意識到在缺乏控制的情況下，僅通過實施實質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。還需要特別說明的是，注冊會計師對重大錯報風(fēng)險的評估畢竟是種主觀判斷，可能無法充分識別所有的重大錯報風(fēng)險，同時內(nèi)部控制存在固有局限性（特別是存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的可能性），因此，本準(zhǔn)則第十一條第二款規(guī)定，無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。該重要原則在本準(zhǔn)則第五十五條得到了重申和強(qiáng)調(diào)。二、進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)（一）進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)的含義進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計程序的目的和類型。其中：進(jìn)一步審計程序的目的包括通過實施控

19、制測試以確定內(nèi)部控制運行的有效性，通過實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報；進(jìn)一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。如前所述，在應(yīng)對評估的風(fēng)險時，合理確定審計程序的性質(zhì)是最重要的。這是因為不同的審計程序應(yīng)對特定認(rèn)定錯報風(fēng)險的效力不同。例如，對于與收入完整性認(rèn)定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，控制測試通常更能有效應(yīng)對；對于與收入發(fā)生認(rèn)定相關(guān)的重大錯報風(fēng)險，實質(zhì)性程序通常更能有效應(yīng)對。再如，實施應(yīng)收賬款的函證程序可以為應(yīng)收賬款在某一時點存在的認(rèn)定提供審計證據(jù)，但通常不能為應(yīng)收賬款的計價認(rèn)定提供審計證據(jù)。對應(yīng)收賬款的計價認(rèn)定，注冊會計師通常需要實施其他更為有效的審計程序，

20、如審查應(yīng)收賬款賬齡和期后收款情況，了解欠款客戶的信用情況等。（二）進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)的選擇在確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)時，注冊會計師首先需要考慮的是認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。因此，本準(zhǔn)則第十四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果選擇審計程序。評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險越高，對通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高，從而可能影響進(jìn)一步審計程序的類型及其綜合運用。例如，當(dāng)注冊會計師判斷某類交易協(xié)議的完整性存在更高的重大錯報風(fēng)險時，除了檢查文件以外，注冊會計師還可能決定向第三方詢問或函證協(xié)議條款的完整性。除了從總體上把握認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果對選擇進(jìn)

21、一步審計程序的影響外，在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師接下來應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內(nèi)部控制。例如，注冊會計師可能判斷某特定類別的交易即使在不存在相關(guān)控制的情況下發(fā)生重大錯報的風(fēng)險仍較低，此時注冊會計師可能認(rèn)為僅實施實質(zhì)性程序就可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。再如，對于經(jīng)由被審計單位信息系統(tǒng)日常處理和控制的某類交易，如果注冊會計師預(yù)期此類交易在內(nèi)部控制運行有效的情況下發(fā)生重大錯報的風(fēng)險較低，且擬在控制運行有效的基礎(chǔ)上設(shè)計實質(zhì)性程序，注冊會計師就會決定先實施控制測試。需要說明的是，如果在實施進(jìn)一步審計程序時擬利用被審計單位信息

22、系統(tǒng)生成的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計證據(jù)。例如，注冊會計師在實施實質(zhì)性分析程序時，使用了被審計單位生成的非財務(wù)信息或預(yù)算數(shù)據(jù)。再如，注冊會計師在對被審計單位的存貨期末余額實施實質(zhì)性程序時，擬利用被審計單位的信息系統(tǒng)生成的各個存貨存放地點及其余額清單。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取關(guān)于這些信息的準(zhǔn)確性和完整性的審計的證據(jù)。三、進(jìn)一步審計程序的時間（一）進(jìn)一步審計程序的時間的含義進(jìn)一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進(jìn)一步審計程序，或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點。因此，當(dāng)提及進(jìn)一步審計程序的時間時，在某些情況下指的是審計程序的實施時間，在另一些情況下是指需要獲取的審計證據(jù)適用的期間或時

23、點。（二）進(jìn)一步審計程序的時間的選擇有關(guān)進(jìn)一步審計程序的時間的選擇問題，第一個層面是注冊會計師選擇在何時實施進(jìn)一步審計程序的問題，第二個層面是選擇獲取什么期間或時點的審計證據(jù)的問題。第一個層面的選擇問題主要集中在如何權(quán)衡期中與期末實施審計程序的關(guān)系；第二個層面的選擇問題分別集中在如何權(quán)衡期中審計證據(jù)與期末審計證據(jù)的關(guān)系、如何權(quán)衡以前審計獲取的審計證據(jù)和本期審計獲取的審計證據(jù)的關(guān)系。這兩個層面的最終落腳點都是如何確保獲取審計證據(jù)的效率和效果。注冊會計師可以在期中或期末實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序。這就引出了注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何選擇實施審計程序的時間的問題。一項基本的考慮因素應(yīng)當(dāng)是注冊會計師評估的重大錯

24、報風(fēng)險，當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序；或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實施審計程序。雖然在期末實施審計程序在很多情況下非常必要，但仍然不排除注冊會計師在期中實施審計程序可能發(fā)揮的積極作用。在期中實施進(jìn)一步審計程序，可能有助于注冊會計師在審計工作初期識別重大事項，并在管理層的協(xié)助下及時解決這些事項；或針對這些事項制定有效的實質(zhì)性方案或綜合性方案。當(dāng)然，在期中實施進(jìn)一步審計程序也存在很大的局限。首先，注冊會計師往往難以僅憑在期中實施的進(jìn)一步審計程序獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)（例如某些期中以前發(fā)生的交易或事項在期中審計結(jié)束時尚未完結(jié)）

25、；其次，即使注冊會計師在期中實施的進(jìn)一步審計程序能夠獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但從期中到期末這段剩余期間還往往會發(fā)生重大的交易或事項（包括期中以前發(fā)生的交易、事項的延續(xù)，以及期中以后發(fā)生的新的交易、事項），從而對所審計期間的財務(wù)報表認(rèn)定產(chǎn)生重大影響；再次，被審計單位管理層也完全有可能在注冊會計師于期中實施了進(jìn)一步審計程序之后對期中以前的相關(guān)會計記錄作出調(diào)整甚至篡改，注冊會計師在期中實施了進(jìn)一步審計程序所獲取的審計證據(jù)已經(jīng)發(fā)生了變化。為此，如果在期中實施了進(jìn)一步審計程序，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)針對剩余期間獲取審計證據(jù)。注冊會計師在確定何時實施審計程序時應(yīng)當(dāng)考慮的幾項重要因素：1控制環(huán)境。

26、良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實施進(jìn)一步審計程序的局限性，使注冊會計師在確定實施進(jìn)一步審計程序的時間時有更大的靈活度。2何時能得到相關(guān)信息。例如，某些控制活動可能僅在期中（或期中以前）發(fā)生，而之后可能難以再被觀察到；再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得，可能被覆蓋。在這些情況下，注冊會計師如果希望獲取相關(guān)信息，則需要考慮能夠獲取相關(guān)信息的時間。3錯報風(fēng)險的性質(zhì)。例如，被審計單位可能為了保證盈利目標(biāo)的實現(xiàn)，而在會計期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時注冊會計師需要考慮在期末（即資產(chǎn)負(fù)債表日）這個特定時點獲取被審計單位截至期末所能提供的所有銷售合同及相關(guān)資料，以防范被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日

27、后偽造銷售合同虛增收入的做法。4審計證據(jù)適用的期間或時點。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要獲取的特定審計證據(jù)確定何時實施進(jìn)一步審計程序。例如，為了獲取資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在與資產(chǎn)負(fù)債表日間隔過長的期中時點或期末以后時點實施存貨監(jiān)盤等相關(guān)審計程序。需要說明的是，雖然注冊會計師在很多情況下可以根據(jù)具體情況選擇實施進(jìn)一步審計程序的時間，但也存在著一些限制選擇的情況。某些審計程序只能在期末或期末以后實施，包括將財務(wù)報表與會計記錄相核對，檢查財務(wù)報表編制過程中所作的會計調(diào)整等。如果被審計單位在期末或接近期末發(fā)生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮交易的發(fā)生或截止等認(rèn)定可能存在的

28、重大錯報風(fēng)險，并在期末或期末以后檢查此類交易。四、進(jìn)一步審計程序的范圍（一）進(jìn)一步審計程序的范圍的含義進(jìn)一步審計程序的范圍是指實施進(jìn)一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。（二）確定進(jìn)一步審計程序的范圍時考慮的因素在確定審計程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1確定的重要性水平。確定的重要性水平越低，注冊會計師實施進(jìn)一步審計程序的范圍越廣。2評估的重大錯報風(fēng)險。評估的重大錯報風(fēng)險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高，因此注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序的范圍也越廣。3計劃獲取的保證程度。計劃獲取的保證程度，是指注冊會計師計劃通過所實施的審計程序?qū)y試結(jié)

29、果可靠性所獲取的信心。計劃獲取的保證程度越高，對測試結(jié)果的可靠性要求越高，注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序的范圍越廣。例如，注冊會計師對財務(wù)報表是否不存在重大錯報的信心可能來自控制測試和實質(zhì)性程序。如果注冊會計師計劃從控制測試中獲取更高的保證程度，則控制測試的范圍就更廣。重要性水平（可容忍錯報）、評估的重大錯報風(fēng)險及計劃獲取的保證程度與樣本規(guī)模的關(guān)系，詳見本教材第十二章。需要說明的是，隨著重大錯報風(fēng)險的增加，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大審計程序的范圍。但是，只有當(dāng)審計程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴(kuò)大審計程序的范圍才是有效的。在考慮確定進(jìn)一步審計程序的范圍時，使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)具有積極的作用。注冊會計

30、師可以使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)對電子化的交易和賬戶文檔進(jìn)行更廣泛的測試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進(jìn)行分類，或?qū)傮w而非樣本進(jìn)行測試。鑒于進(jìn)一步審計程序的范圍往往是通過一定的抽樣方法加以確定的，因此，注冊會計師需要慎重考慮抽樣過程對審計程序范圍的影響是否能夠有效實現(xiàn)審計目的。注冊會計師使用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒ㄍǔ？梢缘贸鲇行ЫY(jié)論。但如果存在下列情形，注冊會計師依據(jù)樣本得出的結(jié)論可能與對總體實施同樣的審計程序得出的結(jié)論不同，出現(xiàn)不可接受的風(fēng)險：（l）從總體中選擇的樣本量過??；（2）選擇的抽樣方法對實現(xiàn)特定目標(biāo)不適當(dāng)；（3）未對發(fā)現(xiàn)的例外事項進(jìn)行恰當(dāng)?shù)淖凡?。此外，注冊會計師在綜

31、合運用不同審計程序時，除了面臨各類審計程序的性質(zhì)選擇問題外，還面臨如何權(quán)衡各類程序的范圍問題。因此，注冊會計師在綜合運用不同審計程序時。不僅應(yīng)當(dāng)考慮各類審計程序的性質(zhì)，還應(yīng)當(dāng)考慮測試的范圍是否適當(dāng)。第四節(jié)控制測試一、控制測試的內(nèi)涵和要求（一）控制測試的含義控制測試指的是測試控制運行的有效性，這一概念需要與“了解內(nèi)部控制”進(jìn)行區(qū)分?！傲私鈨?nèi)部控制”包含兩層含義：一是評價控制的設(shè)計；二是確定控制是否得到執(zhí)行。測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據(jù)是不同的。在實施風(fēng)險評估程序以獲取控制是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定某項控制是否存在，被審計單位是否正在使用。在測試控

32、制運行的有效性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)從下列方面獲取關(guān)于控制是否有效運行的審計證據(jù)：（1）控制在所審計期間的不同時點是如何運行的；（2）控制是否得到一貫執(zhí)行；（3）控制由誰執(zhí)行；（4）控制以何種方式運行（如人工控制或自動化控制）。從這四個方面來看，控制運行有效性強(qiáng)調(diào)的是控制能夠在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。因此，在了解控制是否得到執(zhí)行時，注冊會計師只需抽取少量的交易進(jìn)行檢查或觀察某幾個時點。但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師需要抽取足夠數(shù)量的交易進(jìn)行檢查或?qū)Χ鄠€不同時點進(jìn)行觀察。下面舉例說明兩者之間的區(qū)別。某被審計單位針對銷售收入和銷售費用的業(yè)績評價控制如下：財務(wù)經(jīng)理每月審核實際銷售收

33、入（按產(chǎn)品細(xì)分）和銷售費用（按費用項目細(xì)分），并與預(yù)算數(shù)和上年同期數(shù)比較，對于差異金額超過5%的項目進(jìn)行分析并編制分析報告，銷售經(jīng)理審閱該報告并采取適當(dāng)跟進(jìn)措施（相關(guān)認(rèn)定：發(fā)生、準(zhǔn)確性和完整性）。注冊會計師抽查了最近三個月的分析報告，并看到上述管理人員在報告上簽字確認(rèn)，證明該控制已經(jīng)得到執(zhí)行。然而，注冊會計師在與銷售經(jīng)理的討論中，發(fā)現(xiàn)他對分析報告中明顯異常的數(shù)據(jù)并不了解其原因，也無法作出合理解釋，從而顯示該控制并未得到有效地運行。測試控制運行的有效性與確定控制是否得到執(zhí)行所需獲取的審計證據(jù)雖然存在差異，但兩者也有聯(lián)系。本準(zhǔn)則第三十條指出，為評價控制設(shè)計和確定控制是否得到執(zhí)行而實施的某些風(fēng)險評估

34、程序并非專為控制測試而設(shè)計，但可能提供有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師可以考慮在評價控制設(shè)計和獲取其得到執(zhí)行的審計證據(jù)的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率；同時注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮這些審計證據(jù)是否足以實現(xiàn)控制測試的目的。例如，被審計單位可能采用預(yù)算管理制度，以防止或發(fā)現(xiàn)并糾正與費用有關(guān)的重大錯報風(fēng)險。通過詢問管理層是否編制預(yù)算，觀察管理層對月度預(yù)算費用與實際發(fā)生費用的比較，并檢查預(yù)算金額與實際金額之間的差異報告，注冊會計師可能獲取有關(guān)被審計單位費用預(yù)算管理制度的設(shè)計及其是否得到執(zhí)行的審計證據(jù)，同時也可能獲取相關(guān)制度運行有效性的審計證據(jù)。當(dāng)然，注冊會計師需要考慮所實施的風(fēng)險評估程序獲取

35、的審計證據(jù)是否能夠充分、適當(dāng)?shù)胤从潮粚徲媶挝毁M用預(yù)算管理制度在各個不同時點按照既定設(shè)計得以一貫執(zhí)行。（二）控制測試的要求作為進(jìn)一步審計程序的類型之一，控制測試并非在任何情況下都需要實施。當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試：（l）在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的；（2）僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果在評估認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時預(yù)期控制的運行是有效的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施控制測試，就控制在相關(guān)期間或時點的運行有效性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序，可能發(fā)現(xiàn)某項控制的設(shè)計是存在的，也是合理的，同時得到了執(zhí)行。在這種

36、情況下，出于成本效益的考慮，注冊會計師可能預(yù)期，如果相關(guān)控制在不同時點都得到了一貫執(zhí)行，與該項控制有關(guān)的財務(wù)報表認(rèn)定發(fā)生重大錯報的可能性就不會很大，也就不需要實施很多的實質(zhì)性程序。為此，注冊會計師可能會認(rèn)為值得對相關(guān)控制在不同時點是否得到了一貫執(zhí)行進(jìn)行測試，即實施控制測試。這種測試主要是出于成本效益的考慮，其前提是注冊會計師通過了解內(nèi)部控制以后認(rèn)為某項控制存在著被信賴和利用的可能。因此，只有認(rèn)為控制設(shè)計合理、能夠防止或發(fā)現(xiàn)和糾正認(rèn)定層次的重大錯報，注冊會計師才有必要對控制運行的有效性實施測試。如果認(rèn)為僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施

37、相關(guān)的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據(jù)。有時，對有些重大錯報風(fēng)險，注冊會計師僅通過實質(zhì)性程序無法予以應(yīng)對。例如，在被審計單位對日常交易或與財務(wù)報表相關(guān)的其他數(shù)據(jù)（包括信息的生成、記錄、處理、報告）采用高度自動化處理的情況下，審計證據(jù)可能僅以電子形式存在，此時審計證據(jù)是否充分和適當(dāng)通常取決于自動化信息系統(tǒng)相關(guān)控制的有效性。如果信息的生成、記錄、處理和報告均通過電子格式進(jìn)行而沒有適當(dāng)有效的控制，則生成不正確信息或信息被不恰當(dāng)修改的可能性就會大大增加。在認(rèn)為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情況下，注冊會計師必須實施控制測試，且這種測試已經(jīng)不再是單純出于成本效益的考慮，而是必

38、須獲取的一類審計證據(jù)。此外需要說明的是，被審計單位在所審計期間內(nèi)可能由于技術(shù)更新或組織管理變更而更換了信息系統(tǒng)，從而導(dǎo)致在不同時期使用了不同的控制。如果被審計單位在所審計期間內(nèi)的不同時期使用了不同的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮不同時期控制運行的有效性。二、控制測試的性質(zhì)（一）控制測試的性質(zhì)的含義控制測試的性質(zhì)是指控制測試所使用的審計程序的類型及其組合。計劃從控制測試中獲取的保證水平是決定控制測試性質(zhì)的主要因素之一。注冊會計師應(yīng)當(dāng)選擇適當(dāng)類型的審計程序以獲取有關(guān)控制運行有效性的保證。計劃的保證水平越高，對有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)的可靠性要求越高。當(dāng)擬實施的進(jìn)一步審計程序主要以控制測試為主，尤其是

39、僅實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取有關(guān)控制運行有效性的更高的保證水平。雖然控制測試與了解內(nèi)部控制的目的不同，但兩者采用審計程序的類型通常相同，包括詢問、觀察、檢查和穿行測試。此外，控制測試的程序還包括重新執(zhí)行。1. 詢問。注冊會計師可以向被審計單位適當(dāng)員工詢問，獲取與內(nèi)部控制運行情況相關(guān)的信息。例如，詢問信息系統(tǒng)管理人員有無未經(jīng)授權(quán)接觸計算機(jī)硬件和軟件，向負(fù)責(zé)復(fù)核銀行存款余額調(diào)節(jié)表的人員詢問如何進(jìn)行復(fù)核，包括復(fù)核的要點是什么、發(fā)現(xiàn)不符事項如何處理等。然而，僅僅通過詢問不能為控制運行的有效性提供充分的證據(jù)，注冊會計師通常需要印證被詢問

40、者的答復(fù)，如向其他人員詢問和檢查執(zhí)行控制時所使用的報告、手冊或其他文件等。因此，雖然詢問是一種有用的手段，它必須和其他測試手段結(jié)合使用才能發(fā)揮作用。在詢問過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。2. 觀察。觀察是測試不留下書面記錄的控制（如職責(zé)分離）的運行情況的有效方法。例如，觀察存貨盤點控制的執(zhí)行情況。觀察也可運用于實物控制，如查看倉庫門是否鎖好，或空白支票是否妥善保管。通常情況下，注冊會計師通過觀察直接獲取的證據(jù)比間接獲取的證據(jù)更可靠。但是，注冊會計師還要考慮其所觀察到的控制在注冊會計師不在場時可能未被執(zhí)行的情況。3. 檢查。對運行情況留有書面證據(jù)的控制，檢查非常適用。書面說明、復(fù)核時留下

41、的記號，或其他記錄在偏差報告中的標(biāo)志都可以被當(dāng)作控制運行情況的證據(jù)。例如，檢查銷售發(fā)票是否有復(fù)核人員簽字，檢查銷售發(fā)票是否附有客戶訂購單和出庫單等。4. 重新執(zhí)行。通常只有當(dāng)詢問、觀察和檢查程序結(jié)合在一起仍無法獲得充分的證據(jù)時，注冊會計師才考慮通過重新執(zhí)行來證實控制是否有效運行。例如，為了合理保證計價認(rèn)定的準(zhǔn)確性，被審計單位的一項控制是由復(fù)核人員核對銷售發(fā)票上的價格與統(tǒng)一價格單上的價格是否一致。但是，要檢查復(fù)核人員有沒有認(rèn)真執(zhí)行核對，僅僅檢查復(fù)核人員是否在相關(guān)文件上簽字是不夠的，注冊會計師還需要自己選取一部分銷售發(fā)票進(jìn)行核對，這就是重新執(zhí)行程序。但是，如果需要進(jìn)行大量的重新執(zhí)行，注冊會計師就要

42、考慮通過實施控制測試以縮小實質(zhì)性程序的范圍是否有效率。5. 穿行測試。除了上述四類控制測試常用的審計程序以外，實施穿行測試也是一種重要的審計程序。值得注意的是，穿行測試不是單獨的一種程序，而是將多種程序按特定審計需要進(jìn)行結(jié)合運用的方法。穿行測試是通過追蹤交易在財務(wù)報告信息系統(tǒng)中的處理過程，來證實注冊會計師對控制的了解、評價控制設(shè)計的有效性以及確定控制是否得到執(zhí)行。可見，穿行測試更多地在了解內(nèi)部控制時運用。但在執(zhí)行穿行測試時，注冊會計師可能獲取部分控制運行有效性的審計證據(jù)。詢問本身并不足以測試控制運行的有效性，注冊會計師應(yīng)將詢問與其他審計程序結(jié)合使用，以獲取有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。觀察提供

43、的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點，本身也不足以測試控制運行的有效性；將詢問與檢查或重新執(zhí)行結(jié)合使用，通常能夠比僅實施詢問和觀察獲取更高的保證。例如，被審計單位針對處理收到的郵政匯款單設(shè)計和執(zhí)行了相關(guān)的內(nèi)部控制，注冊會計師通過詢問和觀察程序往往不足以測試此類控制的運行有效性，還需要檢查能夠證明此類控制在所審計期間的其他時段有效運行的文件和憑證，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。（二）確定控制測試的性質(zhì)時的要求1. 考慮特定控制的性質(zhì)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)特定控制的性質(zhì)選擇所需要實施審計程序的類型。例如，某些控制可能存在反映控制運行有效性的文件記錄，在這種情況下，注冊會計師可以檢查這些文件記錄以獲取控制運行有效

44、的審計證據(jù)；某些控制可能不存在文件記錄（如一項自動化的控制活動），或文件記錄與能否證實控制運行有效性不相關(guān)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施檢查以外的其他審計程序（如詢問和觀察）或借助計算機(jī)輔助審計技術(shù)，以獲取相關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。2. 考慮測試與認(rèn)定直接相關(guān)和間接相關(guān)的控制。在設(shè)計控制測試時，注冊會計師不僅應(yīng)當(dāng)考慮與認(rèn)定直接相關(guān)的控制，還應(yīng)當(dāng)考慮這些控制所依賴的與認(rèn)定間接相關(guān)的控制，以獲取支持控制運行有效性的審計證據(jù)。例如，被審計單位可能針對超出信用額度的例外賒銷交易設(shè)置報告和審核制度（與認(rèn)定直接相關(guān)的控制）；在測試該項制度的運行有效性時，注冊會計師不僅應(yīng)當(dāng)考慮審核的有效性，還應(yīng)當(dāng)考慮與例外賒

45、銷報告中信息準(zhǔn)確性有關(guān)的控制（與認(rèn)定間接相關(guān)的控制）是否有效運行。3. 如何對一項自動化的應(yīng)用控制實施控制測試。對于一項自動化的應(yīng)用控制，由于信息技術(shù)處理過程的內(nèi)在一貫性，注冊會計師可以利用該項控制得以執(zhí)行的審計證據(jù)和信息技術(shù)一般控制（特別是對系統(tǒng)變動的控制）運行有效性的審計證據(jù)，作為支持該項控制在相關(guān)期間運行有效性的重要審計證據(jù)。（三）實施控制測試時對雙重目的的實現(xiàn)控制測試的目的是評價控制是否有效運行；細(xì)節(jié)測試的目的是發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。盡管兩者目的不同，但注冊會計師可以考慮針對同一交易同時實施控制測試和細(xì)節(jié)測試，以實現(xiàn)雙重目的。例如，注冊會計師通過檢查某筆交易的發(fā)票可以確定其是否經(jīng)過適

46、當(dāng)?shù)氖跈?quán)，也可以獲取關(guān)于該交易的金額、發(fā)生時間等細(xì)節(jié)證據(jù)。當(dāng)然，如果擬實施雙重目的測試，注冊會計師應(yīng)當(dāng)仔細(xì)設(shè)計和評價測試程序。（四）實施實質(zhì)性程序的結(jié)果對控制測試結(jié)果的影響如果通過實施實質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定存在錯報，這本身并不能說明與該認(rèn)定有關(guān)的控制是有效運行的；但如果通過實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定存在錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在評價相關(guān)控制的運行有效性時予以考慮。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯報對評價相關(guān)控制運行有效性的影響（如降低對相關(guān)控制的信賴程度、調(diào)整實質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴(kuò)大實質(zhì)性程序的范圍等）。如果實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計單位沒有識別出的重大錯報，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺

47、陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。三、控制測試的時間（一）測試的時間的含義如前所述，控制測試的時間包含兩層含義：一是何時實施控制測試；二是測試所針對的控制適用的時點或期間。一個基本的原理是，如果測試特定時點的控制，注冊會計師僅得到該時點控制運行有效性的審計證據(jù)；如果測試某一期間的控制，注冊會計師可獲取控制在該期間有效運行的審計證據(jù)。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，并確定擬信賴的相關(guān)控制的時點或期間。關(guān)于根據(jù)控制測試的目的確定控制測試的時間，本準(zhǔn)則第四十條第一款指出，如果僅需要測試控制在特定時點的運行有效性（如對被審計單位期末存貨盤點進(jìn)行控制測試），

48、注冊會計師只需要獲取該時點的審計證據(jù)。如果需要獲取控制在某一期間有效運行的審計證據(jù)，僅獲取與時點相關(guān)的審計證據(jù)是不充分的，注冊會計師應(yīng)當(dāng)輔以其他控制測試，包括測試被審計單位對控制的監(jiān)督。換言之，關(guān)于控制在多個不同時點的運行有效性的審計證據(jù)的簡單累加并不能構(gòu)成控制在某期間的運行有效性的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；而所謂的“其他控制測試”應(yīng)當(dāng)具備的功能是，能提供相關(guān)控制在所有相關(guān)時點都運行有效的審計證據(jù)；被審計單位對控制的監(jiān)督起到的就是一種檢驗相關(guān)控制在所有相關(guān)時點是否都有效運行的作用，因此注冊會計師測試這類活動能夠強(qiáng)化控制在某期間運行有效性的審計證據(jù)效力。精品資料推薦（二）如何考慮期中審計證據(jù)前已述及

49、，注冊會計師可能在期中實施進(jìn)一步審計程序。對于控制測試，注冊會計師在期中實施此類程序具有更積極的作用。但需要說明的是，即使注冊會計師已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，仍然需要考慮如何能夠?qū)⒖刂圃谄谥羞\行有效性的審計證據(jù)合理延伸至期末，一個基本的考慮是針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。因此，如果已獲取有關(guān)控制在期中運行有效性的審計證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序：（1）獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據(jù)；（2）確定針對剩余期間還需獲取的補(bǔ)充審計證據(jù)。上述兩項審計程序中，第一項是針對期中已獲取審計證據(jù)的控制，考察這些控制在剩余期間的變化情況（包括

50、是否發(fā)生了變化以及如何變化）；如果這些控制在剩余期間沒有發(fā)生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據(jù)；如果這些控制在剩余期間發(fā)生了變化（如信息系統(tǒng)、業(yè)務(wù)流程或人事管理等方面發(fā)生變動），注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據(jù)的影響。上述兩項審計程序中，第二項是針對期中證據(jù)以外的、剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)。在執(zhí)行該項規(guī)定時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：1評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的重大程度。評估的重大錯報風(fēng)險對財務(wù)報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。2在期中測試的特定控制。例如，對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統(tǒng)一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余

51、期間運行有效性的審計證據(jù)。3在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)的程度。如果注冊會計師在期中對有關(guān)控制運行有效性獲取的審計證據(jù)比較充分，可以考慮適當(dāng)減少需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)。4. 剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。5在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實質(zhì)性程序的范圍。注冊會計師對相關(guān)控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎(chǔ)上擬減少進(jìn)一步實質(zhì)性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。6控制環(huán)境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環(huán)境越薄弱（或把握程度越低），注冊會計師需要獲取的剩余期間的補(bǔ)充證據(jù)越多。除了

52、上述的測試剩余期間控制的運行有效性，測試被審計單位對控制的監(jiān)督也能夠作為一項有益的補(bǔ)充證據(jù)，以便更有把握地將控制在期中運行有效性的審計證據(jù)延伸至期末。如前所述，被審計單位對控制的監(jiān)督起到的是一種檢驗相關(guān)控制在所有相關(guān)時點是否都有效運行的作用，因此，通過測試剩余期間控制的運行有效性或測試被審計單位對控制的監(jiān)督，注冊會計師可以獲取補(bǔ)充審計證據(jù)。（三）如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)注冊會計師考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，其意義在于：一方面，內(nèi)部控制中的諸多要素對于被審計單位往往是相對穩(wěn)定的（相對于具體的交易、賬戶余額和列報），因此注冊會計師在本期審計時還是可以適當(dāng)考慮利用以前審計獲

53、取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)；另一方面，內(nèi)部控制在不同期間可能發(fā)生重大變化，注冊會計師在利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)時需要格外慎重，充分考慮各種因素，本準(zhǔn)則也規(guī)定了很多限制條件。關(guān)于如何考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，基本思路是考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化，因為考慮與控制變化有關(guān)的審計證據(jù)有助于注冊會計師決定合理調(diào)整擬在本期獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)。1. 基本思路：考慮擬信賴的以前審計中測試的控制在本期是否發(fā)生變化如果擬信賴以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過實施詢問并結(jié)合觀察或檢查程序，獲取這些控

54、制是否已經(jīng)發(fā)生變化的審計證據(jù)。例如，在以前審計中，注冊會計師可能確定被審計單位某項自動控制能夠發(fā)揮預(yù)期作用。那么在本期審計中，注冊會計師需要獲取審計證據(jù)以確定是否發(fā)生了影響該自動控制持續(xù)有效發(fā)揮作用的變化。例如，注冊會計師可以通過詢問管理層或檢查日志，確定哪些控制已經(jīng)發(fā)生變化。注冊會計師可能面臨兩種結(jié)果：控制在本期發(fā)生變化；控制在本期沒有發(fā)生變化。2. 當(dāng)控制在本期發(fā)生變化時注冊會計師的做法如果控制在本期發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否與本期審計相關(guān)。例如，如果系統(tǒng)的變化僅僅使被審計單位從中獲取新的報告，這種變化通常不影響以前審計所獲取證據(jù)的相關(guān)性；如

55、果系統(tǒng)的變化引起數(shù)據(jù)累積或計算發(fā)生改變，這種變化可能影響以前審計所獲取證據(jù)的相關(guān)性。如果擬信賴的控制自上次測試后已發(fā)生變化，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制的運行有效性。3. 當(dāng)控制在本期未發(fā)生變化時注冊會計師的做法如果擬信賴的控制自上次測試后未發(fā)生變化，且不屬于旨在減輕特別風(fēng)險的控制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。在確定利用以前審計獲取的有關(guān)控制運行有效性的審計證據(jù)是否適當(dāng)以及再次測試控制的時間間隔時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮的因素或情況包括：（1）內(nèi)部控制其他要素的有效性，包括控制環(huán)境、對

56、控制的監(jiān)督以及被審計單位的風(fēng)險評估過程。例如，當(dāng)被審計單位控制環(huán)境薄弱或?qū)刂频谋O(jiān)督薄弱時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)縮短再次測試控制的時間間隔或完全不信賴以前審計獲取的審計證據(jù)。（2）控制特征（人工控制還是自動化控制）產(chǎn)生的風(fēng)險。當(dāng)相關(guān)控制中人工控制的成分較大時，考慮到人工控制一般穩(wěn)定性較差，注冊會計師可能決定在本期審計中繼續(xù)測試該控制的運行有效性。3信息技術(shù)一般控制的有效性。當(dāng)信息技術(shù)一般控制薄弱時，注冊會計師可能更少地依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。4控制設(shè)計及其運行的有效性，包括在以前審計中測試控制運行有效性時發(fā)現(xiàn)的控制運行偏差的性質(zhì)和程度。例如，當(dāng)所審計期間發(fā)生了對控制運行產(chǎn)生重大影響的人事變動時，注冊會計師可能決定在本期審計中不依賴以前審計獲取的審計證據(jù)。5由于環(huán)境發(fā)生變化而特定控制缺乏相應(yīng)變化導(dǎo)致的風(fēng)險。當(dāng)環(huán)境的變化表明需要對控制作出相應(yīng)的變動，但控制卻沒有作出相應(yīng)變動時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分意識到控制不再有效、從而導(dǎo)