公司治理下的內(nèi)部控制與審計(jì)報(bào)告

1、公司治理下的部控制與審計(jì)提要本文回顧分析了英國公司治理和部控制發(fā)展歷史上三個(gè)具有里程碑意義的文獻(xiàn)-卡德伯利報(bào)告、哈姆佩爾報(bào)告和特恩布爾報(bào)告，揭示了英國部控制發(fā)展的四大趨勢(shì)，并結(jié)合我國部控制研究和發(fā)展的現(xiàn)狀，借鑒英國的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)當(dāng)前我國部控制理論研究的定位、上市公司部控制有效性的披露以及部審計(jì)的發(fā)展方向等問題提出了若干建議。公司治理和部控制發(fā)展史上的三大報(bào)告歷史上看，英國部控制的發(fā)展離不開公司治理研究的推動(dòng)。20世紀(jì)80-90年代，英國的公司治理像今天的美國一樣，面臨著巨大的信任危機(jī)。面對(duì)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)(creative accounting)的泛濫、公司經(jīng)營(yíng)的失敗和連續(xù)不斷的丑聞、董事薪酬激增以及企

2、業(yè)短期行為主義猖獗等一系列公司治理問題，社會(huì)公眾、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的不滿情緒日益升溫。這一階段也就成為英國公司治理問題研究的一個(gè)高峰期，各種專門委員會(huì)紛紛成立，并發(fā)布了各自的研究報(bào)告，其中比較著名的有卡德伯利報(bào)告(Cadbury Report，1992)、拉特曼報(bào)告(Rutterman Report，1994)、格林伯利報(bào)告(Creenbury Report，1995)和哈姆佩爾報(bào)告(Hampel Report，1998)。在吸收這些研究成果的基礎(chǔ)上，1998年最終形成了公司治理委員會(huì)綜合準(zhǔn)則(Combined Code of the committee on Corporate Governance

3、)。綜合準(zhǔn)則很快就被倫敦證券交易所認(rèn)可，成為交易所上市規(guī)則的補(bǔ)充，要求所有英國上市公司強(qiáng)制性遵守。這些研究成果從理論和實(shí)踐兩個(gè)方面，極推動(dòng)了英國公司治理和部控制的發(fā)展，尤其是卡德伯利報(bào)告、哈姆佩爾報(bào)告，以及作為綜合準(zhǔn)則指南的特恩布爾報(bào)告(Turnbull Report，1999)，堪稱英國公司治理和部控制研究歷史上的三大里程牌。一、卡德伯利報(bào)告卡德伯利報(bào)告從財(cái)務(wù)角度研究公司治理，同時(shí)將部控制置于公司治理的框架之下。其實(shí)，1985年“公司法”S.221條款就規(guī)定，董事對(duì)公司保持充分的會(huì)計(jì)記錄負(fù)責(zé)，為滿足上述要求，在現(xiàn)實(shí)中董事必須建立公司財(cái)務(wù)管理方面的部控制制度，包括設(shè)計(jì)程序使舞弊風(fēng)險(xiǎn)最小化。也就

4、是說，1985年的“公司法”已經(jīng)對(duì)董事確保適當(dāng)?shù)牟靠刂浦贫忍岢隽撕畹囊??？ǖ虏麍?bào)告進(jìn)一步認(rèn)為，有效的部控制是公司有效管理的一個(gè)重要方面。因此建議董事們應(yīng)發(fā)表一個(gè)聲明，對(duì)公司部控制的有效性進(jìn)行詳細(xì)描述，外部審計(jì)師對(duì)其聲明進(jìn)行復(fù)核(review)和報(bào)告，同時(shí)規(guī)定在董事會(huì)認(rèn)可聲明之前，審計(jì)委員會(huì)應(yīng)對(duì)公司的部控制聲明進(jìn)行復(fù)核。該報(bào)告還認(rèn)為，部審計(jì)有助于確保部控制的有效性，部審計(jì)的日常監(jiān)督是部控制的整體組成部分，會(huì)計(jì)師職業(yè)應(yīng)在以下方面起到領(lǐng)導(dǎo)作用: (1)開發(fā)用以評(píng)估有效性的一整套標(biāo)準(zhǔn); (2)開發(fā)董事會(huì)報(bào)告形式的具體指南; (3)開發(fā)審計(jì)師用以相關(guān)審計(jì)程序和報(bào)告格式的具體指南?？ǖ虏麍?bào)告在許多

5、方面開創(chuàng)了英國公司治理歷史的先河，它明確要求建立審計(jì)委員會(huì)、實(shí)行獨(dú)立董事制度，同時(shí)將部控制作為公司治理的組成部分。盡管報(bào)告尚存在許多局限性，但它所確認(rèn)的公司治理的許多原則一直沿用至今。二、哈姆佩爾報(bào)告哈姆佩爾報(bào)告將部控制的目的定位于保護(hù)資產(chǎn)的安全、保持正確的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄、保證公司部使用和向外部提供的財(cái)務(wù)信息的可靠性，同時(shí)鼓勵(lì)董事對(duì)部控制的各個(gè)方面進(jìn)行復(fù)核，包括確保高效經(jīng)營(yíng)、遵守法律法規(guī)方面的控制。哈姆佩爾報(bào)告認(rèn)為，很難將財(cái)務(wù)控制與其他控制區(qū)分開來，并堅(jiān)信董事及管理人員對(duì)控制的各個(gè)方面進(jìn)行復(fù)核具有重要意義，部控制不應(yīng)僅局限于公司治理的財(cái)務(wù)方面。該報(bào)告全面贊同卡德伯利報(bào)告將部控制視為有效管理的重要

6、方面的觀點(diǎn)，并認(rèn)為董事會(huì)應(yīng)該對(duì)部控制進(jìn)行復(fù)核以強(qiáng)調(diào)相關(guān)控制目標(biāo)，這些目標(biāo)包括對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和反映、財(cái)務(wù)管理、遵守法律法規(guī)、保護(hù)資產(chǎn)安全以及使舞弊風(fēng)險(xiǎn)最小化等方面。盡管哈姆佩爾報(bào)告所提出的準(zhǔn)則，將公司治理向前推進(jìn)了一步，但并未滿足普遍的要求，其主要的批評(píng)意見集中于該報(bào)告的容缺乏新意、委員會(huì)主要由既得利益者組成、有關(guān)原則難以付諸實(shí)施、責(zé)任不夠明確等。當(dāng)時(shí)貿(mào)易與工業(yè)部的負(fù)責(zé)人瑪格麗特貝凱特就認(rèn)為，報(bào)告在受托責(zé)任與透明度方面仍有不足。三、特恩布爾報(bào)告卡德伯利報(bào)告和哈姆佩爾報(bào)告都程度不同地對(duì)公司部控制提出了要求，作為集大成者的綜合準(zhǔn)則在“最佳實(shí)務(wù)準(zhǔn)則(Best Practice Code)”中對(duì)部控制提

7、出了綜合性和原則性的規(guī)定。盡管綜合準(zhǔn)則要求公司董事會(huì)應(yīng)建立健全部控制，但是該準(zhǔn)則并未就如何構(gòu)建“健全的部控制”提供詳細(xì)的指南。因此，英格蘭和威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(ICAEW)與倫敦證券交易所達(dá)成一致，為上市公司執(zhí)行準(zhǔn)則中與部控制相關(guān)的要求提供具體指南。1999年ICAEW組成的以尼格爾特恩布爾(Nigel Turnbull)為主席的十人工作小組公布了部控制：綜合準(zhǔn)則董事指南，即特恩布爾報(bào)告。作為指導(dǎo)企業(yè)構(gòu)建部控制的指南，該報(bào)告的意義在于，它為公司及董事會(huì)提供了具體的、頗具可行性的部控制指引。其主要容是：董事會(huì)對(duì)公司的部控制負(fù)責(zé)，應(yīng)制定正確的部控制政策，并尋求日常的保證，使部控制系統(tǒng)有效發(fā)揮作用

8、，還應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)部控制在風(fēng)險(xiǎn)管理方面是有效的。在決定部控制政策，并在此基礎(chǔ)上評(píng)估特定環(huán)境下部控制的構(gòu)成時(shí)，董事會(huì)應(yīng)對(duì)以下問題進(jìn)行深入思考：(1)公司面臨風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度；(2)公司可承受風(fēng)險(xiǎn)的程度和類型；(3)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性；(4)公司減少事故的能力及對(duì)已發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的影響；(5)實(shí)施特殊風(fēng)險(xiǎn)控制的成本，以及從相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理中獲取的利益。執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)控制政策是管理層的職責(zé)，在履行其職責(zé)的過程中，管理層應(yīng)確認(rèn)、評(píng)價(jià)公司所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并執(zhí)行董事會(huì)所設(shè)計(jì)、運(yùn)行的部控制政策。公司員工有義務(wù)將部控制作為實(shí)現(xiàn)其責(zé)任目標(biāo)的組成部分，他們應(yīng)集體具備必要的知識(shí)、技能、信息和授權(quán)，以建立、運(yùn)行和監(jiān)督公司部控制系統(tǒng)。這要求

9、對(duì)公司及其目標(biāo)，所處的產(chǎn)業(yè)和市場(chǎng)以及面臨的風(fēng)險(xiǎn)有深入的理解。合理的部控制要素包括政策、程序、任務(wù)、行為以及公司的其他方面，這些要素結(jié)合在一起，對(duì)影響公司目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重大的商業(yè)性、業(yè)務(wù)性、財(cái)務(wù)性和遵循性風(fēng)險(xiǎn)做出正確反應(yīng)，以提高公司經(jīng)營(yíng)的效率和效果。其中包括避免資產(chǎn)的不當(dāng)使用、損失或舞弊，并保證已對(duì)負(fù)債進(jìn)行了確認(rèn)和管理。公司的部控制應(yīng)反映組織結(jié)構(gòu)在的控制環(huán)境，包括：(1)控制活動(dòng)；(2)信息和溝通程序；(3)持續(xù)性監(jiān)督程序。特恩布爾報(bào)告指出了健全的部控制所應(yīng)具備的基本特征：(1)它根植于公司的經(jīng)營(yíng)之中，形成公司文化的一部分。換言之，它不僅僅是為了取悅監(jiān)管者而進(jìn)行的年度例行檢查; (2)針對(duì)公司面臨的

10、不斷變化的風(fēng)險(xiǎn)，具有快速反應(yīng)的能力; (3)具有對(duì)管理中存在的缺陷或失敗進(jìn)行快速報(bào)告的能力，并且能及時(shí)地采取糾正措施。對(duì)部控制有效性進(jìn)行復(fù)核是董事會(huì)職責(zé)的必備部分。董事會(huì)應(yīng)在謹(jǐn)慎、仔細(xì)地了解信息的基礎(chǔ)上形成對(duì)部控制是否有效的正確判斷。董事會(huì)應(yīng)限定對(duì)部控制復(fù)核的過程，包括一年中復(fù)核的圍、收到報(bào)告的頻率以及年度評(píng)估的程序等，這也將為公司年報(bào)和記錄中的部控制聲明提供適當(dāng)?shù)闹С?。部控制發(fā)展的若干趨勢(shì)一、對(duì)部控制有效性進(jìn)行報(bào)告的要求日趨減弱卡德伯利報(bào)告建議，董事應(yīng)就部控制的有效性進(jìn)行報(bào)告，并要求審計(jì)師對(duì)董事會(huì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核。由此產(chǎn)生了一系列問題，其中之一就是審計(jì)師應(yīng)向誰進(jìn)行報(bào)告、是否應(yīng)將其復(fù)核報(bào)告公開。在

11、向社會(huì)公眾提供公開報(bào)告方面，有效性要求使董事會(huì)和審計(jì)師均感到很困惑，因?yàn)槟菍⒁馕吨靠刂茖楸苊忮e(cuò)誤或舞弊提供“絕對(duì)保證”，而事實(shí)上沒有一個(gè)部控制系統(tǒng)能夠完全避免人為錯(cuò)誤。如果由于非故意原因?qū)е洛e(cuò)誤述或遺漏，董事或?qū)徲?jì)師將因?yàn)槠浯_認(rèn)的有效性而承擔(dān)法律責(zé)任。Power(1997)的研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)部控制及其有效性的概念仍處于模糊狀態(tài)時(shí)，董事會(huì)及會(huì)計(jì)師均不愿做出這樣的聲明。與卡德伯利報(bào)告形成鮮明對(duì)比的是，哈姆佩爾報(bào)告鼓勵(lì)而非要求董事就部控制的有效性作出判斷，并對(duì)卡德伯利準(zhǔn)則中的第4.5條款進(jìn)行了修改，將原來的“董事應(yīng)就公司部控制的有效性進(jìn)行報(bào)告”，修改為“董事應(yīng)對(duì)公司部控制進(jìn)行報(bào)告”，刪除了“有效性”

12、一詞。哈姆佩爾報(bào)告建議，在董事會(huì)報(bào)告中明確董事在部控制方面的責(zé)任，說明部控制僅能為避免重大的錯(cuò)誤或遺漏提供“合理”保證，描述公司為提供有效的財(cái)務(wù)控制而建立的主要程序，并確認(rèn)董事已經(jīng)就系統(tǒng)的有效性進(jìn)行了復(fù)核。哈姆佩爾報(bào)告認(rèn)為，審計(jì)師不必向社會(huì)公眾公布其對(duì)董事會(huì)報(bào)告的審查結(jié)果。這樣做會(huì)在董事會(huì)與審計(jì)師之間建立更為有效的溝通渠道，使得最佳實(shí)務(wù)在報(bào)告的圍和性質(zhì)方面不斷進(jìn)步。而特恩布爾報(bào)告則規(guī)定，董事會(huì)應(yīng)對(duì)公司部控制的有效性進(jìn)行復(fù)核，總結(jié)進(jìn)行復(fù)核所使用的程序，并在年度報(bào)告或記錄中披露用于解決部控制重大問題的方法和過程，董事會(huì)至少還應(yīng)披露用于確認(rèn)、評(píng)估和管理重要風(fēng)險(xiǎn)的持續(xù)性監(jiān)督程序。特恩布爾報(bào)告還鼓勵(lì)董事

13、會(huì)在年報(bào)中提供額外的信息，以幫助信息使用者理解公司的風(fēng)險(xiǎn)管理程序和部控制。由此可見，英國對(duì)有關(guān)公司部控制的報(bào)告和披露方面的要求并未放松，但對(duì)部控制有效性進(jìn)行報(bào)告的規(guī)定卻日趨減弱。二、部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的融合日趨緊密表一概括了英國部控制圍的演化過程和發(fā)展趨勢(shì)?？ǖ虏麍?bào)告和拉特曼報(bào)告對(duì)部控制的要求主要限于財(cái)務(wù)控制，而財(cái)務(wù)控制的主要功能在于保護(hù)資產(chǎn)的安全、保持正確的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄以及確保公司部使用和向外部提供的財(cái)務(wù)信息的可靠性。哈姆佩爾報(bào)告則向前推進(jìn)了一步，認(rèn)為很難將財(cái)務(wù)控制與其他控制區(qū)分開來，鼓勵(lì)董事對(duì)有效經(jīng)營(yíng)、遵守法律法規(guī)等方面進(jìn)行復(fù)核，從而大大擴(kuò)大了部控制的圍。特恩布爾報(bào)告再次擴(kuò)大了部控制的圍，

14、將其與風(fēng)險(xiǎn)管理聯(lián)系起來。部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的結(jié)合很早就引發(fā)了人們的關(guān)注，但兩者的關(guān)系仍無普遍認(rèn)可的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為部控制從屬于風(fēng)險(xiǎn)管理的疇，是風(fēng)險(xiǎn)管理的方式之一。例如Krogstad(1999)就認(rèn)為部控制不存在于真空或暗箱之中，而存在于協(xié)助組織進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理并提升有效的治理程序之中，McNamee也認(rèn)為部控制是企業(yè)管理者對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的反應(yīng)。另一種有代表性的觀點(diǎn)是將風(fēng)險(xiǎn)管理納入部控制體系，認(rèn)為控制包含了風(fēng)險(xiǎn)。例如，美國的COSO報(bào)告將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估視為部控制的五個(gè)要素之一。加拿大CICA的控制委員會(huì)則認(rèn)為“控制應(yīng)包括對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)和規(guī)避”(1999)。經(jīng)過爭(zhēng)論和實(shí)踐，人們對(duì)二者關(guān)系的認(rèn)識(shí)不斷深化，逐漸認(rèn)識(shí)

15、到將兩者關(guān)系隔離的分析方法是不可取的，部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理只有相融合，才能實(shí)現(xiàn)最佳效果。例如，Blackburn(1999)就認(rèn)為“風(fēng)險(xiǎn)管理與部控制僅是人為的分離，而在現(xiàn)實(shí)的商業(yè)行為中，他們是一體化的”，這種融合極推進(jìn)了部控制定義的發(fā)展。Maijoor(2000)曾指出定義部控制的困難所在，并進(jìn)一步認(rèn)為當(dāng)前部控制的研究是零散和不完善的，部控制在公司治理中的作用并不明顯，導(dǎo)致政策建議建立在未經(jīng)證實(shí)的假設(shè)之上。特恩布爾報(bào)告轉(zhuǎn)向擴(kuò)的觀念，將部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理合為一體，認(rèn)為兩者是近乎等同的概念。這是英國與公司治理相關(guān)的公開文件中，第一次強(qiáng)調(diào)部控制與企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系。而此前的卡德伯利報(bào)告沒有明確兩者之間的關(guān)系，

16、哈姆佩爾報(bào)告也僅在部控制的環(huán)境下簡(jiǎn)單地提及風(fēng)險(xiǎn)管理。特恩布爾報(bào)告認(rèn)為公司經(jīng)營(yíng)的目標(biāo)、部控制組織和環(huán)境處于不斷變化之中，作為結(jié)果，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)也在不斷變化。一個(gè)健全的部控制依賴于對(duì)公司所面臨風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)和程度的全面、綜合的評(píng)價(jià)。因?yàn)槔麧?rùn)本身部分地作為企業(yè)成功冒險(xiǎn)的回報(bào)，部控制的目的就是幫助正確地管理和控制風(fēng)險(xiǎn)，而非減少風(fēng)險(xiǎn)。正如該委員會(huì)主席尼格爾特恩布爾所說：“我們致力于制定實(shí)務(wù)指南，以保證董事會(huì)知曉公司所面臨的重要風(fēng)險(xiǎn)，并制定相應(yīng)的程序?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管理，執(zhí)行的管理層負(fù)責(zé)通過建立有效的部控制系統(tǒng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理，而董事會(huì)作為一個(gè)整體對(duì)其進(jìn)行報(bào)告?！边@種融合避免了對(duì)部控制定義不清的麻煩，使之從傳統(tǒng)的部財(cái)務(wù)控

17、制的狹窄圍擺脫出來，擴(kuò)展至通過戰(zhàn)略參與公司價(jià)值創(chuàng)造，同時(shí)亦標(biāo)志著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向部控制時(shí)代的來臨。三、部審計(jì)的角色由監(jiān)督者逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榭刂普卟繉徲?jì)一度曾被定位于“監(jiān)督者”的角色。卡德伯利報(bào)告認(rèn)為，部審計(jì)是對(duì)外部審計(jì)的補(bǔ)充，建立部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)關(guān)鍵控制和程序進(jìn)行監(jiān)督是良好公司實(shí)務(wù)的組成部分，這種日常監(jiān)督也是公司部控制整體中的一部分，它有利于保持部控制系統(tǒng)的有效性。部控制代表董事會(huì)對(duì)任何有舞弊可疑性的行為執(zhí)行調(diào)查，為保證其地位的獨(dú)立性，應(yīng)使部審計(jì)負(fù)責(zé)人與審計(jì)委員會(huì)主席的溝通暢通無阻。哈姆佩爾報(bào)告卻認(rèn)為，沒有必要對(duì)部審計(jì)做出嚴(yán)格的規(guī)定，但董事會(huì)應(yīng)經(jīng)?？紤]，是否需要建立獨(dú)立部審計(jì)機(jī)構(gòu)。特恩布爾報(bào)告對(duì)部審計(jì)做出了更為

18、詳細(xì)的指引，認(rèn)為是否建立部審計(jì)機(jī)構(gòu)不能一概而論，而是取決于公司具體的因素。這些因素包括規(guī)模、公司行為的多樣性和復(fù)雜性、員工的數(shù)量以及成本效益方面的考慮。高級(jí)管理人員和董事會(huì)需要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和控制給出客觀的保證和建議，一個(gè)有效的部審計(jì)部門(或獨(dú)立第三方)則可以提供這種保證和建議，部審計(jì)亦可以在諸如健康和安全、管制和法律遵守及環(huán)境等問題提供保證和建議。特恩布爾報(bào)告認(rèn)為，在決定是否有必要建立單獨(dú)的部審計(jì)機(jī)構(gòu)這一問題上，董事會(huì)應(yīng)考慮公司行為、市場(chǎng)、組織重構(gòu)、信息系統(tǒng)和其他外部環(huán)境方面因素是否會(huì)增加公司所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。那些未建立部審計(jì)機(jī)構(gòu)的公司，其管理人員應(yīng)使用其他監(jiān)督程序，以確保部控制能正常、按要求運(yùn)轉(zhuǎn)，董事

19、會(huì)有必要對(duì)這些程序是否提供足夠和客觀的保證進(jìn)行評(píng)估。特恩布爾報(bào)告還認(rèn)為，部審計(jì)師的主要作用是確證和建議，而不再是以往的“監(jiān)督和復(fù)核”。這一轉(zhuǎn)變賦予部審計(jì)更多的涵，也推動(dòng)了英國部審計(jì)職業(yè)角色的轉(zhuǎn)變。這一轉(zhuǎn)變也與部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)將部審計(jì)定位成增值性審計(jì)的想法不謀而合。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的部控制下，部審計(jì)計(jì)劃與公司風(fēng)險(xiǎn)管理策略聯(lián)系在一起，部審計(jì)利用對(duì)當(dāng)前的風(fēng)險(xiǎn)分析，保證其審計(jì)計(jì)劃與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)計(jì)劃相一致。正如McNamee所預(yù)言的那樣，部審計(jì)師應(yīng)成為部戰(zhàn)略計(jì)劃者-一個(gè)管理控制的擴(kuò)展，以確保系統(tǒng)正常運(yùn)做，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，部審計(jì)師應(yīng)最終脫離狹隘的會(huì)計(jì)之源。在變革的時(shí)代，部審計(jì)師應(yīng)在全面管理中發(fā)揮更高價(jià)值的功能

20、，這一嶄新的定位已經(jīng)成為部審計(jì)師職業(yè)發(fā)展的目標(biāo)，也為部審計(jì)師在組織中占據(jù)新的位置提供了機(jī)遇。四、部控制自我評(píng)估日益受到重視部控制自我評(píng)估(CAS)是公司管理層和員工在專題討論中，共同對(duì)部控制進(jìn)行的評(píng)估(Mc Namee，1995)。自我評(píng)估是組織監(jiān)督和評(píng)估部控制系統(tǒng)的主要工具，它將運(yùn)行和維持部控制的主要責(zé)任賦予公司管理層，同時(shí)使員工和部審計(jì)與管理層一道承擔(dān)對(duì)部控制評(píng)估的責(zé)任。這使以往由部審計(jì)對(duì)控制的充足性及有效性進(jìn)行獨(dú)立驗(yàn)證發(fā)展到全新的階段，即通過設(shè)計(jì)、規(guī)劃和運(yùn)行部控制自我評(píng)估程序，由組織整體對(duì)管理控制和治理負(fù)責(zé)。英國一直重視部控制的自我評(píng)估，但卡德伯利報(bào)告和哈姆佩爾報(bào)告僅要求對(duì)部控制系統(tǒng)進(jìn)行

21、復(fù)核(review)。而在特恩布爾報(bào)告中，則第一次使用了評(píng)估(assessment)的字眼，報(bào)告還用相當(dāng)大篇幅對(duì)部控制自我評(píng)估做出了原則性的規(guī)定。特恩布爾報(bào)告規(guī)定，在給董事會(huì)的報(bào)告中，管理層應(yīng)對(duì)與其相關(guān)的領(lǐng)域中所存在的風(fēng)險(xiǎn)，以及相應(yīng)的部控制系統(tǒng)的有效性提供平衡的自我評(píng)估。特恩布爾報(bào)告認(rèn)為，在對(duì)部控制進(jìn)行自我評(píng)估時(shí)，應(yīng)特別考慮以下幾個(gè)問題：(1)自上次評(píng)估以來，重要風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度所發(fā)生的變化，以及公司對(duì)這些商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和外部環(huán)境變化所做出反應(yīng)的能力。(2)管理層對(duì)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)監(jiān)督的圍和質(zhì)量，以及部審計(jì)功能和其他保證方式的工作狀況如何。(3)就監(jiān)督的結(jié)果與董事會(huì)交流的程度和頻率，以便在公司建

22、立起累計(jì)評(píng)估體系，對(duì)部控制狀況及風(fēng)險(xiǎn)管理有效程度加以評(píng)估。(4)期間任一時(shí)間所確認(rèn)的重大控制失敗或弱點(diǎn)，及其所導(dǎo)致或可能導(dǎo)致的不可遇見的結(jié)果及或有事項(xiàng)的程度，以及對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)產(chǎn)生的重大影響。(5)公司公開報(bào)告程序的有效性。一旦知道部控制中所存在的重大失敗或弱點(diǎn)，董事會(huì)應(yīng)決定這種失敗或弱點(diǎn)是如何產(chǎn)生的，并對(duì)部控制系統(tǒng)的有效性進(jìn)行重新評(píng)估。從上述情況看，盡管報(bào)告尚未對(duì)評(píng)估的程序、方法等做出更為具體的規(guī)定，但明顯地，對(duì)部控制自我評(píng)估的重視程度，是日益加強(qiáng)的。幾點(diǎn)啟示一、部控制理論研究定位問題長(zhǎng)期以來，我國部控制理論研究主要集中于會(huì)計(jì)審計(jì)領(lǐng)域，側(cè)重從會(huì)計(jì)和審計(jì)的角度研究部控制，其研究成果也主要

23、服務(wù)于審計(jì)方法的應(yīng)用、審計(jì)成本的節(jié)約和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)在審計(jì)中采用制度基礎(chǔ)審計(jì)方法，通過對(duì)部控制的測(cè)試，確定審計(jì)的重點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步修改審計(jì)計(jì)劃，而部審計(jì)師則將部控制作為監(jiān)督或評(píng)價(jià)的重點(diǎn)目標(biāo)。僅從會(huì)計(jì)和審計(jì)的角度研究部控制，必然導(dǎo)致視角過于狹窄。1996年財(cái)政部頒布的獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)企業(yè)部控制的定義、目標(biāo)和局限性等做出了較為全面的闡述，但它所采用的部控制是英、美等國家所“淘汰”的概念，其作用也僅局限于對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事審計(jì)業(yè)務(wù)提供具體指引。2001年財(cái)政部頒布的部會(huì)計(jì)控制規(guī)基本規(guī)(試行)是目前我國部控制領(lǐng)域最具權(quán)威的標(biāo)準(zhǔn)，也是上市公司進(jìn)行部控制實(shí)踐所依據(jù)標(biāo)

24、準(zhǔn)，但該規(guī)仍局限在部會(huì)計(jì)控制領(lǐng)域。而英國部控制的發(fā)展，經(jīng)歷了財(cái)務(wù)控制、財(cái)務(wù)控制與管理控制相結(jié)合、部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理相融合等幾個(gè)階段，其圍不斷擴(kuò)大，早已超出了會(huì)計(jì)控制的圍。2002年1月，中國證監(jiān)會(huì)頒布了我國第一部公司治理準(zhǔn)則上市公司治理準(zhǔn)則，對(duì)公司治理的諸多方面進(jìn)行了規(guī)，但該準(zhǔn)則卻并沒有涉及部控制方面的容，這使得該準(zhǔn)則自誕生之日起便帶有明顯的缺陷。公司治理與部控制之間應(yīng)形成良性互動(dòng)關(guān)系，部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動(dòng)，公司治理的優(yōu)化也離不開有效的部控制作為保障。我們認(rèn)為，兩者間的關(guān)系應(yīng)該在準(zhǔn)則中得到反映，治理準(zhǔn)則對(duì)部控制、部審計(jì)亦應(yīng)作出明確的規(guī)定。英國部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動(dòng)，部控制和

25、部審計(jì)研究均置于公司治理的框架之，重視從公司治理的角度研究部控制，把部控制看作公司治理的有機(jī)組成部分。我們認(rèn)為，應(yīng)借鑒其英國部控制研究的經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)對(duì)部控制理論的研究，致力于研究部控制是否對(duì)公司治理產(chǎn)生影響、這種影響機(jī)制如何發(fā)生作用以及公司董事會(huì)和管理層如何設(shè)計(jì)、運(yùn)行公司部控制機(jī)制等基本理論問題。二、對(duì)部控制的有效性進(jìn)行強(qiáng)制性報(bào)告有待商榷目前我國上市公司的部控制實(shí)行的是強(qiáng)制性披露制度。雖然這種強(qiáng)制性的信息披露有利于投資者了解上市公司的相關(guān)信息和投資決策。但是，這種強(qiáng)制性披露要求的合理性仍值得商榷。因?yàn)?，如果公司或注?cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)告中認(rèn)為上市公司的部控制是“有效性”的，這就意味著他們做出了某種承諾和保證，且給人絕對(duì)承諾和保證的印象。實(shí)際上，部控制所