香港會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則體系

1、香港會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則體系香港的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范體系主要由以下幾部分構(gòu)成：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、公司法中關(guān)于會(huì)計(jì)的相關(guān)規(guī)定、香港聯(lián)合交易所有限公司（SEHK）證券上市規(guī)則、由企業(yè)自行制定的內(nèi)部會(huì)計(jì)制度。在香港財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范體系中，最重要的就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。2005年1月1日起，香港并行兩套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：一套是香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，另一套是中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則?！跋愀圬?cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”一詞是指已頒布的香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（HKAS）、香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（HKFRS）、標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)公告（HKSSAP）及香港會(huì)計(jì)師公會(huì)發(fā)布的指南。由于歷史原因，香港被英國(guó)侵占。在英國(guó)殖民統(tǒng)治期間，香港在會(huì)計(jì)領(lǐng)域深受英國(guó)會(huì)計(jì)理論和模式的影響，香港的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在很大

2、程度上采用了英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的模式。1976年，香港會(huì)計(jì)師公會(huì)（HKICPA）首次頒行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它是用于指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐的規(guī)范性要求。當(dāng)時(shí)主要是參照英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的，并且同英國(guó)一樣，作為一種非強(qiáng)制性的專業(yè)準(zhǔn)則。1995年底，香港會(huì)計(jì)師公會(huì)參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的聲明而發(fā)出的框架說(shuō)明，表明公會(huì)正轉(zhuǎn)為以IAS為基礎(chǔ)，發(fā)展一套全面以IAS為依據(jù)的香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。2001年，IASB取代了IASC。2003年，IASB新發(fā)布的準(zhǔn)則改稱國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS），香港會(huì)計(jì)師公會(huì)也決定基于IFRS將其財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則命名為HKFRS。2004年，香港會(huì)計(jì)師公會(huì)宣布2005年1月1日HKFRS與IFRS

3、完全接軌，為了與其協(xié)調(diào)，公會(huì)按照IAS和IFRS的編號(hào)進(jìn)行排列，并發(fā)布了大量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。根據(jù)香港會(huì)計(jì)師公會(huì)提供的準(zhǔn)則手冊(cè)，截止到2006年6月，生效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則共有31個(gè)，財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則7個(gè)，此外還有若干準(zhǔn)則的解釋性公告。這些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則無(wú)論是在準(zhǔn)則名稱和編號(hào)，或是其準(zhǔn)則內(nèi)容，還是在其后的準(zhǔn)則指南都與國(guó)際會(huì)計(jì)幾乎相同。在每個(gè)準(zhǔn)則后都帶有附注，說(shuō)明其與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異之處?？梢?jiàn)，香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已經(jīng)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則高度趨同，實(shí)現(xiàn)了國(guó)際化。因此有人說(shuō)：“香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”，這是一點(diǎn)也不夸張的。除了國(guó)際化的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，香港同時(shí)還存在中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中小企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表和上市公

4、司的報(bào)表不一樣，它不需要滿足眾多公眾股東的信息需要，若仍按香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來(lái)編制報(bào)表，將會(huì)形成不必要的編制費(fèi)用。鑒于此，香港會(huì)計(jì)師公會(huì)下的小型企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則工作小組于2005年8月22日正式頒布了中小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告框架（SME-FRF）和中小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（SME-FRS），符合資格的企業(yè)可以在2005年1月1日或以后開(kāi)始的會(huì)計(jì)期間采用此準(zhǔn)則。中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則內(nèi)容少，而且沒(méi)有指南，相比財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則具有簡(jiǎn)便易操作的優(yōu)點(diǎn)。但其內(nèi)容還不夠完善，準(zhǔn)則中的一些規(guī)定還值得商榷，而且準(zhǔn)則覆蓋的業(yè)務(wù)范圍還不夠廣。香港會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 香港對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)年度沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)定，各類企業(yè)可根據(jù)本企業(yè)的實(shí)際情況確定自

5、己的會(huì)計(jì)年度，有的采用公歷年度，有的采用7月1日至下一年6月30日，但大多數(shù)企業(yè)都將會(huì)計(jì)年度定在4月1日至下一年的3月31日，即與香港的財(cái)政（稅收）年度一致。這就有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，避免在時(shí)間上過(guò)于集中，使全年工作比較均衡，以保證審計(jì)質(zhì)量。核數(shù)在香港會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，經(jīng)?？梢越佑|到“核數(shù)”這個(gè)詞，它指的其實(shí)就是審計(jì)。在香港，審計(jì)師也理所當(dāng)然地被稱為“核數(shù)師”。香港法律規(guī)定，所有有限責(zé)任公司每年度的會(huì)計(jì)報(bào)表必須經(jīng)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師核數(shù)，企業(yè)在每年納稅申報(bào)時(shí)須附上核數(shù)師的核數(shù)報(bào)告。香港企業(yè)如果選定了某一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其核數(shù)，沒(méi)有特殊原因一般不隨意更換，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于有關(guān)職業(yè)道德的規(guī)定

6、，也不能以低價(jià)去拉攏客戶，作為行業(yè)自律組織的香港會(huì)計(jì)師公會(huì)，在此方面有嚴(yán)格規(guī)定。所以一般情況下，事務(wù)所與客戶的關(guān)系比較穩(wěn)定，老客戶下一年度的核數(shù)委托書(shū)通常會(huì)在當(dāng)年度審計(jì)完成之后就已簽訂完畢，以便對(duì)一些核數(shù)前期工作，如預(yù)備調(diào)查、年末存貨監(jiān)盤等提前做好計(jì)劃安排。對(duì)于一些大規(guī)?？蛻?，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要到現(xiàn)場(chǎng)工作，而對(duì)小規(guī)?？蛻?，一般都采取將客戶全部會(huì)計(jì)資料搬到事務(wù)所進(jìn)行核數(shù)的辦法，在核數(shù)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)什么問(wèn)題則通過(guò)電話或者傳真進(jìn)行聯(lián)系。有的事務(wù)所要求取得客戶的會(huì)計(jì)報(bào)表草表或試算平衡表，有些小客戶還需要會(huì)計(jì)師幫助編制這兩份表格。存貨期末監(jiān)盤是執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師核數(shù)的必備程序之一，凡期末存貨較大，未經(jīng)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師監(jiān)盤，

7、又未能履行其他替代程序的，執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師一律不得出具無(wú)保留意見(jiàn)核數(shù)報(bào)告。香港會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)存貨監(jiān)盤相當(dāng)認(rèn)真，在審計(jì)檔案中，有關(guān)存貨檢查的底稿中還附有照片，顯示存貨的堆放情況及品質(zhì)等。在香港的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，并非每個(gè)執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師都可以簽署報(bào)告，因?yàn)橄愀凼聞?wù)所主要是合伙事務(wù)所和個(gè)人事務(wù)所，在合伙事務(wù)所中，只有合伙人才有簽字權(quán)，在個(gè)人事務(wù)所中，只有事務(wù)所老板才有簽字權(quán)。年度財(cái)務(wù)報(bào)表香港完整的財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表、會(huì)計(jì)政策和說(shuō)明性注釋。內(nèi)地資產(chǎn)負(fù)債表采用賬戶式結(jié)構(gòu)，項(xiàng)目按流動(dòng)性遞減的順序排列，即把流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債排列在前，把流動(dòng)資產(chǎn)中的速動(dòng)資產(chǎn)排列在最前面，長(zhǎng)期固定資產(chǎn)和

8、股東權(quán)益排列在最后。而香港資產(chǎn)負(fù)債表采用報(bào)告式結(jié)構(gòu)。表中項(xiàng)目排列的順序同英國(guó)一樣，是按流動(dòng)性遞增的順序排列的，即把長(zhǎng)期固定資產(chǎn)和股東的所有者權(quán)益排列在最前，接著排流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債，把流動(dòng)資產(chǎn)中的速動(dòng)資產(chǎn)排列在最后。此外，香港的資產(chǎn)負(fù)債表以流動(dòng)資產(chǎn)凈值來(lái)表示流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的凈額，而沒(méi)有具體地列示流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債。同時(shí)，由于流動(dòng)負(fù)債已經(jīng)在資產(chǎn)部分與流動(dòng)資產(chǎn)相抵，因而在資金來(lái)源部分沒(méi)有流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目。香港與內(nèi)地相比較，在利潤(rùn)表及利潤(rùn)分配表方面的差別是：第一，利潤(rùn)分配的項(xiàng)目。相對(duì)于內(nèi)地會(huì)計(jì)制度對(duì)利潤(rùn)分配的具體規(guī)定，香港利潤(rùn)分配表對(duì)利潤(rùn)如何分配以及分配的順序沒(méi)有做出原則性規(guī)定，如無(wú)提取公積金和公益

9、金的規(guī)定，所以在會(huì)計(jì)報(bào)表中也不需要揭示這些項(xiàng)目。第二，內(nèi)地會(huì)計(jì)制度中，利潤(rùn)表將企業(yè)收入劃分為營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)外收入，并且要求揭示收入和成本費(fèi)用。而香港在成本費(fèi)用項(xiàng)目的揭示方面無(wú)具體要求。香港和內(nèi)地現(xiàn)金流量表的區(qū)別是：第一，在現(xiàn)金流量的類別方面，中國(guó)內(nèi)地按照經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量分類列示，而香港現(xiàn)金流量表的內(nèi)容更加豐富，除了這些項(xiàng)目的分類列示外，還單列相關(guān)非常項(xiàng)目，如收付利息和分紅、所得稅支付、對(duì)子公司/聯(lián)營(yíng)/合營(yíng)企業(yè)的投資現(xiàn)金流量；第二，在編制方法上，內(nèi)地采用直接法報(bào)告經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量，但同時(shí)規(guī)定在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中必須單獨(dú)按照間接法反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量，并且二者要滿足一

10、定的勾稽關(guān)系。而香港允許使用直接法或間接法編制，但鼓勵(lì)使用直接法，同時(shí)要求在附注中披露按間接法將凈收益調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息?？偟恼f(shuō)來(lái)，香港的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)更符合國(guó)際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)慣例。這主要是因?yàn)橄愀圩鳛閲?guó)際性的金融中心，為了交易的方便，利于不同報(bào)表使用者對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的理解，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)必須向國(guó)際慣例靠攏。香港證券投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則淺析香港會(huì)計(jì)師公會(huì)（HKSA）于1999年4月頒布了證券投資會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（SSAP24），它對(duì)證券投資的確認(rèn)、分類、計(jì)價(jià)及持有損益的會(huì)計(jì)處理和披露均進(jìn)行了規(guī)范。本文就該準(zhǔn)則對(duì)證券投資的分類及相應(yīng)會(huì)計(jì)處理作以下介紹。一、證券投資的分類SSAP24按管理當(dāng)局持有意圖將"持有到期證

11、券"作為一項(xiàng)單獨(dú)的分類。對(duì)不是持有至到期日的證券投資即"非持有到期證券"，則根據(jù)企業(yè)對(duì)投資會(huì)計(jì)處理方法的選擇進(jìn)行分類：如果企業(yè)選擇基準(zhǔn)處理法，則應(yīng)將其分類為投資證券和其他投資。如果企業(yè)采用可選性處理法，則應(yīng)將其分類為交易目的證券或非交易目的證券。1、持有到期證券。SSAP24規(guī)定，當(dāng)企業(yè)有明顯的意愿和能力持有某證券至到期日時(shí)，則應(yīng)將該證券分類為持有到期證券。只有債權(quán)性證券可以分類為持有到期證券，如政府債券、公司債券等等。如果企業(yè)在購(gòu)入時(shí)只打算持有一段不確定的時(shí)期或準(zhǔn)備在市場(chǎng)利率、匯率、資金狀況等發(fā)生變化時(shí)賣出該債券，則該債券不應(yīng)歸類于持有到期證券。在任何特定的情況

12、下，在"持有到期證券"到期之前，如果企業(yè)出售了一特定比例的該類證券（如持有量的10），通常認(rèn)為整個(gè)持有到期證券都需要重新分類。但準(zhǔn)則也說(shuō)明在兩種情況下例外：售出行為非常接近到期日（如3個(gè)月內(nèi)），以至于影響價(jià)格因素的利率風(fēng)險(xiǎn)已實(shí)質(zhì)上被排除，市場(chǎng)利率波動(dòng)將不會(huì)對(duì)證券的公允價(jià)值產(chǎn)生重大的影響；售出行為發(fā)生在企業(yè)已收集了該證券未兌付本金的較大部分（至少85）之后。在以上任一情況下，該證券可以分類為"持有到期證券".2、非持有到期證券。對(duì)非持有到期證券投資的分類，隨企業(yè)采用基準(zhǔn)處理法或可選性處理法而不同，并且SSAP24規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將其視為一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的選用。一旦

13、確定了，應(yīng)持續(xù)一貫地應(yīng)用。在基準(zhǔn)處理法下，非持有到期證券分為投資證券和其他投資。投資證券是指管理當(dāng)局在一段確定的較長(zhǎng)期間內(nèi)或基于戰(zhàn)略上的考慮而持有該證券，是以確定的成文方式準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的債權(quán)或權(quán)益性證券。如果管理當(dāng)局持有某證券的意圖是獲得資本收入，隨市場(chǎng)價(jià)格的變化而可能售出，即使為獲得該收入可能需要幾年的時(shí)間，該證券仍不應(yīng)歸類于"投資證券".沒(méi)有歸入投資證券的非持有到期證券則作為"其他投資".有關(guān)其他投資的決策通常是基于市場(chǎng)公允價(jià)值來(lái)判斷作出的。在可選性處理法下，非持有到期證券分為交易目的證券和非交易目的證券。如果取得證券主要是為了從價(jià)格的短期變動(dòng)中獲得

14、利益，則該證券作為交易目的證券，否則是非交易目的證券。二、證券投資的會(huì)計(jì)處理HKSA將證券投資按其不同的持有目的進(jìn)行分類，是為了便于采取適宜的會(huì)計(jì)處理。其方法是：1、持有到期證券。應(yīng)以攤余價(jià)值減去任何必需的減值準(zhǔn)備反映。攤余價(jià)值是指買價(jià)加上折價(jià)（或買價(jià)減去溢價(jià)）的累計(jì)攤銷額。企業(yè)應(yīng)于每個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告日對(duì)持有到期證券的價(jià)值進(jìn)行核查，以評(píng)估其可能的損失風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)某證券賬面凈值低于公允價(jià)值，且管理當(dāng)局預(yù)期該證券價(jià)值不會(huì)回升時(shí)，應(yīng)提取相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。提取的準(zhǔn)備應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。如果出現(xiàn)新的情況，使得該證券價(jià)值回升，并有足夠證據(jù)證明該情況在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)將持續(xù)存在，已計(jì)提準(zhǔn)備則應(yīng)在計(jì)提的范圍內(nèi)沖回作收入。2、投

15、資證券和其他投資。對(duì)投資證券，同持有到期證券一樣，其在財(cái)務(wù)報(bào)表上也是以成本反映。在財(cái)務(wù)報(bào)告日，企業(yè)應(yīng)對(duì)其公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估，如果賬面凈值低于公允價(jià)值，且該貶值是永久性貶值，則應(yīng)計(jì)提價(jià)值減值準(zhǔn)備，調(diào)整為公允價(jià)值，減值部分立即確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入損益。同樣，如有足夠的證據(jù)證明證券價(jià)值要回升，且這種情況在可預(yù)見(jiàn)的將來(lái)會(huì)持續(xù)存在，已計(jì)提的準(zhǔn)備則應(yīng)沖回作收入，沖回的金額不應(yīng)超過(guò)所計(jì)提的金額。處置投資證券當(dāng)期應(yīng)將售價(jià)與賬面凈值的差額確認(rèn)為損益。對(duì)其他投資，則應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)于資產(chǎn)負(fù)債表上，并反映其公允價(jià)值的變動(dòng)。未實(shí)現(xiàn)持有利得或損失均應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。處置時(shí)售價(jià)與賬面凈值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。3、交易和非交易目的證

16、券。對(duì)交易目的證券，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為損益。對(duì)非交易目的證券，也應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)確認(rèn)為權(quán)益，直到該證券售出、處置或確已貶值，其累積的損益才確認(rèn)于當(dāng)期損益表中。如有客觀證據(jù)表明該非交易目的證券確已貶值，則應(yīng)將已確認(rèn)計(jì)入權(quán)益的損益從中轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)出的金額=原始取得成本-當(dāng)期公允價(jià)值-已在前期確認(rèn)為貶值損失的部分?；诰唧w實(shí)務(wù)中可操作性的考慮，準(zhǔn)則也規(guī)定了證券在不同投資類別中的轉(zhuǎn)換應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。并且，對(duì)轉(zhuǎn)換為其他投資類別的證券，其未實(shí)現(xiàn)持有利得應(yīng)在轉(zhuǎn)換日當(dāng)即確認(rèn)為當(dāng)期損益。三、評(píng)述SSAP24對(duì)證券投資的分類及不同類別下的

17、會(huì)計(jì)處理規(guī)定，體現(xiàn)了其自身的特色和優(yōu)點(diǎn)，即更能真實(shí)客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及更有效地評(píng)價(jià)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。每一特定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果均是其管理當(dāng)局實(shí)施經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生的，因而SSAP24按買入時(shí)管理當(dāng)局的意圖來(lái)相應(yīng)采取不同的處理方法是適宜的、客觀的。此外，SSAP24更傾向于根據(jù)證券本身的屬性來(lái)進(jìn)行分類和處理，因而，同一類證券盡管由于不同目的而被持有，在同一時(shí)期對(duì)不同管理當(dāng)局體現(xiàn)著不同的價(jià)值，然而所采取的處理方法卻是一致和可比的。當(dāng)然，SSAP24的規(guī)定也有其不利之處，即對(duì)投資按買入時(shí)管理當(dāng)局的意圖來(lái)相應(yīng)采取不同的處理方法，這可能會(huì)成為企業(yè)調(diào)節(jié)報(bào)表數(shù)據(jù)的一種手段。香

18、港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效再獲驗(yàn)證2009年，A+H股上市公司按照兩地準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告差異幾近消除。4月1日，中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)記者從財(cái)政部會(huì)計(jì)司獨(dú)家獲悉，截至3月26日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司采取“逐日盯市、逐戶分析”的方式對(duì)滬深兩市共計(jì)10家A+H股上市公司公布的2009年年報(bào)進(jìn)行了分析。會(huì)計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，2009年A+H股上市公司大幅度消除了原有差異，凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)的差異率進(jìn)一步降低，按照兩地準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告的差異接近完全消除，這進(jìn)一步驗(yàn)證了兩地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的成果。這10家A+H股上市公司分別是*ST東電（000585）、經(jīng)緯紡機(jī)（000666）、華能國(guó)際（600011）、寧滬高速（600377）、深高速（6

19、00548）、昆明機(jī)床（600806）、北人股份、中國(guó)神華（601088）、四川成渝（601107）、中國(guó)銀行（601988）。這10家A+H股上市公司2009年按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則報(bào)告的凈利潤(rùn)為1195.53億元，凈資產(chǎn)為7937.49億元；按照香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則報(bào)告的凈利潤(rùn)為1211.22億元，凈資產(chǎn)為7911.53億元。內(nèi)地準(zhǔn)則報(bào)告的凈利潤(rùn)小于香港準(zhǔn)則報(bào)告的凈利潤(rùn)15.69億元，凈利潤(rùn)差異率為1.31%；內(nèi)地準(zhǔn)則報(bào)告的凈資產(chǎn)大于香港準(zhǔn)則報(bào)告的凈資產(chǎn)25.96億元，凈資產(chǎn)差異率為-0.33%。記者發(fā)現(xiàn)，2009年A+H股上市公司執(zhí)行新準(zhǔn)則的差異進(jìn)一步縮小。2008年凈利潤(rùn)差異率和凈資產(chǎn)差異率分別

20、為2.39%和0.96%，2009年凈利潤(rùn)差異率和凈資產(chǎn)差異率分別為1.31%和-0.33%，與2008年相比，這兩項(xiàng)指標(biāo)（絕對(duì)值）分別下降了1.09%和0.63%。其中，經(jīng)緯紡機(jī)和四川成渝2009年按照兩地準(zhǔn)則報(bào)告的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)均已無(wú)差異。另外，深高速2009年按照兩地準(zhǔn)則報(bào)告的凈利潤(rùn)已無(wú)差異。上述負(fù)責(zé)人介紹，現(xiàn)存差異主要是因?yàn)槠髽I(yè)改制資產(chǎn)評(píng)估增值、同一控制下企業(yè)合并以及安全生產(chǎn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理，此三項(xiàng)引起10家A+H股公司兩地報(bào)告的凈資產(chǎn)差異24.03億元，占兩地報(bào)告的凈資產(chǎn)差異總額的92.57%。2007年12月，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)與香港會(huì)計(jì)師公會(huì)聯(lián)合簽署了關(guān)于內(nèi)地企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與香港財(cái)務(wù)報(bào)

21、告準(zhǔn)則（HKFRS）等效的聯(lián)合聲明，兩地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌再獲實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。2008年，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在對(duì)53家A+H股上市公司2007年度的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析之后指出，導(dǎo)致A+H股上市公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)存在差異的主要因素，一是企業(yè)改制資產(chǎn)評(píng)估產(chǎn)生的差異，二是同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的差異，三是資產(chǎn)折耗方法產(chǎn)生的差異。在兩地建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)等效機(jī)制后，財(cái)政部針對(duì)兩地準(zhǔn)則實(shí)施中的問(wèn)題做出了消除差異的相關(guān)規(guī)定并提出了明確要求。2009年，A+H股上市公司大幅度地消除了原有差異，凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)的差異率進(jìn)一步降低，按照兩地準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告的差異幾近消除，這也進(jìn)一步驗(yàn)證了兩地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的成果。會(huì)計(jì)審核外來(lái)憑證的要

22、點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)審核外來(lái)憑證的要點(diǎn)主要有以下幾個(gè)方面：1.憑證的名稱：外來(lái)原始憑證必須有明確的名稱，以便于憑證的管理和業(yè)務(wù)處理。 2.填制憑證的日期：憑證填制的日期就是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的日期，便于對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的審查。 3.填制憑證單位名稱或者填制人姓名：填制憑證的單位或個(gè)人是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的證明人，有利于了解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的來(lái)龍去脈。 4.經(jīng)辦人員的簽名或者蓋章：憑證上的簽名、蓋章人，是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的直接經(jīng)辦人，簽名、蓋章可以明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任。 5.接受憑證單位名稱：證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否確實(shí)是本單位發(fā)生的，以便于記賬和查賬。值得注意的是。單位的名稱必須是全稱，不得省略。例如。“北京市XX五金商貿(mào)有限公司”。不得寫(xiě)為“五商公司

23、”。 6.經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容：完整的填寫(xiě)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容，便于了解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體情況，檢查其真實(shí)性、合理性和合法性。 7.數(shù)量，單價(jià)和金額：這是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的量化證明，是保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)性的基礎(chǔ)。特別是大、小寫(xiě)金額必須按規(guī)定完整填寫(xiě)。防止出現(xiàn)舞弊行為。 企業(yè)并購(gòu)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的分析與防范1 企業(yè)并購(gòu)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的界定 關(guān)于企業(yè)并購(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，已有多種定義。趙憲武認(rèn)為，企業(yè)并購(gòu)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指并融資以及資本結(jié)構(gòu)改變所引起的財(cái)務(wù)危機(jī)，甚至導(dǎo)致破產(chǎn)的可能性，同時(shí)，并購(gòu)導(dǎo)致股東收益的波動(dòng)性增大也是財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的一種表現(xiàn)形式。杰弗里C胡克認(rèn)為，企業(yè)并購(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是由于通過(guò)借債為收購(gòu)融資而制約了買主為經(jīng)營(yíng)融資并同時(shí)償債的能力引起的

24、，“財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)由用以為交易融資的負(fù)債數(shù)額和將要由購(gòu)買方承擔(dān)的目標(biāo)企業(yè)的債務(wù)數(shù)額等因素決定?！币唬簭娘L(fēng)險(xiǎn)結(jié)果來(lái)看，上述定義的確概括了企業(yè)并購(gòu)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的最核心部分，即由籌資決策引起的償債風(fēng)險(xiǎn)。但從風(fēng)險(xiǎn)來(lái)源來(lái)看，籌資決策似乎并不是引起償債風(fēng)險(xiǎn)和股東收益風(fēng)險(xiǎn)的唯一原因。在企業(yè)的并購(gòu)活動(dòng)中，與財(cái)務(wù)結(jié)果有關(guān)的決策行為還包括定價(jià)決策和支付決策。 首先，企業(yè)并購(gòu)是一種投資行為，然后才是一種融資行為，投資和融資決策共同影響著并購(gòu)后的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況；”2第二，企業(yè)并購(gòu)是一種特殊的投資行為，從策劃設(shè)計(jì)到交易完成，各種價(jià)值因素并不能馬上在短期財(cái)務(wù)指標(biāo)上得到體現(xiàn)，而必須經(jīng)過(guò)一定的整合和運(yùn)營(yíng)期，才能實(shí)現(xiàn)價(jià)值目標(biāo)；第三，企業(yè)并

25、購(gòu)的價(jià)值目標(biāo)下限也決不僅僅是保證沒(méi)有債務(wù)上的風(fēng)險(xiǎn)，而是要獲取一種遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)債務(wù)范疇的價(jià)值預(yù)期目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值。因此，如果僅僅用融資風(fēng)險(xiǎn)作為衡量財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，則在一定意義上降低了并購(gòu)的價(jià)值動(dòng)機(jī)。所以，從公司理財(cái)?shù)慕嵌瓤?，企業(yè)并購(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該包含更寬泛的內(nèi)涵，包括“由于并購(gòu)而涉及的各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)引起的企業(yè)財(cái)務(wù)企業(yè)并購(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該是指由于并購(gòu)定價(jià)、融資、支付等各項(xiàng)財(cái)務(wù)決策所引起的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況惡化或財(cái)務(wù)成果損失的不確定性，是并購(gòu)價(jià)值預(yù)期與價(jià)值實(shí)現(xiàn)嚴(yán)重負(fù)偏離而導(dǎo)致的企業(yè)財(cái)務(wù)困境和財(cái)務(wù)危機(jī)?；蛘哒f(shuō)，企業(yè)并購(gòu)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是一種價(jià)值風(fēng)險(xiǎn)，是各種并購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)在價(jià)值量上的綜合反映，是貫穿企業(yè)并購(gòu)全過(guò)程的不確定性因素

26、對(duì)預(yù)期價(jià)值產(chǎn)生的負(fù)面作用和影響。 2 企業(yè)并購(gòu)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源 一項(xiàng)完整的并購(gòu)活動(dòng)通常包括目標(biāo)企業(yè)的選擇、目標(biāo)企業(yè)價(jià)值的評(píng)估、并購(gòu)可行性分析、并購(gòu)資金的籌措、出價(jià)方式的確定以及并購(gòu)后的整合，上述各環(huán)節(jié)中都可能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。并購(gòu)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要源自以下三個(gè)方面： 21定價(jià)風(fēng)險(xiǎn) 定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)主要是指目標(biāo)企業(yè)的價(jià)值評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)。即由于收購(gòu)方對(duì)目標(biāo)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值和獲利能力估計(jì)過(guò)高，以至出價(jià)過(guò)高而超過(guò)了自身的承受能力，盡管目標(biāo)企業(yè)運(yùn)作很好，過(guò)高的買價(jià)也無(wú)法使收購(gòu)方獲得一個(gè)滿意的回報(bào)。目標(biāo)企業(yè)的估價(jià)取決于并購(gòu)企業(yè)對(duì)其未來(lái)收益的大小和時(shí)間的預(yù)期，對(duì)目標(biāo)企業(yè)的價(jià)值評(píng)估可能因預(yù)測(cè)不當(dāng)而不夠準(zhǔn)確。這就產(chǎn)生了并購(gòu)公司的估價(jià)風(fēng)險(xiǎn)，其大

27、小取決于并購(gòu)企業(yè)所掌握信息的質(zhì)量，而信息質(zhì)量又取決于下列因素： 211目標(biāo)企業(yè)是上市企業(yè)還是非上市企業(yè) 如果目標(biāo)企業(yè)是上市企業(yè)，由于它必須對(duì)外公布企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)報(bào)表等信息，因此，并購(gòu)企業(yè)容易取得目標(biāo)企業(yè)的資料進(jìn)行分析；目標(biāo)企業(yè)若是非上市企業(yè)，則并購(gòu)企業(yè)必須通過(guò)與目標(biāo)企業(yè)的合作來(lái)獲得相應(yīng)信息。 212并購(gòu)企業(yè)是善意收購(gòu)還是惡意收購(gòu) 如果并購(gòu)企業(yè)是善意的，并購(gòu)雙方則能夠充分交流和溝通信息，目標(biāo)企業(yè)會(huì)主動(dòng)地向并購(gòu)企業(yè)提供必要的資料。這有利于降低并購(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)和成本，同時(shí)可避免目標(biāo)企業(yè)管理層有意抗拒而增加并購(gòu)成本。如果并購(gòu)企業(yè)是惡意的，并購(gòu)企業(yè)將無(wú)法從目標(biāo)企業(yè)獲取其實(shí)際經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)狀況等主要資料，給公司

28、估價(jià)帶來(lái)困難。 213并購(gòu)準(zhǔn)備的時(shí)間 并購(gòu)企業(yè)準(zhǔn)備階段越長(zhǎng)，獲取目標(biāo)企業(yè)的間點(diǎn)相關(guān)資料就會(huì)越詳盡充分，目標(biāo)企業(yè)的估價(jià)越準(zhǔn)確。 214目標(biāo)企業(yè)審計(jì)與并購(gòu)的時(shí)間點(diǎn)的長(zhǎng)短 如果并購(gòu)時(shí)間離會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的時(shí)間越遠(yuǎn)，并購(gòu)企業(yè)從年審報(bào)告獲取的信息越不能代表目標(biāo)企業(yè)并購(gòu)前的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況，據(jù)此得到目標(biāo)企業(yè)的估價(jià)就越不準(zhǔn)確。 22融資風(fēng)險(xiǎn) 企業(yè)并購(gòu)需要大量資金，但由于我國(guó)目前資本市場(chǎng)發(fā)育還不完善，銀行等中介組織也未能在并購(gòu)中充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用，使企業(yè)并購(gòu)面臨較大的融資風(fēng)險(xiǎn)。融資風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在能否及時(shí)獲得并購(gòu)資金，融資的方式是否影響企業(yè)的控制權(quán)，融資結(jié)構(gòu)對(duì)并購(gòu)企業(yè)負(fù)債結(jié)構(gòu)和償還能力的影響。比如，融資結(jié)構(gòu)包括

29、企業(yè)資本中債務(wù)資本與股權(quán)資本結(jié)構(gòu)、債務(wù)資本中短期債務(wù)與長(zhǎng)期債務(wù)結(jié)構(gòu)等。在以債務(wù)資本為主的融資結(jié)構(gòu)中，當(dāng)并購(gòu)后的實(shí)際效果達(dá)不到預(yù)期時(shí)，將可能產(chǎn)生利息支付風(fēng)險(xiǎn)和按期還本風(fēng)險(xiǎn)；在以股權(quán)資本為主的融資結(jié)構(gòu)中，當(dāng)并購(gòu)后的實(shí)際效果達(dá)不到預(yù)期時(shí)，會(huì)使股東利益受損，從而為敵意收購(gòu)者提供機(jī)會(huì)；即使完全以自有資金支付收購(gòu)價(jià)款，也存在一定的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，一旦企業(yè)的自有資金用于收購(gòu)而重新融資又出現(xiàn)困難，不但造成機(jī)會(huì)成本增加，還會(huì)產(chǎn)生新的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 23支付風(fēng)險(xiǎn) 主要是指與資金流動(dòng)性和股權(quán)稀釋有關(guān)的并購(gòu)資金使用風(fēng)險(xiǎn)，它與融資風(fēng)險(xiǎn)、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有密切聯(lián)系。支付風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面： 231現(xiàn)金支付產(chǎn)生的資金流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)以及由此最

30、終導(dǎo)致的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 現(xiàn)金支付工具自身的缺陷，會(huì)給并購(gòu)帶來(lái)一定的風(fēng)險(xiǎn)。首先，現(xiàn)金支付工具的使用，是一項(xiàng)巨大的即時(shí)現(xiàn)金負(fù)擔(dān)，公司所承受的現(xiàn)金壓力比較大；其次，使用現(xiàn)金支付工具，交易規(guī)模常會(huì)受到獲現(xiàn)能力的限制；再者，從被并購(gòu)者的角度來(lái)看，會(huì)因無(wú)法推遲資本利得的確認(rèn)和轉(zhuǎn)移實(shí)現(xiàn)的資本增益，從而不能享受稅收優(yōu)惠，以及不能擁有新公司的股東權(quán)益等原因，而不歡迎現(xiàn)金方式，這會(huì)影響并購(gòu)的成功機(jī)會(huì)，帶來(lái)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。 232杠桿支付的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn) 杠桿支付的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)即杠桿收購(gòu)所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。杠桿收購(gòu)指并購(gòu)企業(yè)通過(guò)舉債獲得目標(biāo)企業(yè)的股權(quán)或資產(chǎn)，并用目標(biāo)企業(yè)的現(xiàn)金流量?jī)斶€負(fù)債的方法。杠桿收購(gòu)旨在通過(guò)舉借債務(wù)解決收購(gòu)中的資金問(wèn)題，

31、并期望在并購(gòu)后獲得財(cái)務(wù)杠桿利益。由于高息風(fēng)險(xiǎn)債券資金成本很高，而收購(gòu)后目標(biāo)企業(yè)未來(lái)資金流量具有不確定性，杠桿收購(gòu)必須實(shí)現(xiàn)很高的回報(bào)率才能使收購(gòu)者獲益，否則，收購(gòu)公司可能會(huì)因資本結(jié)構(gòu)惡化，負(fù)債比例過(guò)高，付不起本息而破產(chǎn)倒閉。 3 企業(yè)并購(gòu)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范措施 31改善獲取信息的質(zhì)量，采用合適的目標(biāo)企業(yè)價(jià)值評(píng)估方法 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是被并購(gòu)企業(yè)所提供信息的核心部分，因此，并購(gòu)企業(yè)在并購(gòu)前取得詳盡真實(shí)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表是并購(gòu)企業(yè)在對(duì)被并購(gòu)企業(yè)未來(lái)收益能力做出預(yù)期前的必要步驟。在實(shí)際操作中，應(yīng)該特別重視并購(gòu)中的盡職調(diào)查，它貫穿于整個(gè)收購(gòu)過(guò)程，主要目的是防范并購(gòu)風(fēng)險(xiǎn)、調(diào)查與證實(shí)重大信息，它是現(xiàn)代企業(yè)并購(gòu)環(huán)節(jié)中的重

32、要組成部分，直接關(guān)系到并購(gòu)的成功與否。另外，政府應(yīng)該實(shí)行資產(chǎn)評(píng)估的行業(yè)準(zhǔn)人制度，規(guī)范評(píng)估業(yè)務(wù)準(zhǔn)則。對(duì)于那些資質(zhì)佳、信譽(yù)好的評(píng)估機(jī)構(gòu)和從業(yè)人員，頒發(fā)行業(yè)準(zhǔn)人許可證并使其成為真正的資產(chǎn)評(píng)估行業(yè)市場(chǎng)的主體，杜絕不具資質(zhì)的機(jī)構(gòu)和人員從事資產(chǎn)評(píng)估。合理調(diào)節(jié)資產(chǎn)擁有單位、評(píng)估人以及同資產(chǎn)業(yè)務(wù)有關(guān)的權(quán)益各方在資產(chǎn)評(píng)估中的關(guān)系。 我國(guó)企業(yè)并購(gòu)中定價(jià)問(wèn)題是一個(gè)復(fù)雜的問(wèn)題，由于企業(yè)并購(gòu)中雙方的動(dòng)機(jī)和考慮的因素不同，所采用的價(jià)值評(píng)估方法也不同。采用不同的價(jià)值評(píng)估方法對(duì)同一目標(biāo)企業(yè)進(jìn)行評(píng)估，可能會(huì)得到不同的并購(gòu)價(jià)格，企業(yè)價(jià)值的定價(jià)方法有貼現(xiàn)現(xiàn)金流量法、市盈率法、市場(chǎng)價(jià)格法、同業(yè)市值比較方法、帳面價(jià)值法和清算價(jià)值法。并

33、購(gòu)公司可根據(jù)并購(gòu)動(dòng)機(jī)、收購(gòu)后目標(biāo)公司是否繼續(xù)存在，以及掌握資料信息的充分與否等因素來(lái)決定采用合適的評(píng)估方法。并購(gòu)公司也可綜合運(yùn)用定價(jià)模型，如將運(yùn)用清算價(jià)值法得到的目標(biāo)企業(yè)價(jià)值作為并購(gòu)價(jià)格的下限，將現(xiàn)金流量法確立的企業(yè)價(jià)值作為并購(gòu)價(jià)格的上限，然后再根據(jù)雙方的討價(jià)還價(jià)在該區(qū)間內(nèi)確定協(xié)商價(jià)格作為并購(gòu)價(jià)格。 32拓展融資渠道，保證融資結(jié)構(gòu)合理化 企業(yè)在制定融資決策時(shí)，應(yīng)視野開(kāi)闊，積極開(kāi)拓不同的融資渠道。政府有關(guān)部門也要致力于研究如何豐富企業(yè)的融資渠道，如完善資本市場(chǎng)和建立各類投資銀行、并購(gòu)基金等，優(yōu)化企業(yè)的融資結(jié)構(gòu)。融資結(jié)構(gòu)既包括企業(yè)自有資本、權(quán)益資本和債務(wù)資本之間的比例關(guān)系，也包括債務(wù)資本中的短期債

34、務(wù)與長(zhǎng)期債務(wù)的比例關(guān)系等。合理確定融資結(jié)構(gòu)應(yīng)遵循以下原則：一要遵循資本成本最小化原則；二是自有資本、權(quán)益資本和債務(wù)資本要保持適當(dāng)?shù)谋壤?。在此前提下，再?duì)債務(wù)資本組成及其期限結(jié)構(gòu)進(jìn)行分析，將企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流人和償付債務(wù)等流出按期限組合匹配，找出企業(yè)未來(lái)資金的流動(dòng)性薄弱點(diǎn)，然后對(duì)長(zhǎng)期負(fù)債和短期負(fù)債的期限、數(shù)額結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整。 33增強(qiáng)杠桿收購(gòu)中目標(biāo)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的穩(wěn)定性 杠桿收購(gòu)的特征決定了償還債務(wù)的主要來(lái)源是整合后目標(biāo)企業(yè)將來(lái)的現(xiàn)金流量。降低杠桿收購(gòu)的償債風(fēng)險(xiǎn)，首先必須選擇好理想的收購(gòu)對(duì)象。一般而言，目標(biāo)企業(yè)必須經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)小，產(chǎn)品有較為穩(wěn)固的需求和市場(chǎng)，發(fā)展前景較好，才能保證收購(gòu)以后有穩(wěn)定的現(xiàn)金流

35、來(lái)源。另外，目標(biāo)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和企業(yè)價(jià)值被市場(chǎng)低估，這是并購(gòu)企業(yè)不惜承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)力，也是決定杠桿收購(gòu)后能否走出債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的主要因素。其次，收購(gòu)前并購(gòu)企業(yè)與目標(biāo)企業(yè)的長(zhǎng)期債務(wù)都不宜過(guò)多，這樣才能保證預(yù)期較穩(wěn)定的現(xiàn)金流量能夠支付經(jīng)常性的利息支出。最后，并購(gòu)企業(yè)最好在日常經(jīng)營(yíng)中能提取一定的現(xiàn)金作為償債基金以應(yīng)付債務(wù)高峰的現(xiàn)金需要，避免出現(xiàn)技術(shù)性破產(chǎn)而導(dǎo)致杠桿收購(gòu)的失敗。 總之，企業(yè)并購(gòu)是一項(xiàng)非常復(fù)雜的系統(tǒng)的工程，并購(gòu)過(guò)程中的每一個(gè)環(huán)節(jié)都不能忽視，否則會(huì)直接或間接帶來(lái)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并影響到整個(gè)并購(gòu)的成敗。企業(yè)管理層在進(jìn)行并購(gòu)的時(shí)候，應(yīng)做好充分的準(zhǔn)備，對(duì)整個(gè)并購(gòu)過(guò)程中的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行科學(xué)的分析和估計(jì)，對(duì)整個(gè)并購(gòu)

36、過(guò)程進(jìn)行詳盡的論證分析，并參照上面提的應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行防范，積極促成并購(gòu)的成功。直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失業(yè)務(wù)分析根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第三號(hào)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目。這里的“其他綜合收益”項(xiàng)目，即未在損益中確認(rèn)、而直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失（扣除所得稅影響后的凈額）。那么，到底哪些項(xiàng)目屬于這些利得和損失呢？本文對(duì)此作了一個(gè)總結(jié)。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的所有者權(quán)益要素中，專門列出了直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，并對(duì)這一概念進(jìn)行了較為全面的解釋。但是，在諸多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，卻未見(jiàn)實(shí)際的會(huì)計(jì)科目，在資產(chǎn)負(fù)債表中也沒(méi)有專門項(xiàng)目，只是在所有者權(quán)益變動(dòng)

37、表中才能見(jiàn)到它的“蹤跡”及其基本內(nèi)容。因此，在基本準(zhǔn)則中大潑筆墨的直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則環(huán)境下究竟如何表現(xiàn)，是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者的困惑之一，本文對(duì)此作一探討。一、準(zhǔn)則的解釋及其所包括的內(nèi)容分析 在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有這樣的解釋：“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。”對(duì)其進(jìn)一步解釋為：“利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入”；“損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出

38、”。 在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)應(yīng)用指南中，可以找到直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的內(nèi)容，即：可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)凈額；權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響；與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響。除此之外，筆者在具體準(zhǔn)則中找到的其他項(xiàng)目有：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)在轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值的變動(dòng)；以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)而形成的費(fèi)用額；利用衍生工具進(jìn)行套期時(shí)，屬于有效套期的部分；等等。 從上面的幾種業(yè)務(wù)可知：這類業(yè)務(wù)大多存在于企業(yè)會(huì)計(jì)處理體系的“邊邊角角”，雖計(jì)入了所有者權(quán)益，但均為較復(fù)雜的業(yè)務(wù)，容易與直接計(jì)入本期損益的事項(xiàng)相混淆。 二、直接計(jì)入所有者權(quán)

39、益的利得和損失業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理分析 分析直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失的賬務(wù)處理，能夠?qū)ξ覀兩钊肜斫膺@類業(yè)務(wù)有所啟發(fā)。盡管這類業(yè)務(wù)計(jì)入了所有者權(quán)益，但究其實(shí)質(zhì)，仍屬于“利得和損失”，與本期損益密切相關(guān)。因此，筆者對(duì)這類業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理分別進(jìn)行分析，以探明其特殊之處。 (1) 可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)凈額的賬務(wù)處理分析 按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升，增加“資本公積其他資本公積”；反之，則減少資本公積。但是，如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的，則要認(rèn)定金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)入資本公積的公允

40、價(jià)值下降形成的累計(jì)損失。另外，如果對(duì)外出售金融資產(chǎn)，則要將記錄的資本公積轉(zhuǎn)為本期損益，即計(jì)入投資收益。 與上述事項(xiàng)關(guān)系最為密切的應(yīng)是交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，但二者的會(huì)計(jì)處理區(qū)別很大。交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)直接計(jì)入本期損益的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，待對(duì)外銷售之后，再結(jié)轉(zhuǎn)投資收益。就此而論，二者之間的根本區(qū)別在于未對(duì)外售出時(shí)的價(jià)格變動(dòng)是計(jì)入本期損益，還是計(jì)入所有者權(quán)益。 (2) 權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的賬務(wù)處理分析 對(duì)于被投資單位除凈利潤(rùn)以外其他所有者權(quán)益的變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少“資本

41、公積其他資本公積”。如果該項(xiàng)投資被處置，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)入資本公積的部分。由于納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司要采用成本法進(jìn)行期末長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量，因此此類事項(xiàng)只發(fā)生于非納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的投資企業(yè)，記錄的所有者權(quán)益數(shù)額主要是反映被投資單位凈資產(chǎn)的變化情況，可視為長(zhǎng)期股權(quán)投資變化的價(jià)值對(duì)應(yīng)項(xiàng)目。 (3) 與計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅的賬務(wù)處理分析 在實(shí)務(wù)工作中，這樣的事項(xiàng)主要分為兩個(gè)方面：資產(chǎn)負(fù)債表日，與直接計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，要貸記“資本公積其他資本公積”，與之相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，則借記“資本公積其他資本公積”，而不構(gòu)成所得稅費(fèi)用。同樣，如果企業(yè)已記錄遞延所得稅的利得和損失

42、再次發(fā)生變化，也要相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已記錄的資本公積。 進(jìn)一步分析可看出：可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得的損失，同樣是遞延所得稅負(fù)債、資產(chǎn)的形成因素。因此，在會(huì)計(jì)期末計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，又反過(guò)來(lái)沖減了已經(jīng)記錄的所有者權(quán)益，即資本公積。這樣的會(huì)計(jì)處理形成了與所得稅費(fèi)用方式相似，但對(duì)本期損益無(wú)影響的另一處理線索。 (4) 固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值變動(dòng)的賬務(wù)處理分析 這也是直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失很有特色的部分。按照新準(zhǔn)則的要求，自用房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)或存貨等轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面

43、價(jià)值的，其差額為利得，增加“資本公積其他資本公積”，計(jì)入所有者權(quán)益。處置該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的投資收益。而轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額作為損失，計(jì)入當(dāng)期損益的營(yíng)業(yè)外支出。 推理可知，若固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值低于歷史成本，而后公允價(jià)值上升，記錄的營(yíng)業(yè)外支出將被增長(zhǎng)的公允價(jià)值變動(dòng)損益所抵銷；反之則要計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益的借方而再次減少本期利潤(rùn)。相反，若固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時(shí)公允價(jià)值高于歷史成本，則無(wú)論而后公允價(jià)值上升還是下降，記錄的資本公積都被保留，而將公允價(jià)值變動(dòng)的部分計(jì)為公允價(jià)值變動(dòng)損益。在投資性房地產(chǎn)被處置時(shí)，所記錄的資

44、本公積、營(yíng)業(yè)外支出乃至公允價(jià)值變動(dòng)損益，都要轉(zhuǎn)為投資收益，從而體現(xiàn)了歷史成本在記錄計(jì)稅收益時(shí)的重要作用。由此可見(jiàn)，直接計(jì)入所有者權(quán)益的數(shù)額只是公允價(jià)值高于歷史成本的部分，且存在于由歷史成本轉(zhuǎn)為公允價(jià)值之時(shí)。 (5) 以權(quán)益結(jié)算的股份支付而形成費(fèi)用的賬務(wù)處理分析 對(duì)于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入成本費(fèi)用，相應(yīng)增加“資本公積其他資本公積”，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)，即在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。在行權(quán)日，企業(yè)則應(yīng)根據(jù)行權(quán)情況，確認(rèn)股本和股本溢價(jià)，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的“資本公積其他資本公積”。如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失

45、效或作廢，應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從“資本公積其他資本公積”轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)，不沖減成本費(fèi)用。但是，如果是以現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付，則要按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的價(jià)值重新計(jì)量，確定成本費(fèi)用和應(yīng)付職工薪酬；而在實(shí)際支付時(shí)，應(yīng)付職工薪酬公允價(jià)值的變動(dòng)則要計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。 通過(guò)二者的對(duì)比可以看出，作為直接計(jì)入所有者權(quán)益利得和損失的資本公積在此處起到的是一種類似替代物的轉(zhuǎn)換作用。若行權(quán)，轉(zhuǎn)為股本和股本溢價(jià)；若未行權(quán)，則轉(zhuǎn)為未分配利潤(rùn)。而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付發(fā)生的現(xiàn)金數(shù)額直接與本期損益相聯(lián)。 (6) 利用衍生工具進(jìn)行套期時(shí)屬于有效套期的賬務(wù)處理分析 按照新準(zhǔn)則的要求，在資產(chǎn)負(fù)債表日，滿足運(yùn)

46、用套期會(huì)計(jì)方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記“資本公積其他資本公積”；待預(yù)期銷售交易實(shí)際發(fā)生時(shí)，再轉(zhuǎn)出調(diào)整銷售收入，或者是當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債不再作為套期工具、被套期項(xiàng)目的，做相反的會(huì)計(jì)分錄予以轉(zhuǎn)回，并將計(jì)入資本公積的數(shù)額轉(zhuǎn)至相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目或公允價(jià)值變動(dòng)損益。反之，如果形成的利得和損失屬于無(wú)效套期，其會(huì)計(jì)處理則要直接借記或貸記有關(guān)科目，貸記或借記公允價(jià)值變動(dòng)損益?？梢?jiàn)，即使是有效套期，計(jì)入資本公積的項(xiàng)目也只是“暫停”于資產(chǎn)、負(fù)債，或者是計(jì)入當(dāng)期損益項(xiàng)目的“過(guò)渡”，基本上屬于“待轉(zhuǎn)”性項(xiàng)目。 三、對(duì)直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失

47、的實(shí)質(zhì)性分析 通過(guò)對(duì)上述六類基本業(yè)務(wù)的分析可以看出：直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失都有其特殊性，體現(xiàn)的主要是以虛擬業(yè)務(wù)為主、遵循謹(jǐn)慎原則的調(diào)整事項(xiàng)。 (a) 多是“虛擬”業(yè)務(wù)事項(xiàng)的價(jià)值反映 一般會(huì)計(jì)要素的數(shù)額變動(dòng)，如收入的形成和費(fèi)用的發(fā)生，會(huì)伴有貨幣資金的收付，或者是財(cái)產(chǎn)物資的流動(dòng)。但是，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失卻鮮有類似的相關(guān)事項(xiàng)發(fā)生，多是資產(chǎn)等自身計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的變動(dòng)，或者是其他資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)對(duì)企業(yè)總體價(jià)值變動(dòng)的影響額。這樣的變動(dòng)大多表現(xiàn)為與公允價(jià)值變動(dòng)有關(guān)的事項(xiàng)，由此形成的利得和損失較為抽象，甚至于難以“琢磨”。所以，本文將這樣的業(yè)務(wù)事項(xiàng)稱為“虛擬”事項(xiàng)。對(duì)上面的六類業(yè)務(wù)進(jìn)行分析后可以看

48、到，直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，多是由“虛擬”事項(xiàng)構(gòu)成的。 (b) 遵循謹(jǐn)慎原則的體現(xiàn) 重點(diǎn)體現(xiàn)在兩方面：一是交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)不同的會(huì)計(jì)處理要求，二是投資性房地產(chǎn)由歷史成本計(jì)量模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)不同的會(huì)計(jì)處理要求。從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上來(lái)看，由于可供出售金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)尚未確定是否即時(shí)出售，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入本期損益就會(huì)存有較大的不確定因素。因此，在按照公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的同時(shí)，將價(jià)值變動(dòng)數(shù)額直接計(jì)入所有者權(quán)益，就可在準(zhǔn)確反映資產(chǎn)狀況的同時(shí)，謹(jǐn)慎地確定本期損益，從而向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供有利于決策的會(huì)計(jì)信息。反之，如果可供出售金融資產(chǎn)也像交易性金融資產(chǎn)那樣

49、在公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)即期確認(rèn)損益，投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換計(jì)量方式之時(shí)就將計(jì)價(jià)差異直接計(jì)入當(dāng)期損益，公允價(jià)值變動(dòng)損益的范圍就會(huì)不恰當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大，以至于使會(huì)計(jì)信息難以遵循其質(zhì)量要求。 (c) 由此形成的權(quán)益是與相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等對(duì)稱的調(diào)整項(xiàng)目 從前述內(nèi)容可知，如果將利得和損失計(jì)入所有者權(quán)益之后，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目得到了處置，那么由于價(jià)值變動(dòng)而暫時(shí)記錄于所有者權(quán)益的數(shù)額也將隨之而變動(dòng)，這種與損益最為接近的權(quán)益數(shù)額所起的是一種“暫記”或“調(diào)整”的作用。從會(huì)計(jì)的一般要素變動(dòng)來(lái)看，與收入對(duì)應(yīng)的是資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少，與費(fèi)用對(duì)應(yīng)的則是資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加，二者對(duì)比的結(jié)果才會(huì)是應(yīng)記錄的權(quán)益數(shù)額。但在直接計(jì)入所有者權(quán)益的

50、利得和損失這種特殊業(yè)務(wù)中，并沒(méi)有這種對(duì)抵的環(huán)節(jié)，如果存在價(jià)值變動(dòng)的資產(chǎn)尚未處置、尚未實(shí)施期權(quán)、套期保值過(guò)程尚未結(jié)束等情況，記錄的所有者權(quán)益就隨之而存在；這樣的環(huán)境一旦消失，如處置資產(chǎn)、實(shí)施期權(quán)、完成套期保值等，則記錄的所有者權(quán)益數(shù)額也隨之結(jié)轉(zhuǎn)。因此，這樣的事項(xiàng)可理解為一種調(diào)整項(xiàng)目。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第一章總則第一條為了規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，根據(jù)中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法和其他有關(guān)法律。行政法規(guī)，制定本準(zhǔn)則。 第二條本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)包括公司，下同. 第三條企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則，具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則。 第四條企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制財(cái)

51、務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告(又稱財(cái)務(wù)報(bào)告，下同)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策， 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。 第五條企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。 第六條企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提。 第七條企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間，分期結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)期間分為年度和中期。中期是指短于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間。 第八條企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)以貨幣計(jì)量。 第九條企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為墓礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。

52、計(jì)量和報(bào)告。 第十條企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特征確定會(huì)計(jì)要素。會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。 第十一條企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用借貸記賬法記賬。 第二章會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求第十二條企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整. 第十三條企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān)，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去?，F(xiàn)在或者未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)。 第十四條企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者理解和使用。 第十五條企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有

53、可比性。同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策，不得隨意變更。確需變更的，應(yīng)當(dāng)在附注中說(shuō)明。 不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策、確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比， 第十六條企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。 第十七條企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。 第十八條企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。 第十九條企業(yè)對(duì)于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)。應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行

54、會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不得提前或者延后。 第三章資產(chǎn)第二十條資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。 前款所指的企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)包括購(gòu)買、生產(chǎn)、由企建造行為或其他交易或者事項(xiàng)。預(yù)期在未來(lái)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)。 由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。 預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力口 第二十一條符合本準(zhǔn)則第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時(shí)滿足以下條件時(shí).確認(rèn)為資產(chǎn): (一)與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè); (二)該

55、資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)t。 第二十二條 符合資產(chǎn)定義和資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表;符合資產(chǎn)定義、但不符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。 第四章 負(fù)債第二十三條負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或者李項(xiàng)形成的、預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。 現(xiàn)時(shí)義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù).未來(lái)發(fā)生的交易或者李項(xiàng)形成的義務(wù).不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。 第二十四條符合木準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定的負(fù)債定義的義務(wù)、在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，確認(rèn)為負(fù)債: (一)與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè); (二)未來(lái)流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。 第二十五條 符合負(fù)債定義和負(fù)債確認(rèn)條件

56、的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表;符合負(fù)債定義、但不符合負(fù)債確認(rèn)條件的項(xiàng)目，不應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。 第五章所有者權(quán)益第二十六條所有者權(quán)益是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的剩余權(quán)益。 公司的所有者權(quán)益又稱為股東權(quán)益。 第二十七條所有者權(quán)益的來(lái)源包括所有者投入的資本、直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失、留存收益等。 直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，是指不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變一動(dòng)的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的利得或者損失。 利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。 損失是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益

57、減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流出。 第二十八條所有者權(quán)益金額取決于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量。 第二十九條所有者權(quán)益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。 第六章 收入第三十條收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。 第三十一條收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。 第三十二條符合收入定義和收入確認(rèn)條件的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)列入利潤(rùn)表_ 第七章 費(fèi)用第三十三條費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。 第三十四條費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。 第三十五條企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品。提供