某年度注會考試統(tǒng)一輔導(dǎo)教材

1、第一節(jié) 投資性房地產(chǎn)的特征與圍一、投資性房地產(chǎn)的定義及特征房地產(chǎn)是土地和房屋及其權(quán)屬的總稱。在我國，土地歸 國家或集體所有，企業(yè)只能取得土地使用權(quán)。因此，房地產(chǎn) 中的土地是指土地使用權(quán)。房屋是指土地上的房屋等建筑物 及構(gòu)筑物。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善，房地 產(chǎn)市場日益活躍，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身管理、生 產(chǎn)經(jīng)營活動場所和對外銷售之外，出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取 租金或增值收益的活動。就某些企業(yè)而言，投資性房地產(chǎn)屬 于日常經(jīng)常性活動，形成的租金收入或轉(zhuǎn)讓增值收益確認為 企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入，但對于大部分企業(yè)而言，是與經(jīng)營性 活動相關(guān)的其他經(jīng)營活動，形成的租金收入或轉(zhuǎn)讓增值收益構(gòu)成企業(yè)

2、的其他業(yè)務(wù)收入。投資性房地產(chǎn)的確認、計量和披 露適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第 3 號投資性房地產(chǎn) （以下簡 稱投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則）的規(guī)定，房地產(chǎn)租金收入的確認、計 量和披露適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第 21 號租賃的規(guī)定。投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者 兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)主要有以下特征：（一）投資性房地產(chǎn)是一種經(jīng)營性活動 投資性房地產(chǎn)的主要形式是出租建筑物、出租土地使用 權(quán)，這實質(zhì)上屬于一種讓渡資產(chǎn)使用權(quán)行為。房地產(chǎn)租金就 是讓渡資產(chǎn)使用權(quán)取得的使用費收入，是企業(yè)為完成其經(jīng)營 目標(biāo)所從事的經(jīng)營性活動以及與之相關(guān)的其他活動形成的 經(jīng)濟利益總流入。投資性房地產(chǎn)的另一種形式是持有并準(zhǔn)備 增

3、值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，盡管其增值收益通常與市場供 求、經(jīng)濟發(fā)展等因素相關(guān)，但目的是為了增值后轉(zhuǎn)讓以賺取 增值收益，也是企業(yè)為完成其經(jīng)營目標(biāo)所從事的經(jīng)營性活動 以及與之相關(guān)的其他活動形成的經(jīng)濟利益總流入。根據(jù)稅法 的規(guī)定，企業(yè)房地產(chǎn)出租、國有土地使用權(quán)增值后轉(zhuǎn)讓均屬 于一種經(jīng)營活動，其取得的房地產(chǎn)租金收入或國有土地使用 權(quán)轉(zhuǎn)讓收益應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅等。按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑 置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。在我 國實務(wù)中，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)這種情況較 少。（二）投資性房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、目的等方面區(qū)別于 作為生產(chǎn)經(jīng)營場所的房地產(chǎn)和用于銷售的房地產(chǎn)企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用

4、作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營活動場 所和對外銷售之外，出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金或增值收 益的活動，甚至是個別企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。這就需要將投資性 房地產(chǎn)單獨作為一項資產(chǎn)核算和反映，與自用的廠房、辦公 樓等房地產(chǎn)和作為存貨（已建完工商品房）的房地產(chǎn)加以區(qū) 別，從而更加清晰地反映企業(yè)所持有房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈 利能力。企業(yè)在首次執(zhí)行投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)投 資性房地產(chǎn)的定義對資產(chǎn)進行重新分類，凡是符合投資性房 地產(chǎn)定義和確認條件的建筑物和土地使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)歸為投資 性房地產(chǎn)。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù) 計量，只有在滿足特定條件的情況下，即有確鑿證據(jù)表明其 所有投資性房地產(chǎn)的公允價值能

5、夠持續(xù)可靠取得的，也可以 采用公允價值模式進行后續(xù)計量。也就是說，投資性房地產(chǎn) 準(zhǔn)則適當(dāng)引入公允價值模式，在滿足特定條件的情況下，可 以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量，但是， 同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù) 計量，不得同時采用兩種計量模式。二、投資性房地產(chǎn)的圍投資性房地產(chǎn)的圍包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并 準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)以及已出租的建筑物。（一）已出租的土地使用權(quán)已出租的土地使用權(quán)，是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的、以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)。企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常包括在一級市場上以 交納土地出讓金 的方式取 得土地使用權(quán)，也包括在 二級市場

6、 上接受其他單位 轉(zhuǎn)讓的土 地使用權(quán) 。例如，甲公司與乙公司簽署了土地使用權(quán)租賃協(xié) 議，甲公司以年租金 720 萬元租賃使用乙公司擁有的 40 萬 平方米土地使用權(quán)。那么，自租賃協(xié)議約定的租賃期開始日 起，這項土地使用權(quán)屬于乙公司的投資性房地產(chǎn)。對于以經(jīng)營租賃方式租入土地使用權(quán)再轉(zhuǎn)租給其他單 位的，不能確認為投資性房地產(chǎn)。（二）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán) 持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得 的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。這類土地使用權(quán)很可能 給企業(yè)帶來資本增值收益， 符合投資性房地產(chǎn)的定義。 例如， 企業(yè)發(fā)生轉(zhuǎn)產(chǎn)或廠址搬遷，部分土地使用權(quán)停止自用，管理 層決定繼續(xù)持有這部分

7、土地使用權(quán)，待其增值后轉(zhuǎn)讓以賺取 增值收益。企業(yè)依法取得土地使用權(quán)后，應(yīng)當(dāng)按照國有土地有償使用合同或建設(shè)用地批準(zhǔn)書規(guī)定的期限動工開發(fā)建設(shè)。根據(jù) 1999 年 4月 26 日國土資源部發(fā)布的閑置土地處理辦法 的規(guī)定，土地使用者依法取得土地使用權(quán)后，未經(jīng)原批準(zhǔn)用 地的人民政府同意，超過規(guī)定的期限未動工開發(fā)建設(shè)的建設(shè) 用地屬于閑置土地。具有下列情形之一的，也可以認定為閑 置土地：（1）國有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準(zhǔn)書未 規(guī)定動工開發(fā)建設(shè)日期，自國有土地有償使用合同生效或者 土地行政主管部門建設(shè)用地批準(zhǔn)書頒發(fā)之日起滿 1 年未動工 開發(fā)建設(shè)的；（2）已動工開發(fā)建設(shè)但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動 工開發(fā)建

8、設(shè)總面積不足 1/3 或者已投資額占總投資額不足 25且未經(jīng)批準(zhǔn)中止開發(fā)建設(shè)連續(xù)滿 1 年的；（3）法律、行 政法規(guī)規(guī)定的其他情形。 閑置土地處理辦法還規(guī)定，經(jīng) 法定程序批準(zhǔn)，對閑置土地可以選擇延長開發(fā)建設(shè)時間（不 超過 1 年），改變土地用途，辦理有關(guān)手續(xù)后繼續(xù)開發(fā)建設(shè) 等處置方案。按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備 增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，也就不屬于投資性房地產(chǎn)。（三）已出租的建筑物已出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的、以經(jīng)營租賃方式 出租的建筑物，包括自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的 建筑物。比如，甲公司將其擁有的某棟廠房整體出租給乙公 司，租賃期 2 年。對于甲公司而言，自

9、租賃期開始日起，這 棟廠房屬于其投資性房地產(chǎn)。企業(yè)在判斷和確認已出租的建 筑物，應(yīng)當(dāng)把握以下要點：1用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。企 業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入再轉(zhuǎn)租的建筑物不屬于投資性房地 產(chǎn)。例如，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了一項經(jīng)營租賃合同，乙企 業(yè)將其持有產(chǎn)權(quán)的一棟辦公樓出租給甲企業(yè)，為期5 年。甲企業(yè)一開始將該辦公樓改裝后用于自行經(jīng)營餐館。2 年后，由于連續(xù)虧損，甲企業(yè)將餐館轉(zhuǎn)租給丙公司，以賺取租金差 價。這種情況下，對于甲企業(yè)而言，該棟樓不屬于其投資性 房地產(chǎn)。對于乙企業(yè)而言，則屬于其投資性房地產(chǎn)。2已出租的建筑物是企業(yè)已經(jīng)與其他方簽訂了租賃協(xié) 議，約定以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物。自

10、租賃協(xié)議規(guī)定的 租賃期開始日起，經(jīng)營租出的建筑物才屬于已出租的建筑物，對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，只有企業(yè)管理 當(dāng)局（董事會或類似機構(gòu)）作出正式書面決議，明確表明將 其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期不再發(fā)生變化的，可視為投 資性房地產(chǎn)。這里的“空置建筑物” ，指的企業(yè)新購入、自 行建造或開發(fā)完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常 生產(chǎn)經(jīng)營活動且經(jīng)整理后達到可經(jīng)營出租狀態(tài)的建筑物。例 如，甲企業(yè)在當(dāng)?shù)胤康禺a(chǎn)交易中心通過競拍取得一塊土地的 使用權(quán)。甲企業(yè)按照合同規(guī)定對這塊土地進行了開發(fā)，并在 這塊土地上建造了一棟商場，擬用于整體出租，但尚未開發(fā) 完工。本例中，該尚未開發(fā)完工的商場不屬于 “空

11、置建筑物” ， 不屬于投資性房地產(chǎn)。3企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相 關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認為 投資性房地產(chǎn)。例如，企業(yè)將其辦公樓出租，同時向承租人 提供維護、保安等日常輔助服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其確認為投資 性房地產(chǎn)。再如，甲企業(yè)購買一棟寫字樓，共12 層。其中 112 層經(jīng)營出租給丙公司。甲企業(yè)同時為該寫字樓提供保安、 維修等日常輔助服務(wù)。本例中，甲企業(yè)將寫字樓出租，同時 提供的輔助服務(wù)不重大。對于甲企業(yè)而言，這棟寫字樓屬于 甲企業(yè)的投資性房地產(chǎn)。此外下列項目不屬于投資性房地產(chǎn)：1自用房地產(chǎn) 自用房地產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而 持有的房地產(chǎn)

12、。如企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用的廠房和辦公樓屬于固定 資產(chǎn)；企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用的土地使用權(quán)屬于無形資產(chǎn)。自用房 地產(chǎn)的特征在于服務(wù)于企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動，其價值將 隨著房地產(chǎn)的使用而逐漸轉(zhuǎn)移到企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)中去通 過銷售商品或提供服務(wù)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，在產(chǎn)生現(xiàn)金流 量的過程中與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)密切相關(guān)。例如，企業(yè)出 租給本企業(yè)職工居住的宿舍，雖然也收取租金，但間接為企 業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營服務(wù)， 因此具有自用房地產(chǎn)的性質(zhì)。 又如， 企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店。旅館飯店的經(jīng)營者在向顧 客提供住宿服務(wù)的同時，還提供餐飲、娛樂等其他服務(wù)，其 經(jīng)營目的主要是通過向客戶提供服務(wù)取得服務(wù)收入，因此， 企業(yè)自行經(jīng)營的

13、旅館飯店是企業(yè)的經(jīng)營場所，應(yīng)當(dāng)屬于自用房地產(chǎn)。2作為存貨的房地產(chǎn) 作為存貨的房地產(chǎn)通常是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在正常經(jīng) 營過程中銷售的或為銷售而正在開發(fā)的商品房和土地。這部 分房地產(chǎn)屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，其生產(chǎn)、銷售構(gòu)成企 業(yè)的主營業(yè)務(wù)活動，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量也與企業(yè)的其他資產(chǎn)密 切相關(guān)。 因此，具有存貨性質(zhì)的房地產(chǎn)不屬于投資性房地產(chǎn)。從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)依法取得的、用于開發(fā)后出 售的土地使用權(quán)，屬于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的存貨，即使房地產(chǎn) 開發(fā)企業(yè)決定待增值后再轉(zhuǎn)讓其開發(fā)的土地，也不得將其確 認為投資性房地產(chǎn)。在實務(wù)中，存在某項房地產(chǎn)部分自用或 作為存貨出售、部分用于賺取租金或資本增值的情形。如某 項

14、投資性房地產(chǎn)不同用途的部分能夠單獨計量和出售的，應(yīng) 當(dāng)分別確認為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨和投資性房地產(chǎn)。例如，甲房地產(chǎn)開發(fā)商建造了一棟商住兩用樓盤，一層出租 給一家大型超市，已簽訂經(jīng)營租賃合同；其余樓層均為普通住宅正在公開銷售中。這種情況下，如果一層商鋪能夠單獨 計量和出售，應(yīng)當(dāng)確認為甲企業(yè)的投資性房地產(chǎn)，其余樓層 為甲企業(yè)的存貨，即開發(fā)產(chǎn)品。第二節(jié) 投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量一、投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量投資性房地產(chǎn)只有在符合定義的前提下，同時滿足下列 條件的，才能予以確認： （1）與該投資性房地產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟 利益很可能流入企業(yè)； （ 2）該投資性房地產(chǎn)的成本能夠可靠 地計量。對已出租的

15、土地使用權(quán)、已出租的建筑物，其作為 投資性房地產(chǎn)的確認時點為租賃期開始日，即土地使用權(quán)、 建筑物進入出租狀態(tài)、開始賺取租金的日期。但企業(yè)管理當(dāng) 局對企業(yè)持有以備經(jīng)營出租的空置建筑物，作出正式書面決 議，明確表明將其用于經(jīng)營出租且持有意圖短期不再發(fā)生變 化的，可視為投資性房地產(chǎn)，其作為投資性房地產(chǎn)的時點為 企業(yè)管理當(dāng)局就該事項作出正式書面決議的日期。這里的 “空置建筑物”是指企業(yè)新購入、自行建造或開發(fā)完工但尚 未使用的建筑物，以及不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動且經(jīng)整理 后達到可經(jīng)營出租狀態(tài)的建筑物。對持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓 的土地使用權(quán)，其作為投資性房地產(chǎn)的確認時點為企業(yè)將自 用土地使用權(quán)停止自用，準(zhǔn)備

16、增值后轉(zhuǎn)讓的日期。投資性房 地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。（一）外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的確認和初始計量 外購的房地產(chǎn)，只有在購入的同時開始出租，才能作為 投資性房地產(chǎn)加以確認。例如，某公司擬購入一棟寫字樓并 將其中一層租賃給其他企業(yè)使用。在購買過程中，該公司就 與其他公司簽訂了租賃協(xié)議，約定該層寫字樓購入時開始起 租。在這種情況下，該層寫字樓的購入日同時也是租賃期開 始日，應(yīng)當(dāng)在購入日作為投資性房地產(chǎn)加以確認。如果該企 業(yè)所簽訂的租賃協(xié)議約定在購入后 3 個月再出租，則應(yīng)當(dāng)先 作為固定資產(chǎn)加以確認，直至租賃期開始日才能從固定資產(chǎn) 轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在采用成本模式計量下，外購的土地使用權(quán)和建筑物，

17、按照取得時的實際成本進行初始計量， 借記“投資性房地產(chǎn)” 科目，貸記“銀行存款”等科目。取得時的實際成本包括購 買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。在采用公允價值模式計量下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“投資性房地 產(chǎn)”科目下設(shè)置“成本”和“公允價值變動”兩個明細科目， 按照外購的土地使用權(quán)和建筑物發(fā)生的實際成本，計入“投 資性房地產(chǎn)成本”科目。采用公允價值模式計量的條件，將在第三節(jié)“投資性房 地產(chǎn)的后續(xù)計量”中介紹。【例811 20X7年3月，甲企業(yè)計劃購入一棟寫字樓 用于對外出租。 3 月 15 日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃 合同，約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓出租給乙企業(yè)， 為期 5 年

18、。 4 月 5 日，甲企業(yè)實際購入寫字樓，支付價款共 計 1 200 萬元。假設(shè)不考慮其他因素，甲企業(yè)采用成本模式 進行后續(xù)計量 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)寫字樓12 000000貸：銀行存款 12000 000【例 8 2】沿用【 81】，假設(shè)甲企業(yè)擁有的投資性房 地產(chǎn)符合采用公允價值計量模式的條件，采用公允價值模式 進行后續(xù)計量。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)成本（寫字樓） 12 000 000貸：銀行存款 12000 000（二）自行建造投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量 企業(yè)自行建造或開發(fā)活動完成后用于出租的房地產(chǎn)屬 于投資性房地產(chǎn)。只有在自行建造或開發(fā)活動完成的同時開

19、始出租，才能將自行建造或開發(fā)完成的房地產(chǎn)確認為投資性 房地產(chǎn)。例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)擬將開發(fā)的商業(yè)一條街出 租，在開發(fā)活動完成前就已經(jīng)完成了招租工作，與進駐該商 業(yè)街的其他企業(yè)簽訂了房產(chǎn)租賃合同，約定交付使用的日期 為租賃期開始日。在這種情況下，商業(yè)街的開發(fā)完成日同時 也是租賃期開始日，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)日作為投資性房地產(chǎn)加以確 認。如果租賃協(xié)議約定竣工后半年才開始起租，或者該公司 在竣工后半年才開始招租，則該項房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)先作為固定資 產(chǎn)、開發(fā)產(chǎn)品加以確認，直至租賃期開始日，才能從固定資 產(chǎn)、存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)，其成本由建造該項資產(chǎn)達到預(yù) 定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括

20、土地開發(fā)費、建 筑成本、安裝成本、應(yīng)予以資本化的借款費用、支付的其他 費用和分?jǐn)偟拈g接費用等。建造過程中發(fā)生的非正常性損 失，直接計入當(dāng)期損益，不計入建造成本。采用成本模式計 量的，應(yīng)按照確定的成本，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸 記“在建工程”或“開發(fā)產(chǎn)品”科目。采用公允價值模式計 量的，應(yīng)按照確定的成本，借記“投資性房地產(chǎn)成本”科目，貸記“在建工程”或“開發(fā)產(chǎn)品”科目?！纠? 3】20X7年1月，甲企業(yè)從其他單位購入一塊 土地的使用權(quán)，并在這塊土地上開始自行建造三棟廠房。 20 X7 年 10 月，甲企業(yè)預(yù)計廠房即將完工，與乙公司簽訂了經(jīng) 營租賃合同，將其中的一棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合

21、 同約定， 該廠房于完工 （達到預(yù)定可使用狀態(tài)） 時開始起租。 20X7 年 11 月 1 日，三棟廠房同時完工（達到預(yù)定可使用狀 態(tài)）。該塊土地使用權(quán)的成本為 600 萬元；三棟廠房的實際 造價均為 1 000 萬元，能夠單獨出售。假設(shè)甲企業(yè)采用成本 計量模式。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 土地使用權(quán)中的對應(yīng)部分同時轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)=600 X （000 £000） =200 （萬元）借：投資性房地產(chǎn)廠房 10 00010貸：在建工程000 000借：投資性房地產(chǎn)已出租土地使用權(quán) 2 000000貸：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 2000 000（三）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的確認和初

22、始計量非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，實質(zhì)上是因房地 產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。自用房地產(chǎn)或 作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為出租，應(yīng)當(dāng)在租賃期開始日確認投資 性房地產(chǎn)。自用土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為持有準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地 使用權(quán)，應(yīng)當(dāng)在該土地使用權(quán)確已停止自用且管理當(dāng)局形成 轉(zhuǎn)換決議的時點，確認投資性房地產(chǎn)。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的計量將 在本章第四節(jié)“投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置”中進行介紹。二、與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出（一）資本化的后續(xù)支出與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，滿足投資性房地產(chǎn)確 認條件的，應(yīng)當(dāng)計入投資性房地產(chǎn)成本。例如，企業(yè)為了提 高投資性房地產(chǎn)的使用效能，往往需要對投資性房地產(chǎn)進行 改建、擴建

23、而使其更加堅固耐用，或者通過裝修而改善其室 裝潢，改擴建或裝修支出滿足確認條件的，應(yīng)當(dāng)將其資本化。采用成本模式計量的，投資性房地產(chǎn)進入改良或裝修階 段后，應(yīng)當(dāng)將其賬面價值轉(zhuǎn)入“在建工程”科目。借記“在 建工程”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。發(fā)生資本化的改良或裝修支出，通 過“在建工程”科目歸集，借記“在建工程”科目，貸記“銀 行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。改良或裝修完成后，繼續(xù)用 于投資性房地產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)從在建工程轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)，借 記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。采用公允價值模式計量的，投資性房地產(chǎn)進入改良或裝 修階段，借記“在建工程”科目

24、，貸記“投資性房地產(chǎn)一一 成本”、“投資性房地產(chǎn)一一公允價值變動”等科目；在改良或裝修完成后，繼續(xù)用于投資性房地產(chǎn)的，借記“投資性房 地產(chǎn)成本”科目，貸記“在建工程”科目?！纠?4】20X7年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房 經(jīng)營租賃合同即將到期。該廠房原價為 2 000 萬元，已計提 折舊 600 萬元。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè)決定在租 賃期滿后對廠房進行改擴建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃合 同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。 3 月 15 日， 與乙企業(yè)的租賃合同到期， 廠房隨即進入改擴建工程。 12 月 10 日，廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出 150 萬元，即日按 照租賃合同

25、出租給丙企業(yè)。 假設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。本例中，改擴建支出屬于資本化的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)記入 投資性房地產(chǎn)的成本。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：(1) 20X7年3月15日12月10日：借：在建工程1 500貸：銀行存款500 000(2) 20X7年12月10日，改擴建工程完工：借：投資性房地產(chǎn)一一廠房1 500000white2貸：在建工程1500 000【例8 5】20X7年3月，甲企業(yè)與乙企業(yè)的一項廠房經(jīng)營租賃合同即將到期。為了提高廠房的租金收入，甲企業(yè) 決定在租賃期滿后對廠房進行改擴建，并與丙企業(yè)簽訂了經(jīng) 營租賃合同，約定自改擴建完工時將廠房出租給丙企業(yè)。3月15日，與乙企業(yè)的租賃合同到期，

26、廠房隨即進入改擴建 工程。11月10日廠房改擴建工程完工，共發(fā)生支出150萬元，即日按照租賃合同出租給丙企業(yè)。3月15 日，廠房賬面余額為1 200萬元，其中成本1 000萬元，累計公允價值 變動200萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用公允價值計量模式。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：1 500借：在建工程000貸：銀行存款 1500 000(2) 20X7年11月10日，改擴建工程完工：借：投資性房地產(chǎn)成本 1 500000貸：在建工程1500 000(二)費用化的后續(xù)支出與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，不滿足投資性房地產(chǎn) 確認條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。例如，企業(yè)對投 資性房地產(chǎn)進行日常維護所發(fā)生的支出。企業(yè)

27、在發(fā)生投資性 房地產(chǎn)費用化的后續(xù)支出時， 借記“其他業(yè)務(wù)成本” 等科目， 貸記“銀行存款”等科目?！纠?8 6】甲企業(yè)對其某項投資性房地產(chǎn)進行日常維本例中，日常維修支出屬于費用化的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)記 入當(dāng)期損益。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：其他業(yè)務(wù)成本 15000貸：銀行存款15 000第三節(jié) 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，只有 滿足特定條件的情況下才可以采用公允價值模式。但是，同 一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計 量，不得同時采用兩種計量模式。、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)企業(yè)會計準(zhǔn)則第 4 號一固定資產(chǎn)或企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號無形

28、資產(chǎn) 的有關(guān)規(guī)定， 按期（月） 計提折舊或攤銷， 借記“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折 舊（攤銷）”。取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目， 貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。投資性房地產(chǎn)存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計 準(zhǔn)則第 8 號資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)減值測試后確定 發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科 目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。已經(jīng)計提減值準(zhǔn) 備的投資性房地產(chǎn)，其減值損失在以后的會計期間不得轉(zhuǎn) 回?！纠?87】甲企業(yè)的一棟辦公樓出租給乙企業(yè)使用， 已 確認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進行后續(xù)計量。假設(shè)這 棟辦公樓的成本為 1 800 萬元，按照

29、直線法計提折舊，使用 壽命為 20 年，預(yù)計凈殘值為零。按照經(jīng)營租賃合同，乙企生減值跡象，經(jīng)減值測試，其可收回金額為1 200 萬元，此時辦公樓的賬面價值為 1 500 萬元，以前未計提減值準(zhǔn)備。 甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（ 1）計提折舊：每月計提的折舊：1 800吃0出2=7.5 （萬元）借：其他業(yè)務(wù)成本75000貸 ： 投 資 性 房 地 產(chǎn) 累 計 折 舊 （ 攤 銷 ）75 000（ 2）確認租金：借：銀行存款（或其他應(yīng)收款） 80000貸 ： 其 他 業(yè) 務(wù) 收 入80 000（ 3）計提減值準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失3 000000 000二、采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)企

30、業(yè)有確鑿證據(jù)表明其投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠 持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進 行后續(xù)計量。采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足 下列條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市 場。所在地，通常指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中型 城市，應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。 （ 2）企業(yè)能夠從活 躍的房地產(chǎn)交易市場上取得的同類或類似房地產(chǎn)的市場價 格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合 理的估計。同類或類似的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處 地理位置和地理環(huán)境相同、 性質(zhì)相同、 結(jié)構(gòu)類型相同或相近、 新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物

31、；對土地使用權(quán)而言，是指同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或 相近、可使用狀況相同或相近的土地。投資性房地產(chǎn)的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況 的當(dāng)事人之間自愿進行房地產(chǎn)交換的價格應(yīng)當(dāng)反映資產(chǎn)負 債表日的市場狀況。確定投資性房地產(chǎn)的公允價值時，可以 參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的現(xiàn)行市場價格（市場公 開報價）；無法取得同類或類似房地產(chǎn)現(xiàn)行市場價格的，可 以參照活躍市場上同類或類似房地產(chǎn)的最近交易價格，并考 慮交易情況、交易日期、所在區(qū)域等因素；也可以基于預(yù)計 未來獲得的租金收益和相關(guān)現(xiàn)金流量予以計量。企業(yè)可以采 用具有相關(guān)資質(zhì)和經(jīng)驗的資產(chǎn)評估師評估確定投資性房地 產(chǎn)的公允價值。企業(yè)選擇公允價值

32、模式就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn) 采用公允價值模式進行后續(xù)計量。在極少數(shù)情況下，已經(jīng)采 用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量的企業(yè)，有證據(jù)表 明某項房地產(chǎn)在完成建造或開發(fā)活動后或改變用途后首次 成為投資性房地產(chǎn)時，該投資性房地產(chǎn)的公允價值不能持續(xù) 可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對該投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量直至處置，并且假設(shè)無殘值。注white3投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不計 提折舊或攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日的公允價值計量。資產(chǎn) 負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差 額，借記“投資性房地產(chǎn)一一公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額作 相

33、反的賬務(wù)處理?！纠? 8】甲企業(yè)為從事房地產(chǎn)經(jīng)營開發(fā)的企業(yè)。20X7年8月，甲公司與乙公司簽訂租賃協(xié)議，約定將甲公司開 發(fā)的一棟精裝修的寫字樓于開發(fā)完成的同時開始租賃給乙 公司使用，租賃期為10年。當(dāng)年10月1日，該寫字樓開發(fā) 完成并開始起租，寫字樓的造價為9 000萬元。20X7年12月31日，該寫字樓的公允價值為9 200萬元。甲企業(yè)采用公允價值計量模式。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：(1)20X7年10月1日，甲公司開發(fā)完成寫字樓并出租:借：投資性房地產(chǎn)成本 90 000 000貸：開發(fā)成本 90000 000(2) 20X7年12月31日，按照公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值

34、之間的差額計入當(dāng)期損投資性房地產(chǎn)公允價值變動2 000貸：公允價值變動損益2投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更、人益：借：000000 000三、為保證會計信息的可比性，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得、且能夠滿足采用公允價值模式條件的情況下，才允許企業(yè)對投資性房地產(chǎn)從成本模 式計量變更為公允價值模式計量。成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更 處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整 期初留存收益。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)， 不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。【例8-9】20X7年，甲企業(yè)將

35、一棟寫字樓對外出租，采 用成本模式進行后續(xù)計量。20>9年2月1日，假設(shè)甲企業(yè)持 有的投資性房地產(chǎn)滿足采用公允價值模式條件，甲企業(yè)決定 采用公允價值模式計量對該寫字樓進行后續(xù)計量。20>9 年 2月 1 日，該寫字樓的原價為 9 000 萬元，已計提折舊 270萬 元，賬面價值為 8 730 萬元，公允價值為 9 500 萬元。甲企 業(yè)按凈利潤的 10%計提盈余公積。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下： 借：投資性房地產(chǎn)成本95 0002 700累計折舊000貸：投資性房地產(chǎn) 90 000 000利潤分配未分配利潤 6 930 000盈余公積 770 000第四節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置一、投

36、資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換（一）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式和轉(zhuǎn)換日 1房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式 房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房 地產(chǎn)進行的重新分類。這里所說的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換是針對房地產(chǎn) 用途發(fā)生改變而言，而不是后續(xù)計量模式的轉(zhuǎn)變。企業(yè)必須 有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn) 轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資 性房地產(chǎn)，例如自用的辦公樓改為出租等。這里的確鑿證據(jù) 包括兩個方面，一是企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形 成正式的書面決議，二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實際狀態(tài) 上的改變，如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式主 要包括：（1）投資性房地產(chǎn)開始自用，相應(yīng)地由投資性

37、房地產(chǎn) 轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)開始自用是指企 業(yè)將原來用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改為用于生產(chǎn) 商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理，例如，企業(yè)將出租的廠房收 回，并用于生產(chǎn)本企業(yè)的產(chǎn)品。又如，從事房地產(chǎn)開發(fā)的企 業(yè)將出租的開發(fā)產(chǎn)品收回，作為企業(yè)的固定資產(chǎn)使用。（ 2）作為存貨的房地產(chǎn)，改為出租，通常指房地產(chǎn)開 發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，相應(yīng)地 由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。（3）自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本 增值，相應(yīng)地由無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。（4）自用建筑物停止自用，改為出租，相應(yīng)地由固定 資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。2投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日的確定轉(zhuǎn)換日

38、的確定關(guān)系到資產(chǎn)的確認時點和入賬價值，因此 非常重要。轉(zhuǎn)換日是指房地產(chǎn)的用途發(fā)生改變、狀態(tài)相應(yīng)發(fā) 生改變的日期。轉(zhuǎn)換日的確定標(biāo)準(zhǔn)主要包括：（1）投資性房地產(chǎn)開始自用，轉(zhuǎn)換日是指房地產(chǎn)達到 自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者 經(jīng)營管理的日期。（ 2）作為存貨的房地產(chǎn)改為出租，或者自用建筑物或 土地使用權(quán)停止自用改為出租，轉(zhuǎn)換日應(yīng)當(dāng)為租賃期開始 日。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利 的日期。（3）自用土地使用權(quán)停止自用，改為用于資本增值， 轉(zhuǎn)換日是指企業(yè)停止將該項土地使用權(quán)用于生產(chǎn)商品、提供 勞務(wù)或經(jīng)營管理且管理當(dāng)局作出房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換決議的日期。二）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為

39、自用房地產(chǎn)1采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為 自用房地產(chǎn)企業(yè)將原本用于賺取租金或資本增值的房地產(chǎn)改用于 生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理，投資性房地產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn) 換為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)將出租的廠房收回， 并用于生產(chǎn)本企業(yè)的產(chǎn)品。企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項投 資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值準(zhǔn) 備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)” 、“累計折舊” 、“固定資產(chǎn)減值 準(zhǔn)備”等科目；按投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“固定資 產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目；按 已計提的折舊或攤銷， 借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊 （攤銷） 科目，貸記“累計折

40、舊”或“累計攤銷”科目；原已計提減 值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固 定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目?！纠?10】20X 年8月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房765 萬元，其中，原價 5 000 萬元。累計已提折舊 1 235 萬 元。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn) 50 000000投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 12 350000貸：投資性房地產(chǎn) 50000 000累計折舊12 350 000 2采用公允價值模式進行后續(xù)計量投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為 自用房地產(chǎn)企業(yè)進行房地產(chǎn)開發(fā)，由于市場等原因?qū)㈤_發(fā)的房地產(chǎn)用于經(jīng)營出租，從存貨轉(zhuǎn)換為投資性

41、房地產(chǎn)；將用于經(jīng)營出 租的房地產(chǎn)收回且重新用于對外銷售的，相應(yīng)地從投資性房 地產(chǎn)再轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為存 貨的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損 益。注white4企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為 自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地 產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損 益。轉(zhuǎn)換日，按該項投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定 資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按該項投資性房地產(chǎn)的成本， 貸記“投資性房地產(chǎn)一一成本”科目，按該項投資性房地產(chǎn) 的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記

42、“公允價值變動損 益”科目?！纠?11】20>8年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿， 將出租的寫字樓收回，開始作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管 理。20>8年10月15日，該寫字樓的公允價值為 4 800萬元;該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為 4 750萬元，其中，成本為 4 500萬元，公允價值變動為增 值250萬元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：固定資產(chǎn)48 000000貸：投資性房地產(chǎn)一一成本45000 000投資性房地產(chǎn)公允價值變2 500 000公 允 價 值 變 動 損500 000此外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將用于經(jīng)營出租的房地產(chǎn)收回且 重新用于對外銷售的，相應(yīng)地從

43、投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨。 這種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期屆滿、企業(yè)管理當(dāng)局作出書面 決議明確表明將其重新用于對外銷售的日期。其賬務(wù)處理與 上述介紹類似。注white5（三）非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)1 .采用成本模式對非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量(1)作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。作為存 貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將 其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換 為投資性房地產(chǎn)。這種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)的租賃期開 始日。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán) 利的日期。注white6如果企業(yè)自行建造或開發(fā)完成但尚未 使用的建筑物，

44、且企業(yè)管理當(dāng)局正式作出書面決議，明確表 明其自行建造或開發(fā)產(chǎn)品用于經(jīng)營出租、持有意圖短期不再 發(fā)生變化的，可視為存貨轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為企業(yè) 管理當(dāng)局作出書面決議的日期。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。20【例8 12】甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，>7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開 發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20X7年4月15日。20X7年4月15日，該寫字樓的賬面余

45、額 45 000 萬元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)換后采用成本模式計量。本例中，租賃期開始日為 20X7年4月15日，當(dāng)日相應(yīng)由存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)一一寫字樓450 000000貸：開發(fā)產(chǎn)品450000 000(2)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，也就是說，企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于出租，應(yīng)于租賃期開 始日，按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的賬面價值，將固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。注white7對不再用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動且經(jīng)整理后達到可經(jīng)營出租狀況的房 地產(chǎn)，如果企業(yè)管理當(dāng)局正式作出書面決議

46、，明確表明其自用房地產(chǎn)用于經(jīng)營出租且持有意圖短期不再發(fā)生變化的，可 視為存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換日為企業(yè)管理當(dāng)局正式 作出書面決議的日期。企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計 量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn) 換日的原價、累計折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房 地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） ”、“投資性房地產(chǎn) 減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科 目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按已計提的折 舊或攤銷， 借記“累計攤銷” 或“累計折舊” 科目， 貸記“投 資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） ”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的， 借記“固定資

47、產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目， 貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目?！纠?8 13】甲企業(yè)擁有 1 棟辦公樓，用于本企業(yè)總部 辦公。20X7年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營租賃 協(xié)議，將這棟辦公樓整體出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日辦公樓的賬面余額 45 000 萬元，已計提折舊 300 萬元。假 設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)寫字樓 450 000000累計折舊 3 000000貸：固定資產(chǎn) 450000 000投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷） 3000 000 2采用公允價值模式對非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性 房地產(chǎn)的后續(xù)計量（1）作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)

48、換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將 作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性 房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值入賬，借記投資性房地產(chǎn)成本”科目，原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目；按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品” 等科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差 額，借記“公允價值變動損益”科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大 于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積其他資本公 積”科目。【例8 14】20>7年3月10日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與 乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企 業(yè)。租賃期開始日為 20>7 年 4 月 15 日。20>7 年 4 月

49、 15 日， 該寫字樓的賬面余額 45 000 萬元，公允價值為 47 000 萬元。 20>7 年 12 月 31 日，該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為 48 000 萬元。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1 ）20>7 年 4 月 15 日：借：投資性房地產(chǎn)成本470 000450貸：開發(fā)產(chǎn)品資本公積其他資本公積20 000 000(2) 20X7 年 12 月 31 日：借：投資性房地產(chǎn)公允價值變動 10 000000貸：公允價值變動損益 10000 000( 2)自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將自用房 地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按 該項土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)

50、換日的公允價值，借記“投資 性房地產(chǎn)成本” 科目，按已計提的累計攤銷或累計折舊， 借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目；原已計提減值準(zhǔn)備 的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 科目； 按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目。同 時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的， 按其差額， 借記“公 允價值變動損益” 科目；轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的， 按其差額，貸記“資本公積其他資本公積”科目?！纠?15】20 >7年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公500樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段， 甲企業(yè)準(zhǔn)備將其出租， 以賺取租金收入。 20>7 年 10 月，甲企業(yè)完成了搬

51、遷工作， 原辦公樓停止自用。 20>7 年 12 月，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了 租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃其開始日 為 20>8年 1 月 1 日，租賃期限為 3 年。20>8年 1 月 1 日， 該辦公樓原價為 5 億元，己提折舊 14 250 萬元，公允價值 為 35 000 萬元。甲企業(yè)采用公允價值模式計量。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：借：投資性房地產(chǎn)成本350 000000公允價值變動損益7 500000累計折舊142 500000貸：固定資產(chǎn)二、投資性房地產(chǎn)的處置當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能 從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認該項投資性房地 產(chǎn)。企業(yè)可以通過對外出售或轉(zhuǎn)讓的方式處置投資性房地 產(chǎn)，對于那些由于使用而不斷磨損直到最終報廢，或者由于 遭受自然災(zāi)害等非正常損失發(fā)生毀損的投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng) 及時進行清理。此外，企業(yè)因其他原因，如非貨幣性交易等 而減少投資性房地產(chǎn)也屬于投資性房地產(chǎn)的處置。企業(yè)出 售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損， 應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入 當(dāng)期