趨同背景下的中國企業(yè)會計制度變遷研究

1、趨同背景下的中國企業(yè)會計制度變遷研究由于不同國家和地區(qū)間企業(yè)會計制度的趨同最終體現(xiàn)為財務(wù)報告的趨同,本文中所提“企業(yè)會計制度”包含受國際趨同影響最大并與編制披露企業(yè)財務(wù)報告有直接關(guān)系的會計準(zhǔn)則和會計核算制度，總體上與美國通用會計原則（GAAP和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）相對應(yīng)。會計理論界通常對會計制度的屬性有三種不同的觀點,即技術(shù)規(guī)范屬性、經(jīng)濟后果屬性和政治程序?qū)傩?后兩種可以看作是會計制度的社會屬性。三種屬性相互依存并有機融合。根據(jù)新制度經(jīng)濟學(xué)理論,制度環(huán)境改變、知識進步和潛在利益是導(dǎo)致會計制度變遷的主要原因,并可以將其看作是一個多次不斷博弈的過程。一旦出現(xiàn)新的變遷需求而現(xiàn)有會計制度未能涵

2、蓋,如果具有足夠的潛在收益就可能產(chǎn)生新的博弈,進而努力達到博弈均衡狀態(tài)。會計制度經(jīng)過多次博弈不斷得以完善。在會計制度國際趨同的大背景下,國家、國際組織和地區(qū)組織已成為會計制度變遷的主要博弈方。2007年以來，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）針對全球金融危機中出現(xiàn)的問題，抓緊對IFRS等進行了修訂完善，會計制度國際趨同的目標(biāo)已經(jīng)發(fā)展到了新的階段,而我國企業(yè)會計準(zhǔn)則近年發(fā)展步伐則相對較為緩慢。有必要結(jié)合對我國和國際會計制度的演變過程、實際效果和經(jīng)驗啟示,把握國際會計制度變遷的實質(zhì),進而對我國未來會計制度變遷提出有針對性的政策建議,以期使財務(wù)會計更好地服務(wù)我國經(jīng)濟社會發(fā)展和對外開放的需要。本文采用規(guī)范

3、研究和案例對比研究相結(jié)合的方法,以理論規(guī)范研究為基礎(chǔ),案例對比研究為支撐,建立了趨同背景下中國會計制度變遷的研究框架。首先對國際會計制度演變情況尤其是趨同情況進行了規(guī)范分析。在20世紀(jì)以來的會計發(fā)展史上,世界各國會計總體呈現(xiàn)出美國模式、歐洲大陸模式和共產(chǎn)主義模式共同存在的格局。20世紀(jì)90年代以后,隨著社會主義和資本主義兩大陣營對抗的減弱以及前蘇聯(lián)的解體,服務(wù)于計劃經(jīng)濟的共產(chǎn)主義模式已經(jīng)日漸勢微。同時,隨著經(jīng)濟全球化和貿(mào)易國際化的迅速發(fā)展,各種會計模式相互借鑒融合,表現(xiàn)出歐洲大陸會計模式向美國會計模式靠攏、會計核算制度逐漸向會計準(zhǔn)則轉(zhuǎn)化的趨勢。世界各國逐漸認(rèn)同會計準(zhǔn)則是較為適合市場經(jīng)濟發(fā)展的會

4、計制度形式,加快轉(zhuǎn)向和采用會計準(zhǔn)則。但由于相互之間存在較大差異,從而使包含各國會計準(zhǔn)則在內(nèi)的會計制度國際協(xié)調(diào)顯得非常必要。曾有許多國際性組織為會計制度的國際協(xié)調(diào)作出努力,國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)是其中取得最顯著成績的一個。2000年,證券委員會國際組織(IOSCO)通過了IASC的全部核心準(zhǔn)則項目，批準(zhǔn)跨國證券發(fā)行和上市的公司使用國際會計準(zhǔn)則(IAS)。2001年,IASC改組為IASB,后者提出了會計準(zhǔn)則國際趨同的目標(biāo)，并推動其制定的IFRS成為各國會計準(zhǔn)則趨同的對象。筆者認(rèn)為，會計制度國際趨同仍屬會計協(xié)調(diào)階段,是一個求同存異并雙向互動的前進過程。2007年爆發(fā)于美國的次貸危機已轉(zhuǎn)變?yōu)?/p>

5、一場影響全球的金融危機,各國及相關(guān)國際組織紛紛采取積極措施,針對財務(wù)報告體系在金融危機環(huán)境下暴露出的缺陷和不足，要求加快會計制度國際趨同的步伐，IASB與FAS或于公允價值計量的要求已基本一致。與此同時,部分國家或地區(qū)出于自身利益的考量,對趨同IFRS勺態(tài)度轉(zhuǎn)為不明確。不同國家和地區(qū)參與會計制度國際趨同具有不同的動機和利益考量。美國是世界上較早制定會計準(zhǔn)則的國家,在20世紀(jì)長期處于確定會計管制規(guī)范領(lǐng)先的地位。它原本不認(rèn)可IASC的IAS,然而安然、世界通信等財務(wù)丑聞事件極大地動搖了人們對美國GAAP勺信心。美國意識到以往的做法損害了自身的利益，因此借IASC改組之機邁上了會計制度國際趨同之路,

6、并通過人事安排的親美化、機構(gòu)設(shè)置的仿美化等方式掌握了國際會計制度的主導(dǎo)權(quán)。歐盟自20世紀(jì)70年代起就一直致力于會計協(xié)調(diào)工作,協(xié)調(diào)的主要形式是制定各種歐盟會計指令(EUDirectives),鑒于自身內(nèi)部會計協(xié)調(diào)的復(fù)雜性，它較早就對與IASC開展合作抱有積極態(tài)度，并要求從2005年起所有在歐盟上市的公司按IFRS編制合并財務(wù)報表。歐盟堅持通過技術(shù)和立法雙層認(rèn)可機制，牢牢掌握了應(yīng)用IFRS的最終決定權(quán)。歐盟提出“等效”(Equivalence)的理念，對已與IFRS趨同的其他國家會計準(zhǔn)則開展等效認(rèn)定,積極探索存在合理差異情況下國際趨同的新路徑。澳大利亞會計準(zhǔn)則國際趨同由政府主導(dǎo)，它積極參與了IAS

7、B各項工作，取得了較多的發(fā)言權(quán)，于2004年6月發(fā)布了與IFRS基本一致的澳大利亞會計準(zhǔn)則(EIASB準(zhǔn)則)，要求本國營利性主體從2005年起全面采用。澳大利亞也考慮了本國法律環(huán)境和國情特點，保留了部分特有的原澳大利亞會計準(zhǔn)則，并自行解釋IFRS的有關(guān)內(nèi)容，以保證本國執(zhí)行工作需要。國際會計制度具有公共物品的特征,經(jīng)濟全球化要求有相應(yīng)的國際會計制度來協(xié)調(diào)國際利益關(guān)系。但由于目前并不存在法定的權(quán)威性國際治理機構(gòu),因此國際會計制度不得不由某些強勢主權(quán)國家或由強勢主權(quán)國家所主導(dǎo)的多邊機構(gòu)來提供。這一方面導(dǎo)致國際會計制度供給不足,另一方面造成國際治理中權(quán)利與義務(wù)脫節(jié)。國際會計制度外部性的存在,意味著利益

8、相關(guān)者可能因會計制度供求而產(chǎn)生沖突,會計信息供求過程中就會存在著強權(quán)邏輯(strongpowerlogic),導(dǎo)致國際會計制度具有明顯的非公平性。以IFRS為代表的國際會計制度提供了一種可能的博弈機制,是不同國家和地區(qū)進行不斷博弈的結(jié)果。這些制度主要是在西方發(fā)達國家的主導(dǎo)下形成的,在內(nèi)容和運作上暗含著對他們利益的傾斜。IASB為擴大自身影響，也需要得到西方主要發(fā)達國家的合作，在很多情況下不得不委曲求全。發(fā)展中國家受國家實力和制定主導(dǎo)權(quán)安排的限制總體處于相對不利地位,被迫進行國際化且需要付出較高的變遷成本。同時,要看到現(xiàn)行國際會計制度包含著談判制約機制，IASB為了爭取IFRS在更大范圍內(nèi)被采納

9、,也將會對發(fā)展中國家會計情況和問題給予更多的關(guān)注。我國最近三十年會計制度變遷的發(fā)生,在時間上正好配合了我國對外開放、經(jīng)濟體制改革和證券資本市場的建立。我國堅持以政府作為會計制度的供給主體國家在會計制度變遷的路徑選擇、制度變遷推進的次序確定與時機權(quán)衡中起著決定性作用。一般認(rèn)為,新中國成立以來,真正具有分水嶺意義的應(yīng)是1992年以“兩則、兩制”為特征的會計改革。此次改革的相關(guān)準(zhǔn)備工作,實際上從改革開放初期就已經(jīng)開始,改革之前的會計制度主要是與我國當(dāng)時的計劃經(jīng)濟體制相適應(yīng)。中國會計制度變遷是在舊的會計制度因阻力較大還改不動的時候,先在其旁邊或周圍發(fā)展起新的會計制度,隨著新的會計制度逐步發(fā)展壯大,導(dǎo)致

10、會計制度體系的不斷變化和環(huán)境的不斷改善,達到逐步對舊的制度進行改革。它是在整個存量改不動的時侯,先通過增量改革來發(fā)展新體制,隨著增量改革的積累,逐步改革整個會計的體制結(jié)構(gòu),為存量的最終制度變遷創(chuàng)造條件。我國會計制度變遷中路徑依賴性非常強,出現(xiàn)了一系列過渡性制度安排,往往具有新舊兩種制度安排的某些相互矛盾的特性。中國會計制度變遷的前進方向,總體反映了中國會計立足國情不斷國際趨同的趨勢。目前,我國的企業(yè)會計準(zhǔn)則在會計確認(rèn)原則、計量方法、信息披露和提高財務(wù)信息質(zhì)量等方面，已經(jīng)實現(xiàn)了與IFRS的趨同，得到了國際社會的廣泛認(rèn)可，但也存在著忽視制度經(jīng)濟后果、變遷源發(fā)性不強、前進步伐相對緩慢等問題。中國會計

11、制度變遷的國際化趨勢已經(jīng)不可逆轉(zhuǎn)。會計制度已成為世界經(jīng)濟政治之間尋求平衡的調(diào)節(jié)器,構(gòu)建中國會計制度變遷戰(zhàn)略的基礎(chǔ)是尋求國家利益的最大化。中國是一個開放的經(jīng)濟體,正在以前所未有的深度和廣度融入國際社會,這就決定了中國會計制度與國際會計制度不是對立的關(guān)系,其發(fā)展不是撇開國際會計制度另起爐灶,而是在參與、合作的過程中推動雙方的共同改革和發(fā)展。應(yīng)保持國際趨同中的發(fā)展理性,立足現(xiàn)實努力化被動為主動,分類采取不同制度變遷策略,強化理論準(zhǔn)備實現(xiàn)基礎(chǔ)創(chuàng)新的基本原則,積極借鑒國際先進經(jīng)驗構(gòu)建和完善我國財務(wù)會計概念框架體系,明確準(zhǔn)則制訂基礎(chǔ)導(dǎo)向模式,嘗試在會計制度創(chuàng)新中引入市場機制,擺脫單純的權(quán)力中心供給主導(dǎo)模式。努力推動會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)及程序更加民主化、科學(xué)化和完善化,建立一整套與國際慣