對電信運營商會計處理政策的探討

1、對電信運營商會計處理政策的探討編輯：會計職稱考試摘 要：國內(nèi)主要電信運營商大多把手機租賃（或贈送等）作為一項 重要的營銷手段，其會計處理政策并無統(tǒng)一的硬性規(guī)定。 隨著電信業(yè) 的發(fā)展，類似 手機租賃”的業(yè)務(wù)會越來越多，涉及金額將可能特別巨 大。因而很有必要對其會計處理政策進行研究和規(guī)范。關(guān)鍵詞：手機租賃 遞延 利潤 規(guī)范近年來，國內(nèi)各大電信運營商頻繁地使用手機租賃（或手機贈 送、手機獎勵、手機補貼等）營銷手段，取得了明顯的市場效果。這 類營銷活動的費用數(shù)額往往巨大，動輒數(shù)以億元計。對這部分費用， 由于會計制度并沒有明確的硬性規(guī) 定，各家運營商的入賬方法不盡 相同。聯(lián)通公司2002年年報將CDMA

2、 “手機租賃”成本進行了遞延。 而對于類似業(yè)務(wù)，其他電信運營商多采用次性計入損益的方法這導致各家運營巨頭年度報告業(yè)績的可比性降低。 中國聯(lián)通在手機租賃 方面的投入相對較大，本文僅以聯(lián)通 2002年年報的會計處理政策為 例進行剖析。一、兩家聯(lián)通手機租賃”業(yè)務(wù)的會計政策及其對比兩家聯(lián)通2002年報均闡述了 CDMA用戶獲取的會計處理政 策，現(xiàn)以H股聯(lián)通的闡述為例：為發(fā)展CDMA業(yè)務(wù)及發(fā)展用戶，聯(lián)通推出了若干促銷活動。合約用戶在指定的合同期內(nèi)只需按合同期產(chǎn)生最低指定消費金額，便不需支付額外成本而獲得 CDMA手機以供使用。若用戶最終達到了 合同要求，便不需償還手機剩余成本。為保證合同履行，合同要求用

3、戶需：（一）預(yù)存一定金額的不能退還的話費或交納押金；（二）在指定銀行存入限制性的存款；（三）提供擔保人。兩家聯(lián)通認為手機成本實質(zhì)上是為發(fā)展新 CDMA 合約用戶而 發(fā)生的獲取成本， 此成本在可回收的程度內(nèi)遞延。 當期攤銷金額記錄 于“銷售費用 ”科目。2002 年終尚未推銷的遞延用戶獲取成本賬面凈值 約人民幣 59.83億元，合同期在 1年以上的記錄于 “其它資產(chǎn) ”項目下 （A 股聯(lián)通記錄于 “長期待攤費用 ”科目下）；合同期在 1 年以內(nèi)的記 錄于預(yù)付賬款及其它流動資產(chǎn)”項目下（A股聯(lián)通記錄于 待攤費用” 下）。兩家聯(lián)通 “手機租賃 ”業(yè)務(wù)的各項余額完全相同，但對此業(yè)務(wù)的 解釋卻有較大差異

4、。（一）H股聯(lián)通未說明是手機 租賃”，只說 在指定合同期，只 需按合同期產(chǎn)生最低的指定消費金額， 便不需額外成本而獲得 CDMA 移動電話手機以供使用”；而A股聯(lián)通則明確：本公司向該等出 租手機以供其使用 ”。 “租”字是影響“手機租賃”業(yè)務(wù)會計政策的關(guān)鍵 詞， H 股聯(lián)通對此不如 A 股聯(lián)通清楚。（二）在 02年報會計政策部分， H 股聯(lián)通明確了 “若合約用戶 最終能夠達到合同最低消費額，不需償還已提供其使用的 CDMA 手 機剩余成本”。A股聯(lián)通卻沒有說明合同結(jié)束后手機余值及所有權(quán)的 歸屬，而這是租賃與銷售、融資租賃與經(jīng)營性租賃區(qū)別的關(guān)鍵所在。（三）A股聯(lián)通明確了合同是 促銷合同”，而H股

5、聯(lián)通雖然也有“促銷活動下的安排 ”等語，但未明確是促銷合同，而這是區(qū)分廣告 促銷與租賃行為的關(guān)鍵。（四）A 股聯(lián)通明確了此會計政策的制訂參考了其它電信運營 商的做法， 結(jié)合了本公司所擁有的獨特的因素與環(huán)境等， 說明較為詳 細。這些都是對會計政策的關(guān)鍵解釋， H 股聯(lián)通卻極為簡略。二、幾種可供考慮的會計處理方法（一）按廣告促銷費進行會計處理“手機租賃 ”實質(zhì)上是一種廣告促銷行為， A 股聯(lián)通也明確租賃 “合同”是“促銷合同 ”。其實質(zhì)是：用戶若能入網(wǎng)并完成一定的消費量 （即話費收入），就可以獲贈手機一部，這與買電腦送接線板之類的 促銷行為相似。其特別之處在于：相對約定的最低話費收入，手機 作為促

6、銷成本顯得較大。 但促銷者這樣做自然有其綜合考慮， 會計處 理上不宜因促銷品價格高而模糊其性質(zhì)；聯(lián)通強調(diào)在用戶履約后， 手機才算真正送給用戶。在此之前，只承諾讓用戶先行使用。這是一 種營銷手段， 其目的是促使用戶使用手機完成對運營業(yè)務(wù)的消費。 顯 然，“促銷合同 ”的根本目的不是為了在特定時間收回手機資產(chǎn)，而是 為了獲取用戶入網(wǎng)并產(chǎn)生話費收入。 對于廣告促銷品的成本， 可以一 次性計入當期銷售費用科目。 如果發(fā)生手機收回， 可沖減收回當期銷 售費用。（二）按租賃進行會計處理該項業(yè)務(wù)被稱為 “手機租賃 ”，因而可考慮按租賃進行會計處 理。由于合同到期后手機歸用戶所有， 因而應(yīng)按融資租賃進行會計處

7、理。難點在于，手機租賃”實質(zhì)上不是租賃，至少其主要目的并不是 租賃。不管是從期望還是從現(xiàn)實來看，多數(shù)用戶在促銷合同到期時不 會離網(wǎng)，當然他們也不會退還手機。因而手機在租出時即應(yīng)考慮成本 的列支。但由于沒有對應(yīng)的租賃收入， 手機租賃”成本如何分配又是 個問題。（三）按銷售返利（還）進行會計處理將預(yù)存話費確認為收入。若用戶按合同消費，則手機算作對用 戶的返利，一次性記入返利發(fā)生當期成本。按返利進行會計處理，實 質(zhì)上是將手機成本視作資費的折扣，國家資費政策所不一定允許。而 且一般來說，預(yù)存話費只有在用戶實際消費通信服務(wù)后才能確認為收 入。（四）按手機銷售進行會計處理這種情況可將手機成本一次結(jié)轉(zhuǎn)。對比

8、以上四種方法，按廣告促銷一次性計入當期銷售費用更為 穩(wěn)健合理。這項業(yè)務(wù)雖然被稱為 手機租賃”，但手機成本最終還是列 入了銷售費用，可見聯(lián)通也認可 租賃”的實質(zhì)屬于促銷。問題的關(guān)鍵 在于是否在當期一次性列支。三、對 手機租賃”會計處理方法的實證分析租賃手機的成本與話費收入有一定的因果關(guān)系，但它屬促銷費 用性質(zhì)。廣告促銷費用一般應(yīng)列入當期的銷售費用，其它運營商也多 采用一次性計入損益的方法”?，F(xiàn)實中聯(lián)通是將手機成本轉(zhuǎn)為資產(chǎn)進 行遞延，在合同期內(nèi)與相應(yīng)的合同最低約定話費消費金額以配比原則 進行推銷。除前文所述外， A 股聯(lián)通為此另外給出了 7 條理由，其中 多數(shù)理由說服力不夠充分。（一）可回收性分析

9、1. 歷“史 ARPU 較高而離網(wǎng)率及壞賬率相對較低 ”等語說服力不 強。聯(lián)通 CDMA 于 2001年底投放市場， 一年左右的歷史不能充分說 明問題。離網(wǎng)率高低還應(yīng)參考其他運營商的情況。2. “本公司已有健全的體系與程序來強制執(zhí)行違約合同 ”并不足 以支持聯(lián)通采用與其他運營商完全不同的會計政策。 沒有證據(jù)表明其 他運營商缺乏 “健全的體系和程序 ”。3. “促銷合同具有法律執(zhí)行效力 ”不是遞延手機成本的充分條 件。合同當然有效力， 但為何聯(lián)通合同的法律效力就比其他運營商更 能確保成本的遞延，年報給出的證據(jù)并不充分。4. “本公司對強制執(zhí)行違約促銷合同的決心 ”及“本公司認為對 違約的用戶強制

10、執(zhí)行合同并不困難 ”等理由主觀性較強。聯(lián)通用戶遍 及全國，在當前的信用大環(huán)境下， 對違約用戶強制執(zhí)行促銷合同絕非 僅靠“決心”就能決定的， “強制執(zhí)行違約合同的成本也較低 ”等理由說 不過去。（二）成本與收入的匹配問題 遞延手機成本的關(guān)鍵原因是手機成本能與收入更好地匹配。聯(lián) 通認為是手機帶來了話費收入，所以在合同期內(nèi)進行匹配是合理的。 筆者認為尚有以下兩個問題需討論：1、手機成本與話費收入不是同一性質(zhì)的損益科目話費收入對應(yīng)的損益科目是通信業(yè)務(wù)成本，包括運營商生產(chǎn)人 員的工資、 交換機及基站設(shè)備折舊等； 而手機成本對應(yīng)的是手機的銷 售收入。國家沒有批準聯(lián)通公司可以用手機作為資費的折扣， 因此手

11、機成本雖然與話費收入有相當?shù)囊蚬P(guān)系， 但是否可以匹配卻值得商 榷。2、話費收入曲線與手機成本攤銷曲線并不一定相符 用戶可能較早消費，也可能較晚消費；可能提前終止，也可能 多年后仍在網(wǎng)使用； 可能不久就換了手機， 也可能多年后還在用當初 租賃的手機。 CDMA 用戶一旦獲取，在網(wǎng)時間超過 2 年的應(yīng)該還是 主流，其合同結(jié)束后的話費收入要不要有匹配的考慮呢？以聯(lián)通在中 國運營 CDMA 的短暫經(jīng)驗，想將手機成本攤銷曲線與話費收入曲線 進行合理匹配，不夠現(xiàn)實。四、進一步的討論 從實證角度看，手機成本是否遞延對利潤影響顯著。同樣重要 的是，如果事先知道 “手機租賃 ”成本不能遞延，則 “手機租賃 ”

12、的規(guī)模 就可能不同，新增用戶數(shù)也會最終有所不同。 下表是假定的支付矩陣。 在遞延 “手機租賃 ”成本不會引起麻煩的情況下， 運營商會選擇大規(guī)模 推進“手機租賃 ”業(yè)務(wù)，獲取高的新增用戶數(shù)而又不用擔心財務(wù)指標過 度惡化，收益為 2；在遞延將引起大麻煩的情況下，運營商會選擇小 規(guī)模“手機租賃 ”業(yè)務(wù)以增加用戶，但不會遞延手機成本（以免引起大 麻煩），這時運營商的收益是 1，這是新的均衡點（這時獲取的新增 用戶就會較少）。遞延手機成本的會計政策不僅對利潤指標有影響，對新增用戶數(shù)量指標也可能會有顯著影響聯(lián)通對遞延 “手機租賃 ”成本會計政策的披露是比較充分的。問 題在于，對這類業(yè)務(wù)的會計處理方法， 國家或行業(yè)并無明確的硬性規(guī) 定。根據(jù)產(chǎn)品生命周期理論， 產(chǎn)品在其引入期會發(fā)生大量的廣告促銷 費用，而同期的銷售收入?yún)s往往很低。 如果能將關(guān)鍵新產(chǎn)品引入期的 廣告促銷