不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為不構(gòu)成犯罪

1、不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為不構(gòu)成犯罪-被告人黃某某虛開增值稅專用發(fā)票案辯護(hù)詞尊敬的審判長、審判員：北京大成（南寧）律師事務(wù)所接受被告人黃某某家屬的委托，并征得黃某某的同意，指派我擔(dān)任被告人黃某某的辯護(hù)人，通過會見被告人黃某某，查閱本案卷宗，并通過參加剛才的法庭事實(shí)調(diào)查，現(xiàn)就本案的定性、社會危害性等發(fā)表如下辯護(hù)意見。本辯護(hù)人認(rèn)為，被告人黃某某的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。主要的理由是：一、虛開增值稅發(fā)票犯罪須以行為人具有非法占有稅款為目的主觀意圖，否則不構(gòu)成本罪。（一）刑法學(xué)泰斗、北大法學(xué)院副院長、博士生導(dǎo)師陳興良教授及最高人民法院刑事審判參考刊載的被告人蘆才興虛開用于抵扣稅款發(fā)票案肯

2、定了虛開增值稅專用發(fā)票是目的犯。對于構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票罪是否以偷、騙稅為目的，如果沒有上述目的，是否構(gòu)成犯罪？單從刑法第205條條文上的理解，就會得出只要行為人實(shí)施了虛開增值稅發(fā)票的行為，不管其主觀意圖是為了偷稅、騙稅或其他目的，客觀行為上是否已經(jīng)完成了騙稅或抵扣稅款的行為，都構(gòu)成虛開增值專用發(fā)票罪。持此觀點(diǎn)是對“虛開”行為屬于行為犯的一種簡單的字面上的理解。刑法學(xué)泰斗、北大法學(xué)院副院長、博士生導(dǎo)師陳興良教授對于該罪屬于行為犯作了精彩闡述，他認(rèn)為行為犯里面又分為兩種情形：一種是單純的行為犯；另一種是短縮的行為犯。這種短縮的行為犯涉及兩個行為：一個是法定的行為，即刑法規(guī)定的構(gòu)成要件行為，無該行為

3、不構(gòu)成犯罪；第二個是附帶的行為，即構(gòu)成該罪并非一定有該行為，但實(shí)施了該行為仍屬于該罪的情形。對于法定的行為和附帶的行為，刑法并不要求行為人都需要完成這兩個行為才構(gòu)成犯罪，只要實(shí)施其中一個即可構(gòu)成犯罪。但是，主觀上需要具有實(shí)施第二個行為（即附帶行為）的目的。因此縮短的行為犯是目的犯的一種情形，目的犯的另一種情形是斷絕的結(jié)果犯。在刑法理論上，目的犯可分為法定目的犯和非法定目的犯。刑法第205條虛開增值稅專用發(fā)票罪，刑法對以騙取稅款為目的并無明文規(guī)定。但陳興良教授認(rèn)為虛開增值稅發(fā)票是目的犯，應(yīng)界定為非法定的目的犯，即虛開是法定行為犯，但構(gòu)罪需要具有實(shí)施騙稅的目的。從最高人民法院編印的刑事審判參考（2

4、002年版第三卷。下冊）中選登的被告人蘆才興虛開用于抵扣稅款發(fā)票案例的一二審法院的裁判理由來看，已證實(shí)了虛開增值稅發(fā)票是目的犯成立的觀點(diǎn)。本辯護(hù)人認(rèn)為，從最高人民法院編印的刑事審判參考選登的被告人蘆才興虛開用于抵扣稅款發(fā)票案可以引申出：虛開增值稅專用發(fā)票罪，行為人即使實(shí)施了虛開的行為，如果主觀上沒有抵扣稅款的意圖的，不構(gòu)成本罪。（被告人蘆才興虛開用于抵扣稅款發(fā)票案例附后）（二）、清華大學(xué)法學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師張明楷教授認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于抽象的危險犯，司法機(jī)關(guān)應(yīng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)判斷是否具有騙取國家稅款的可能性。如果虛開、代kai增值稅等發(fā)票的行為根本不具有騙取國家稅款的可能性

5、，則不宜認(rèn)定為本罪。例如，甲、乙雙方以相同數(shù)額相互為對方虛開增值稅發(fā)票，并且已按規(guī)定繳納稅款，不具有騙取國家稅款的主觀目的與現(xiàn)實(shí)可能的，不宜認(rèn)定本罪。再如，代kai的發(fā)票有實(shí)際經(jīng)營活動相對應(yīng)，沒有而且不可能騙取國家稅款的，也不宜認(rèn)定為本罪。（張明楷教授刑法學(xué)第3版，第613頁，法律出版社，2007）。（三）、2002年6月4日，最高人民法院副院長劉家琛在重慶召開的全國法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會上的講話中指出：刑法第205條雖然沒有規(guī)定目的犯的要件，但虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定在危害稅收征管罪中，根據(jù)立法原意，應(yīng)當(dāng)具備偷騙稅款的目的。 （四）最高人民法院專家法官著述與主流觀點(diǎn)認(rèn)為行為

6、人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款流失，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。最高人民法院專家法官高憬宏、楊萬明主編的基層人民法院法官培訓(xùn)教材（實(shí)務(wù)卷· 刑事審判篇）（人民法院出版社2005年版，第214一215頁）闡述：實(shí)踐中，虛開增值稅專用發(fā)票案件的情況較為復(fù)雜，取證比較困難，需要仔細(xì)甄別、準(zhǔn)確認(rèn)定。一般說來，對于為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造企業(yè)虛假繁榮，相互對開或循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票等行為，由于行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會造成國家稅款流失，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。無實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營的行為人既為他人虛開銷項(xiàng)發(fā)票，又讓他人為自

7、己虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，應(yīng)當(dāng)按其中虛開數(shù)額較大的一項(xiàng)計算其虛開的數(shù)額，按銷項(xiàng)受票人已經(jīng)實(shí)際向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣的數(shù)額，并扣除行為人已向國家激納的稅款和退賠的款項(xiàng)，認(rèn)定其給國家造成損失的數(shù)額。 （五）最高人民法院?？饲ü僮奶撻_增值稅發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪法律適用的若干問題認(rèn)為對于不具有社會危害性的虛開增值稅專用發(fā)票行為，可適用目的性限縮的解釋方法，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。?？饲ü僮珜懙目l(fā)在刑事審判參考（第49集，139-140頁，法律出版社，2006）的文章虛開增值稅發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票犯罪法律適用的若干問題，文章認(rèn)為：對于不具有嚴(yán)重社會危害性的虛開增

8、值稅專用發(fā)票的行為，可適用目的性限縮的解釋方法，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。所謂目的性限縮的解釋方法，是基于規(guī)范意旨的考慮，依法律規(guī)范調(diào)整的目的或其意義脈絡(luò)，將依法律條文已被涵蓋的案型排除在原系爭適用的規(guī)范外。刑法將虛開增值稅專用發(fā)票規(guī)定為犯罪，主要是為了懲治那些為自己或?yàn)樗送堤?、騙取國家稅款虛開增值稅專用發(fā)票的行為。因此，對于確有證據(jù)證實(shí)行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。 （六）、2000年12月28日上海高級法院第二次刑庭庭長會議，最終作出了關(guān)于審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件具體應(yīng)用法律若干問題的意見，該意見

9、對虛開增值稅發(fā)票罪的認(rèn)定要求行為人在主觀上必須有騙取增值稅的目的。該意見明確：“認(rèn)定本罪，還必須查明或證實(shí)虛開行為在實(shí)質(zhì)上具有偷逃國家稅款的實(shí)際危害性或者造成該種危害的現(xiàn)實(shí)可能性 如果缺少這一實(shí)質(zhì)特征（即虛開以后如實(shí)申報繳稅），則意味著行為人在主觀上并沒有通過虛開增值稅專用發(fā)票的手段達(dá)到偷逃國家稅款的非法目的，客觀上也沒有實(shí)際侵害國家的稅收征管制度。因?yàn)橹饔^和客觀要件均有欠缺，故單純具有形式上的虛開行為，不能認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪?！痹撘庖娡瑫r還對幾種不宜認(rèn)定為虛開增值稅發(fā)票罪的行為進(jìn)行了列舉，這幾種行為均屬主觀上沒有騙取增值稅的目的的情形，因此，可以肯定的是上海市的各級法院均認(rèn)為虛開增值稅

10、發(fā)票罪主觀上必須有騙取增值稅的目的和故意。 （七）、2004年11月24日至27日最高人民法院在蘇州市召開的全國部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會上傾向性意見認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。從會議討論得最為熱烈的關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的定罪標(biāo)準(zhǔn)問題上，其一是關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的客體問題。傾向性觀點(diǎn)認(rèn)為，該罪侵犯的是復(fù)雜客體，一是增值稅專用發(fā)票管理秩序，二是國家稅收征管制度，二者缺一不可。其中，根據(jù)刑法第三章第六節(jié)的規(guī)定，國家稅收征管制度應(yīng)當(dāng)屬于主要客體。因此，如果虛開行為僅僅破壞

11、了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但未實(shí)際危及國家正常的稅收活動，只能屬于一般的行政違法行為。其二是關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的性質(zhì)問題。主流觀點(diǎn)認(rèn)為行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。因此，持上述觀點(diǎn)的論者認(rèn)為，對于實(shí)踐中下列幾種虛開行為，一般不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪：（1）為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)

12、經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。    （八）從我國刑法的立法體系上看，虛開增值稅專用發(fā)票罪被規(guī)定于刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”這一類罪，通過體系解釋的解釋方法得知該罪侵犯的客體是雙重客體，從虛開增值稅專用發(fā)票罪與虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪并列上看，后者是目的犯，那并列的增值稅專用發(fā)票罪亦應(yīng)為目的犯。刑法分則第三章第六節(jié)“危害稅收征管罪”共十二個罪名。其中偷稅罪、抗稅罪、逃避追繳稅款罪、騙取出口退稅罪侵犯的直接客體是國家的稅收征管制度。偽造、出售偽造

13、的增值稅專用發(fā)票罪等后七個罪名侵犯的直接客體主要是國家的發(fā)票管理制度。而虛開增值稅發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，作為一個承前啟后的罪名，其侵犯的客體是雙重客體，一是增值稅專用發(fā)票或者其他可以用于出口退稅、抵扣稅款發(fā)票的管理秩序，二是國家稅收征管制度，國家稅收征管制度是該罪的主要客體。因此，如果虛開行為僅僅破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，但并未實(shí)際危及國家正常的稅收活動，只能屬于一般的行政違法行為。另外，從刑法第二百零五條本身的規(guī)定來看，該條規(guī)定了兩個罪名，一是虛開增值稅專用發(fā)票罪，二是虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪。后一罪名帶有明顯的騙取稅款的目的，是目的犯。刑法將這兩個罪名規(guī)定

14、在二百零五條的同一款中，雖然未明確規(guī)定虛開增值稅發(fā)票犯罪為目的犯，基于并列的關(guān)系，本辯護(hù)人認(rèn)為也可以認(rèn)為虛開增值稅要票屬于目的犯。再者，從虛開增值稅發(fā)票的最高刑期為死刑的規(guī)定上看，刑罰如此之重不是因?yàn)樾问缴系奶撻_行為就可以造成極大的社會危害性，足以判處死刑，而是因?yàn)樾袨槿送ㄟ^虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，造成國家稅收的損失，刑法是基于行為人的主觀惡性和可能造成的社會危害性予以評價，才處予極刑，因此，該罪構(gòu)成的關(guān)鍵點(diǎn)還是因?yàn)槎惪畋环欠ㄕ加械膯栴}。從這點(diǎn)上看，偷騙稅款的目的應(yīng)當(dāng)作為該罪成立的必要條件。綜上，以上列舉的刑事審判參考判例、意見及陳興良教授、張明楷教授的文章、最高人民法院資深法官、原副院長

15、都在不斷的重復(fù)這樣的一個觀點(diǎn)：虛開增值稅發(fā)票罪須以行為人主觀上必須要有騙取國家增值稅的目的，如未造成國家稅收損失的，不構(gòu)成此罪。人民法院都以追求統(tǒng)一尺度評價刑事犯罪，以實(shí)現(xiàn)法律面前人人平等，最高法院定期的公布一些疑難、典型案例的目的，各個地方的高級法院出臺的一些“內(nèi)部意見”、“會議紀(jì)要”無非就是追求實(shí)現(xiàn)刑法的統(tǒng)一評價，特別是最高法公布的典型案例對指導(dǎo)各地法院審判工作具有現(xiàn)實(shí)的指導(dǎo)意義。因此，本辯護(hù)律師認(rèn)為，行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處的處理意見應(yīng)成為各地法院審理此類案件參考標(biāo)準(zhǔn)。二、被告人黃某某雖然有虛開發(fā)票行為，但不具有

16、非法占有稅款之意圖，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。從被告人黃某某向云南省昆明制藥廠金X得藥業(yè)股份有限公司（以下簡稱“金X得公司”）開具的3張增值稅專用發(fā)票以及向云南省白藥集團(tuán)文山七X有限公司（以下簡稱“七X公司”）開具的2張增值稅專用發(fā)票來看，可以確定一個不爭的事實(shí)就是：李X全與金XX公司、七X公司之間存在真實(shí)的經(jīng)營活動。李X全找黃某某代上述兩家公司開具增值稅發(fā)票，黃某某是基于李X全與上述兩家公司存在真實(shí)的交易下才開具。這是一種如實(shí)代kai的行為。黃某某為他人如實(shí)代kai發(fā)票，這只是違反了增值稅專用發(fā)票的獨(dú)立使用原則，盡管對于黃某某所在公司而言沒有實(shí)際經(jīng)營活動，但取得發(fā)票者（金X得公司、七X公司

17、）畢竟存在實(shí)際的經(jīng)營活動，這種代kai是“實(shí)開”，有別于“虛開”。 “虛開”系指內(nèi)容虛假，“代kai”系指形式虛假。如果代kai的發(fā)票內(nèi)容本身也虛假，例如根本沒有實(shí)際經(jīng)營活動，虛構(gòu)貨物銷售額和稅額等內(nèi)容開具發(fā)票，以及存在實(shí)際經(jīng)營活動但開具與實(shí)際經(jīng)營活動涉及金額（金額是關(guān)鍵，因發(fā)票金額直接影響到稅款的多少）不符的發(fā)票兩種情況，對代kai者和要求他人代kai者可以認(rèn)定為犯罪，此情形是符合最高人民法院答復(fù)上海市高級人民法院即最高人民法院關(guān)于對為他人代kai增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問題的答復(fù)提到的“對為他人代kai增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依照決定第一條的規(guī)定依法追究刑事責(zé)任?！钡臉?gòu)成犯

18、罪的情形。但是，本案的事實(shí)是，黃某某代kai的發(fā)票有實(shí)際經(jīng)營活動相對應(yīng)，從總體上考察，發(fā)票的開具是“實(shí)開”而非“虛開”。盡管代kai的目錄產(chǎn)品與數(shù)量與實(shí)際交易的產(chǎn)品與數(shù)量不一致，也就是交易的是“三七皂苷”，而發(fā)票體現(xiàn)出來的是“三七剪口”，但是對于發(fā)票的金額是據(jù)實(shí)開具的，只是將實(shí)際交易的“三七皂苷”數(shù)量折算出“三七剪口”的數(shù)量（因?yàn)椤叭咴碥铡笔恰叭呒艨凇背跆崛∥?，可以折算），但交易的貨款總金額保持不變。而對于國家稅收而言主要是根據(jù)交易金額大小征收稅款的，交易金額的大小將影響國家稅收的多少。而本案中，交易金額大小是如實(shí)開具，品名與數(shù)量雖然與實(shí)際交易不符，但由于交易金額大小與實(shí)際交易相符，最終沒

19、有造成國家稅款征收的減少，從這點(diǎn)上看，代kai并非“虛開”，而是“實(shí)開”，是存在真實(shí)的經(jīng)營活動，不符合最高人民法院關(guān)于對為他人代kai增值稅專用發(fā)票的行為如何定性問題的答復(fù)中提到的代kai構(gòu)成犯罪的情形。由于存在真實(shí)的經(jīng)營活動，黃某某所在公司也是根據(jù)李X全與金X得公司、七X公司的真實(shí)交易額開具金額相符的發(fā)票，黃某某所在公司在李X全給予的所謂的“開票費(fèi)”均不足以繳納稅款的情況下，黃某某所在公司均已按開具增值稅發(fā)票額向國家繳納相應(yīng)稅款，對于國家稅收來說，沒有也不可能造成稅收損失。那么，對于受票的金X得公司、七X公司來說是否逃避了稅款的征收，造成國家稅收的損失呢？根據(jù)中華人民共和國增值稅暫行條例第四

20、條規(guī)定：除本條例第十一條規(guī)定外，納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)（以下簡稱銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)），應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額。進(jìn)項(xiàng)稅額是指納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付或者承擔(dān)的增值稅稅額。根據(jù)稅法規(guī)定，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額當(dāng)中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額限于下列增值稅扣稅憑證上注明的增值稅稅款和按規(guī)定的扣除率計算的進(jìn)項(xiàng)稅額。受票的金X得公司、七X公司在購進(jìn)“三七皂苷”而支付貨款時，貨款中已包含了應(yīng)承擔(dān)的增值稅稅額，而事實(shí)上黃某某所在的公司也已經(jīng)將票面稅款上繳稅局，受票公司將所取得的增值稅發(fā)票上的稅款申報抵扣稅款認(rèn)證，即用于抵扣銷項(xiàng)稅額符合稅法規(guī)定，金X得公司、七X公司不因此少交一分稅款，國家并未因此損失一分稅款。因此，對于金X得公司、七X公司而言并未逃避國家稅款的征收，國家稅收也未造成損失，金X得公司、七X公司更不可能具有非法占有稅款為目的主觀意圖，而且這種可能性也不會存在，被告人黃某某的行為不具有社會危險性，因此被告人黃某某不應(yīng)構(gòu)成虛開