穩(wěn)健性原則及其在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用

1、穩(wěn)健性原則及其在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用穩(wěn)健性原則又稱謹(jǐn)慎性原則，是指在資產(chǎn)計(jì)價(jià)及損益確定時(shí)，如果有兩種以上的方法或金額可供選擇，會(huì)計(jì)人員應(yīng)選擇對(duì)本期凈資產(chǎn)及利潤(rùn)較為不利的方法或金額。在會(huì)計(jì)工作中，穩(wěn)健性原則主要表現(xiàn)為：推遲確認(rèn)收入、提前確認(rèn)費(fèi)用、低估資產(chǎn)價(jià)值、高估負(fù)債價(jià)值。財(cái)政部最新頒布實(shí)施的企業(yè)會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱制度）第11條規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用?！毕挛膶⒕头€(wěn)健性原則及其在制度中的運(yùn)用試作簡(jiǎn)要分析說明。、穩(wěn)健性原則概述（一）穩(wěn)健性原則產(chǎn)生的條件及其本質(zhì)分析穩(wěn)健性原則產(chǎn)生的充分條件是會(huì)計(jì)所處的環(huán)境及依據(jù)環(huán)境所做出的會(huì)計(jì)期間假設(shè)（會(huì)

2、計(jì)分期假設(shè)）市場(chǎng)的可變性導(dǎo)致的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量中的不確定性是穩(wěn)健主義產(chǎn)生的必要條件。不確定性是“對(duì)導(dǎo)致一系列可能結(jié)果的一種或多種備選方案的認(rèn)識(shí)狀態(tài)，但這些特定結(jié)果的可能性要么無法知道，要么無實(shí)際意義”。會(huì)計(jì)期間假設(shè)便會(huì)計(jì)主體經(jīng)營(yíng)的時(shí)間范圍被人為地劃分為若干相連的會(huì)計(jì)期間，在一個(gè)特定的會(huì)計(jì)期間里，有許多交易或事項(xiàng)尚未完成或末最終實(shí)現(xiàn)，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，會(huì)計(jì)上必須及時(shí)反映對(duì)當(dāng)期的實(shí)際影響以決定期間的收益，而不能不采用估計(jì)辦法，因此，采用寧可本期多承擔(dān)也不讓未來期間多承擔(dān)費(fèi)用和損失的方法，以減少未來不確定因素的影響。會(huì)計(jì)的不確定性造成會(huì)計(jì)人員處理問題的隨意性，會(huì)計(jì)方法的可選擇性使描述或計(jì)量的結(jié)果有

3、相當(dāng)?shù)哪：?，穩(wěn)健的存在可使會(huì)計(jì)人員在“隨意”之中最大可能地滿足信息需求者的要求。（二）穩(wěn)健性原則的地位和作用穩(wěn)健性原則的地位和作用主要表現(xiàn)在：1 .有利于企業(yè)規(guī)避經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、穩(wěn)定盈虧。企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中存在著各種現(xiàn)實(shí)和潛在風(fēng)險(xiǎn)，穩(wěn)健可以使會(huì)計(jì)人員和投資者保持清醒頭腦并采取有效措施，以簡(jiǎn)化不利影響。2 .有利于正確核算企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果和如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。如存貨成本與市價(jià)孰低的。計(jì)價(jià)方法，可以真實(shí)地反映企業(yè)期末存貨的實(shí)際價(jià)值，計(jì)算出的資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)比率等財(cái)務(wù)比率才更有決策參考價(jià)值。3 .有利于保護(hù)投資者和會(huì)計(jì)人員的利益。客觀地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn)因素，不僅可以.使投資者免遭損失,而且可以使會(huì)計(jì)人

4、員避免承擔(dān)因提供盲目樂觀信息而給投資者造成損失的責(zé)任。（三）穩(wěn)健性原則存在的客觀基礎(chǔ)穩(wěn)健性原則雖受到各方面攻擊，但仍被投資者和會(huì)計(jì)人員所推崇并在實(shí)務(wù)中繼續(xù)運(yùn)用，其存在的客關(guān)基礎(chǔ)可分為下列三方面;1 .經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化中的風(fēng)險(xiǎn)因素及會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量中的不確定性依然存在。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)離不開動(dòng)態(tài)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，使企業(yè)高估利潤(rùn)遠(yuǎn)比高估費(fèi)用要危險(xiǎn)。同時(shí)，伴隨經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量中涉及的不確定性因素也越來越多，如衍生金融工具、物價(jià)變動(dòng)、人力資源等，無不需要會(huì)計(jì)人員從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益考慮來穩(wěn)健地處理這些會(huì)計(jì)問題。2 .穩(wěn)健性原則具有經(jīng)濟(jì)上的合理性和客觀必要性。正確地將收人和與之相關(guān)的費(fèi)用進(jìn)行配比，才能比較

5、真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，穩(wěn)健主義符合這一要求。如存貨計(jì)價(jià)的后進(jìn)先出法，存貨的成本與材料的成本及相關(guān)的人工等費(fèi)用成正相關(guān)關(guān)系，企業(yè)銷售存貨而取得的現(xiàn)行收入只能與最近購(gòu)人或生產(chǎn)現(xiàn)行成本相配比，當(dāng)物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)，才可以保持期末存貨計(jì)價(jià)的相對(duì)穩(wěn)定；耗用或銷售的存貨則以較高的成本計(jì)價(jià)，從而使企業(yè)的凈收益不至虛增，能保證企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)所需資金。3 .現(xiàn)行條件下的穩(wěn)健性原則的實(shí)行都具有一定的約束條件。穩(wěn)健并非只是為了納稅方面的考慮，也不應(yīng)該被用來作為逃避納稅和粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的手段，各國(guó)都對(duì)如何運(yùn)用穩(wěn)健作了一定的限制。我國(guó)雖將穩(wěn)健原則寫入會(huì)計(jì)的基本原則，但施行的是有選擇地應(yīng)用穩(wěn)健性原則的方針；對(duì)于存貨成本與市價(jià)

6、孰低的計(jì)價(jià)方法，有的國(guó)家也規(guī)定了計(jì)價(jià)上限和下限。從計(jì)提壞賬準(zhǔn)備直至強(qiáng)制提取四項(xiàng)準(zhǔn)備，可以看出穩(wěn)健性原則在我國(guó)是很有作為的，考慮到國(guó)有企業(yè)主要投資人的國(guó)家代表著全社會(huì)成員的利益，維護(hù)投資者利益也就是維護(hù)社會(huì)公眾的利益，因此會(huì)計(jì)人員和管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)樹立正確的穩(wěn)健觀，認(rèn)真對(duì)待經(jīng)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn)因素，使企業(yè)創(chuàng)造良好的經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益.二、穩(wěn)健性原則在實(shí)際應(yīng)用存在的兩面性謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)于會(huì)計(jì)核算的全過程，包括會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告等各個(gè)方面。從會(huì)計(jì)確認(rèn)上說，要求確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)上；從會(huì)計(jì)計(jì)量上說，要求不得高估資產(chǎn)或收益，不得低估負(fù)債或費(fèi)用；從會(huì)計(jì)報(bào)告上說，要求會(huì)計(jì)報(bào)告向會(huì)計(jì)信息的使用者提供真實(shí)、客觀

7、和完整的會(huì)計(jì)信息，特別是應(yīng)報(bào)告有關(guān)可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和信息。從謹(jǐn)慎性原擠去資產(chǎn)和利潤(rùn)中的水分，能為會(huì)計(jì)信息使用者提供更加準(zhǔn)確、可靠的會(huì)計(jì)信息。有利于企業(yè)作出準(zhǔn)確的經(jīng)營(yíng)決策，有利于保護(hù)債權(quán)人和小股東的利益，有利于提高企業(yè)在市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。但是，同任何事物都具有兩面性一樣，運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則也有其不利的一面。隨著謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用范圍的擴(kuò)大，人為調(diào)節(jié)費(fèi)用、操縱利潤(rùn)的空間也增大，其會(huì)計(jì)提供的信息也會(huì)受到一定影響。則的運(yùn)用來看，擴(kuò)大謹(jǐn)慎性原則的使用范圍，有利于進(jìn),產(chǎn)（一）由于會(huì)計(jì)政策的可選擇性較強(qiáng)，使資產(chǎn)和利潤(rùn)達(dá)到客觀性要求的目的不一定能夠完全實(shí)現(xiàn)1 .實(shí)際成本計(jì)價(jià)下，發(fā)出存貨的成本按什么價(jià)格計(jì)價(jià)，是采用先進(jìn)先出

8、法，還是采用后進(jìn)先出法或加權(quán)平均法。企業(yè)作出的任何一種選擇，都會(huì)使當(dāng)期利潤(rùn)偏高或偏低。2 .固定資產(chǎn)采用快速折舊法還是采用直線折舊法，也會(huì)影響到當(dāng)期利潤(rùn)偏高或偏低。3 .短期投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，可分別按投資總體、按投資類別、按單項(xiàng)投資計(jì)提。如果某項(xiàng)短期投資比重比較大（如占整個(gè)短期投資金額10%及以上），應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，但究竟采用哪一種，企業(yè)自行決定。4 .企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法（一般有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法）和比例由企業(yè)自行決定。諸如以上情況，都會(huì)由于選擇性較強(qiáng)而出現(xiàn)不同的結(jié)果，形成資產(chǎn)價(jià)值和利潤(rùn)不實(shí)的情況。（二）由于穩(wěn)健性原則本身具有較強(qiáng)的傾向性

9、，本期利潤(rùn)穩(wěn)健了，對(duì)后期卻不穩(wěn)健比如存貨，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤(rùn)計(jì)算偏低,期末存貨價(jià)值減少，會(huì)導(dǎo)致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤(rùn)反彈。對(duì)于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)（如房地產(chǎn)開發(fā)公司）來說，很可能成為操縱利潤(rùn)的手段。由此，企業(yè)可能在某一會(huì)計(jì)年度注銷巨額呆滯存貨，計(jì)提巨額存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，實(shí)現(xiàn)對(duì)存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實(shí)現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤(rùn)。這種盈余管理只需對(duì)期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計(jì)，而無需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實(shí)現(xiàn)，因而具有更強(qiáng)的隱蔽性。（三）穩(wěn)健性原則在實(shí)務(wù)操作中帶有極大的主觀臆斷性，受會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可驗(yàn)證性。如：成本

10、與可變現(xiàn)凈值中的“可變現(xiàn)凈值”如何計(jì)量確定，干廿度中表述為“可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過程中，以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及銷售所必須的估計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值?！边@三個(gè)估計(jì)，任何一個(gè)估計(jì)脫離實(shí)際較大，可變現(xiàn)凈值就難以計(jì)算正確。又?！比?，接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)），在無取得發(fā)票賬單和不存在活躍定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價(jià)值。”這里的“預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”怎樣計(jì)算確定，未來現(xiàn)金流量計(jì)算多少，折現(xiàn)率選用多大，都需要看會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力高低。由于謹(jǐn)慎性原則具有主觀臆斷和不可驗(yàn)證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會(huì)計(jì)信息的宏觀性，使會(huì)計(jì)信息失去可靠性，而為不同企業(yè)

11、、不同經(jīng)營(yíng)者用于不同目的，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者調(diào)節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款大開方便之門。市場(chǎng)的情況下，計(jì)度規(guī)定：“按該接受捐贈(zèng)的固所以，穩(wěn)健性原則是一把雙刃劍，一方面，會(huì)計(jì)核算中如果穩(wěn)健性原則運(yùn)用恰當(dāng)，即企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者以穩(wěn)健的態(tài)度來處理會(huì)計(jì)上的穩(wěn)健性原則，可以收到增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性、客觀性的積極效果；另一方面，在會(huì)計(jì)核算中，如果穩(wěn)健性原則運(yùn)用得不恰當(dāng)，不合理，甚至濫用，企業(yè)以謹(jǐn)慎性為借口故意壓低資產(chǎn)和收益，計(jì)提秘密準(zhǔn)備故意抬高負(fù)債和費(fèi)用，就會(huì)破壞會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。三、關(guān)于穩(wěn)健性原則正確運(yùn)用應(yīng)注意的問題穩(wěn)健性原則的運(yùn)用要正確處理與客觀性、配比性、可比性、相關(guān)性、可靠性、權(quán)責(zé)發(fā)生制等其他會(huì)計(jì)原則的

12、沖突。如客觀性原則是反映以會(huì)計(jì)核算工作中實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，但是穩(wěn)健性原則要求反映的是企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失、費(fèi)用或收入、資產(chǎn)等。此外，穩(wěn)健性原則在維護(hù)出資者和企業(yè)利益方面的傾向性十分明顯，它以種種形式，促使企業(yè)采取“穩(wěn)健”的行為來達(dá)到既定的目的。因此，它可能失去客觀的立場(chǎng)。從以上分析中我們看到。穩(wěn)健性原則在我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范體系中得到了進(jìn)一步的體現(xiàn)，但鑒于我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的現(xiàn)狀，正確運(yùn)用穩(wěn)健性原則成為當(dāng)前貫徹實(shí)施新的會(huì)計(jì)七I度的關(guān)鍵因素。因此，筆者認(rèn)為，目前需要注意以下幾個(gè)問題：（一）體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性從我國(guó)

13、現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范看，有些體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的具體方法操作性是比較強(qiáng)的，如后進(jìn)先出法、加速折舊的方法等。但企業(yè)會(huì)計(jì)制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用穩(wěn)健性原則進(jìn)行操縱留下了一定的空間。因此，筆者建議，應(yīng)就“可變現(xiàn)凈值”的確定問題制定具有可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)踐。（二）提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，為穩(wěn)健性原則的正任何會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的貫徹和運(yùn)用都離不開會(huì)計(jì)行為的主體一一會(huì)計(jì)人員。鑒于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中可選擇性”的范圍日益擴(kuò)大，尤其

14、是如何保證會(huì)計(jì)人員在應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則時(shí)把握好“度”,這就要求會(huì)計(jì)人員必須提高職業(yè)判斷能力，使其能夠準(zhǔn)確把握謹(jǐn)慎性原則的實(shí)質(zhì)，在對(duì)不確定性的事項(xiàng)進(jìn)行估計(jì)和判斷時(shí)，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。穩(wěn)健性原則的運(yùn)用源于會(huì)計(jì)估計(jì)和不確定性。而會(huì)計(jì)估計(jì)離不開會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，所以穩(wěn)健性原則的運(yùn)用也必然離不開會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。如會(huì)計(jì)人員在確定壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例、固定資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，就需要運(yùn)用職業(yè)判斷。因此，穩(wěn)健性原則的貫徹實(shí)施要建立在會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力提高的基礎(chǔ)上，否則就可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算中濫用穩(wěn)健性原則的局面。（三）充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的外部監(jiān)督作用為了避免企業(yè)以運(yùn)用穩(wěn)健原則為借口，隨意變更會(huì)計(jì)核算方

15、法，高估損失，低估收入，虛列成本費(fèi)用，歪曲真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果，把穩(wěn)健性原則當(dāng)作成本、利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器，就必須加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督工作，防止濫用和曲解穩(wěn)健性原則，避免人為地加劇與其他會(huì)計(jì)原則的沖突，為穩(wěn)健性原則的正確運(yùn)用構(gòu)造“防御”體系。為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或?yàn)E用謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)加強(qiáng)以獨(dú)立審計(jì)為核心的外部監(jiān)督體系，確保會(huì)計(jì)信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運(yùn)用。（四）將穩(wěn)健性原則的運(yùn)用與會(huì)計(jì)信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用首先是對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中存在的不確定性事項(xiàng)進(jìn)行判斷時(shí)所體現(xiàn)的一種態(tài)度；其次，才表現(xiàn)為一系列的具體會(huì)計(jì)處理方法。不同的判斷會(huì)導(dǎo)致其對(duì)方法的選擇，當(dāng)然也會(huì)導(dǎo)致不同的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，

16、其結(jié)果最終會(huì)影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。因此，凡是與謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用有關(guān)的、會(huì)影響投資人和債權(quán)人等信息使用者對(duì)目前和未來理性判斷的信息都應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中作出全面陳述，包括體規(guī)謹(jǐn)慎性原則的若干具體會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)用的背景、產(chǎn)生的影響等。要對(duì)沖突情況予以充分披露。由于每個(gè)企業(yè)所面臨的不確定性在不同時(shí)間，不同經(jīng)營(yíng)環(huán)境下有所不同，穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時(shí)間，范圍和程度也應(yīng)有所不同，因此，我們有必要在信息披露中充分說明穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程度，揭示因與其他會(huì)計(jì)原則的沖突而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響程度及其變動(dòng)情況。充分的信息披露能有效地提高信息的可比性，從而使與企業(yè)有利害關(guān)系的信息使用者能準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，防止沖突進(jìn)一步惡化而誤導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)信息使用者。五）穩(wěn)健性原則運(yùn)用“度”的問題穩(wěn)健性原則事實(shí)上是一把“雙刃劍”，用好了有利于如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)狀況，提高收益質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)資本保全，否則就可能成為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的工具。從1999年開始要求股份有限公司計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”（應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備）的實(shí)踐就證實(shí)了這了點(diǎn)。為減少運(yùn)用穩(wěn)健性原則所帶來的負(fù)面影響。制度第51條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)合理的計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，但不得計(jì)提秘密準(zhǔn)備。如有確鑿