00159高級財務(wù)會計考綱8 企業(yè)合并會計三——購并日后的合并財務(wù)報表

1、第八章 企業(yè)合并會計（三）購并日后的合并財務(wù)報表第一節(jié) 集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項識記：集團(tuán)內(nèi)部投資事項答：集團(tuán)內(nèi)部投資事項，是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間互相進(jìn)行的投資業(yè)務(wù)事項，包括進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資，以及由此帶來的投資收益的結(jié)算和支付等業(yè)務(wù)事項。集團(tuán)內(nèi)部交易事項答：集團(tuán)內(nèi)部交易事項，是指企業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)部各企業(yè)之間進(jìn)行的存貨（商品、產(chǎn)成品、半成品、材料等）交易、固定資產(chǎn)交易、無形資產(chǎn)交易以及內(nèi)部租賃等。集團(tuán)內(nèi)部借貸事項答：集團(tuán)內(nèi)部借貸事項，是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間發(fā)生相互借貸資金的業(yè)務(wù)。合并資產(chǎn)負(fù)債表的抵消項目答：在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，需要進(jìn)行抵銷的項目通常包括：母公司

2、對子公司權(quán)益性投資項目與子公司相應(yīng)的所有者權(quán)益項目。內(nèi)部債權(quán)性投資和相應(yīng)的負(fù)債項目。母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目。集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的存貨項目。集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)無形資產(chǎn)價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。合并利潤表的抵消項目答：在編制合并利潤表時，需要進(jìn)行抵銷處理的項目通常包括：營業(yè)收入和營業(yè)成本項目中的內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的數(shù)額。管理費用項目中的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備等。財務(wù)費用項目中的內(nèi)部利息費用。投資收益項目中的內(nèi)部權(quán)益性資本投資收益和內(nèi)部債券投資收益等。納入合并范圍的子公司利潤分配項目

3、，等等。合并所有者權(quán)益變動表的抵消項目答：領(lǐng)會：集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項對合并財務(wù)報表編制的影響答：集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項，是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)與外部企業(yè)之間發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項。集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)涉及集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)，與集團(tuán)外部其他企業(yè)沒有關(guān)系。集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項的發(fā)生，導(dǎo)致財產(chǎn)、物資和資金在集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的流動，從而導(dǎo)致各成員企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、所有權(quán)權(quán)益、收入、費用和利潤的增減變動，但是這種業(yè)務(wù)的發(fā)生并不會導(dǎo)致整個集團(tuán)總的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤的增減變動。因此，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)通過抵銷的方法來消除集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項對個別財務(wù)報表造成的影響。第二節(jié) 編制合并財務(wù)報表集

4、團(tuán)內(nèi)部投資事項的抵銷集團(tuán)內(nèi)部投資事項的抵消領(lǐng)會：集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益性投資和債權(quán)性投資不同的抵消內(nèi)容和方法答：應(yīng)用：集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益性投資本身和投資收益的抵消方法答：集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益性投資，從主體上看包括母公司對子公司的投資、子公司相互之間的投資等。以母公司對子公司的投資比例，說明集團(tuán)內(nèi)部權(quán)益性投資的抵銷。母公司對子公司的權(quán)益性投資，從母公司的角度看是對外投資增加，從子公司的角度看是所有者權(quán)益增加，但是從企業(yè)集團(tuán)整體來看不過是資金的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，既不能作為整個企業(yè)集團(tuán)對外投資的增加，也不能作為整個集團(tuán)所有者權(quán)益的增加，因此，在編制控制權(quán)取得日后合并資產(chǎn)負(fù)債表時，和編制控制權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表時一樣，應(yīng)當(dāng)將母公司

5、對子公司的投資和子公司相應(yīng)的所有者權(quán)益直接加以抵銷。如果是全資子公司，編制抵銷分錄如下：借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽(yù)（母公司投資成本大于子公司股東權(quán)益合計部分） 貸：長期股權(quán)投資如果是非全資子公司，抵銷會計分錄編制如下：借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 商譽(yù)（母公司投資成本大于子公司股東權(quán)益合計部分） 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益對子公司經(jīng)營活動產(chǎn)生的利潤，按會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對于母公司形成對子公司控制的，在日常會計核算中按照成本法進(jìn)行核算，即按照實際收到的利潤確定投資收益；但在編制合并財務(wù)報表時，則應(yīng)按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，編制合并財務(wù)報表。也就是說

6、，在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)當(dāng)將成本法下的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，使其變?yōu)榘凑漳腹境止杀壤嬎愕膿p益額。在全資子公司情況下，子公司當(dāng)年實現(xiàn)的全部利潤都成為母公司的投資收益，所以應(yīng)當(dāng)將母公司的投資收益和子公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤予以抵銷，編制會計分錄如下：借：投資收益 貸：凈利潤而子公司的凈利潤加上期初未分配利潤，就是本年可分配利潤。在分配過程中，分配成為提取的盈余公積、分配給母公司的利潤和期末未分配利潤。因此，凈利潤在數(shù)量上應(yīng)為提取的盈余公積數(shù)加上應(yīng)付利潤、期末未分配利潤減去期初未分配利潤。即編制抵銷分錄：借：投資收益 未分配利潤年初 貸：提取盈余公積 分配給母公司利潤 未分配利潤

7、年末在非全資子公司情況下，子公司當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤，大部分成為母公司投資收益，其余部分成為少數(shù)股東損益，而少數(shù)股東損益在合并財務(wù)報表上應(yīng)當(dāng)單獨列項反映。則在編制合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表時，編制抵銷分錄如下：借：投資收益 少數(shù)股東損益 未分配利潤年初 貸：提取盈余公積 對股東的分配 未分配利潤年末債權(quán)性投資本身和投資收益的抵消方法答：集團(tuán)內(nèi)部債權(quán)性投資，可以是母公司購買子公司發(fā)行的債券，或者子公司購買其他子公司發(fā)行的債券。以母公司購買子公司發(fā)行的債券為例，說明內(nèi)部債權(quán)性投資的抵銷。母公司購買子公司發(fā)行的債券，從母公司的角度看是對外投資（債權(quán)性投資）增加，從子公司的角度看是負(fù)債（應(yīng)付債券）增

8、加，但是從企業(yè)集團(tuán)整體來看，這只不過是資金的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，既不能作為整個集團(tuán)對外投資的增加，也不能作為整個集團(tuán)負(fù)債的增加。因此，在編制控制權(quán)取得日后合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司的債券性投資和子公司相應(yīng)的負(fù)債直接加以抵銷。母公司在會計期末根據(jù)債券面值和債券利率計算出應(yīng)收的利息收入，確定相應(yīng)的投資收益，計入當(dāng)期損益。發(fā)行債券的子公司同樣根據(jù)債券面值和債券利率計算出應(yīng)付利息，確認(rèn)為當(dāng)期費用（財務(wù)費用）或者資產(chǎn)成本（如在建工程）。這樣，子公司的成本費用成為母公司利潤的組成部分。母公司又據(jù)此提取盈余公積。但從整個企業(yè)集團(tuán)的角度來看，總的利潤和成本、費用并沒有增加，因此，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)將母公

9、司的債權(quán)投資收益與子公司相應(yīng)的利息費用加以抵銷。第三節(jié) 編制合并財務(wù)報表集團(tuán)內(nèi)部交易事項的抵銷集團(tuán)內(nèi)部交易事項的抵消識記：已實現(xiàn)內(nèi)部利潤答：在合并報表期間，內(nèi)部交易的貨物已經(jīng)全部實現(xiàn)了對外交易時，則在編制合并財務(wù)報表時，內(nèi)部交易所體現(xiàn)的銷售利潤就成為已實現(xiàn)的內(nèi)部利潤。在合并財務(wù)報表中應(yīng)當(dāng)全部加以反映。未實現(xiàn)內(nèi)部利潤答：在合并財務(wù)報表期間，內(nèi)部交易貨物尚未全部是實現(xiàn)對外交易，則內(nèi)部交易所體現(xiàn)的內(nèi)部利潤全部或者有一部分為未實現(xiàn)的利潤，稱為未實現(xiàn)內(nèi)部利潤。領(lǐng)會：集團(tuán)內(nèi)部交易事項的抵消方法答：應(yīng)用：集團(tuán)內(nèi)部購入存貨全部售出的抵消處理答：從整個企業(yè)集團(tuán)來看，集團(tuán)內(nèi)部的購銷活動，只是存貨存放地點發(fā)生了變動

10、，并沒有真正實現(xiàn)銷售，因此，整個企業(yè)集團(tuán)在這項業(yè)務(wù)中的銷售成本只是銷售企業(yè)銷售該產(chǎn)品的成本，銷售收入只是購買企業(yè)銷售該產(chǎn)品的銷售收入。因此，在編制合并財務(wù)報表時，就必須將內(nèi)部購銷交易中銷售企業(yè)在其個別利潤表中反映的銷售收入與購買企業(yè)在其個別利潤表中反映的銷售成本予以抵銷。編制如下會計分錄：借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本內(nèi)部購進(jìn)存貨全部未對外銷售時的抵消處理答：內(nèi)部購進(jìn)存貨全部未實現(xiàn)對外銷售時，對于銷售企業(yè)的內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本之間的差額，即銷售企業(yè)銷售利潤，則屬于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。這部分未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在購買企業(yè)已經(jīng)作為存貨成本的一個組成部分計入存貨的成本。因此，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)

11、將存貨價值中包含的該項未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷會計分錄如下：借：營業(yè)收入（內(nèi)部售價） 貸：營業(yè)成本（母公司存貨成本） 存貨（內(nèi)部銷售毛利）內(nèi)部購進(jìn)存貨未全部對外銷售時的抵消處理答：內(nèi)部購進(jìn)存貨未全部對外銷售時，對于已經(jīng)向集團(tuán)外銷售的商品所包含的內(nèi)部利潤，作為已實現(xiàn)內(nèi)部利潤，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)納入合并范圍；而對于未向集團(tuán)外銷售的存貨所包含的內(nèi)部利潤，作為未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)予以抵銷。編制抵銷會計分錄如下：借：營業(yè)收入（內(nèi)部售價） 貸：營業(yè)成本（存貨加上已實現(xiàn)內(nèi)部利潤） 存貨（未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進(jìn)存貨的抵消處理答：在編制合并

12、財務(wù)報表時，需要將上期未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤，然后再進(jìn)行本期內(nèi)部存貨購進(jìn)的抵銷處理。其具體方法為：借：未分配利潤年初 貸：營業(yè)成本當(dāng)期購入并計提折舊的固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵消處理答：購買企業(yè)購入內(nèi)部交易固定資產(chǎn)，在當(dāng)期個別資產(chǎn)負(fù)債表中以支付的價款作為該固定資產(chǎn)的原價列示，因此，在編制合并財務(wù)報表時，首先就必須將該固定資產(chǎn)原價中包括的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤予以抵銷。其次，購買企業(yè)使用該固定資產(chǎn)計提折舊時，各期折舊費用是按購買企業(yè)的購入成本為計提基礎(chǔ)的，并計入當(dāng)期銷售損益，其各期計提折舊額要大于不包含未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益時計提的折舊數(shù)額，因此，在編制合并財

13、務(wù)報表時，對于當(dāng)期銷售損益，除了將銷售企業(yè)銷售該固定資產(chǎn)的內(nèi)部銷售收入與相應(yīng)的內(nèi)部銷售成本和包含在固定資產(chǎn)原價中的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵銷，還必須將當(dāng)期多計提的折舊額從該固定資產(chǎn)當(dāng)期已計提的折舊費用中予以抵銷，編制抵銷分錄如下：借：累計折舊 貸：管理費用折舊費內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在用期間的抵消處理答：在以后的會計期間編制合并財務(wù)報表時，由于該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)仍然以原價在個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示，因此，一方面必須將該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的數(shù)額予以抵銷，另一方面也必須將由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤而當(dāng)期多計提的折舊費用予以抵銷，編制會計分錄如下：借：未分配利潤

14、年初 貸：固定資產(chǎn)原價同時，將當(dāng)期多計提的折舊費用予以抵銷，編制會計分錄如下：借：固定資產(chǎn)累計折舊 貸：管理費用內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理的抵消處理答：內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的清理，在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況進(jìn)行不同的抵銷處理：內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期滿進(jìn)行清理時的抵銷。在內(nèi)部交易固定資產(chǎn)使用期滿的情況下，固定資產(chǎn)價值已通過折舊轉(zhuǎn)移，其實體已不存在。因此，不存在未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷問題。但在當(dāng)期由于仍然是按固定資產(chǎn)原價計提折舊，本期計提折舊中仍然包含有因未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而多計提的折舊部分，因此，需要將多計提的折舊費用予以抵銷。內(nèi)部交易固定資產(chǎn)提前進(jìn)行清理時的抵銷。在內(nèi)部交易固定資產(chǎn)提前清理

15、的情況下，該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)已不復(fù)存在，不存在固定資產(chǎn)賬面價與未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷的問題；但由于固定資產(chǎn)提前報廢，固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤隨著清理而成為實現(xiàn)的利潤，為此，必須調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額。同時，在清理報廢的會計期間，購買企業(yè)當(dāng)期還必須計提折舊，為此，必須將當(dāng)期多計提的折舊費用予以抵銷。應(yīng)收賬款和對應(yīng)的應(yīng)付賬款的抵消處理答：母公司與子公司，以及子公司之間相對應(yīng)的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款，從整個企業(yè)集團(tuán)的角度看，其資產(chǎn)和負(fù)債都沒有增加，所以，這兩者應(yīng)相互抵銷，則在編制合并財務(wù)報表工作底稿時，編制抵銷分錄如下：借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵消處理答：在應(yīng)收賬款采用備抵法

16、計提壞賬準(zhǔn)備的情況下，從整個企業(yè)集團(tuán)的角度看，這種內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以抵銷，則在編制合并報表工作底稿時，應(yīng)當(dāng)編制抵銷分錄將因內(nèi)部應(yīng)收賬款而計提的壞賬準(zhǔn)備金和資產(chǎn)減值損失予以沖銷。借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值損失到下一期編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)當(dāng)將上期因內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備和未分配利潤恢復(fù)到上一期合并后的狀況，編制抵銷分錄：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：未分配利潤年初其次，應(yīng)當(dāng)根據(jù)年末壞賬準(zhǔn)備余額和期初余額相比的增減變動情況進(jìn)行抵銷處理。若期末內(nèi)部應(yīng)收賬款比期初增加，相應(yīng)多計提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)與多計提的資產(chǎn)減值損失抵銷，編制抵銷分錄如下：借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 貸：資產(chǎn)減值

17、損失若期末應(yīng)收賬款比期初減少，則多沖減的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)與相應(yīng)多沖減的資產(chǎn)減值損失進(jìn)行抵銷，編制抵銷分錄如下：借：資產(chǎn)減值損失 貸：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備最后，應(yīng)當(dāng)將母公司應(yīng)收賬款與子公司相應(yīng)的應(yīng)付賬款抵銷，編制會計分錄如下：借：應(yīng)付賬款 貸：應(yīng)收賬款其他債權(quán)債務(wù)的抵消處理答：第四節(jié) 取得控制權(quán)日后合并財務(wù)報表編制方法的應(yīng)用合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表的編制識記：合并資產(chǎn)負(fù)債表 合并利潤表 合并所有者權(quán)益變動表合并現(xiàn)金流量表應(yīng)用：合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿的編制 合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制合并利潤表工作底稿的編制 合并利潤表的編制合并所有者權(quán)益變動表工作底稿的編制 合并所有者權(quán)益變動表的編制第五節(jié) 合并現(xiàn)金流量表的編制合并現(xiàn)金流量表的編制識記：合并現(xiàn)金流量表答：合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)在一定期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的流入量、流出量以及增減變動情況的會