增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售的異同講課稿

1、增值稅與企業(yè)所得稅視同銷售的異同一、兩種視同銷售行為的定義1、增值稅視同銷售中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則 （以下簡稱增值稅細(xì) 則）第四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物： 一是將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷； 二是銷售代銷貨物； 三是設(shè) 有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人， 將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其 他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；四是將自產(chǎn) 或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目； 五是將自產(chǎn)、 委托加工 的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)； 六是將自產(chǎn)、 委托加工或者購進(jìn) 的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；七是將自產(chǎn)、委 托加工或者購進(jìn)的貨

2、物分配給股東或者投資者； 八是將自產(chǎn)、 委托加 工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個(gè)人。2、企業(yè)所得稅視同銷售中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第 25 條規(guī)定，企業(yè) 發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、 贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視 同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門 另有規(guī)定的除外。國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知 （國稅 函（ 2008 ）828 號文）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因 資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)， 應(yīng)按規(guī)定視同銷售 確定收入，一是用于市場推廣或銷售；

3、二是用于交際應(yīng)酬；三是用于 職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；四是用于股息分配；五是用于對外捐贈；六是其他 改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。二、兩種視同銷售行為的區(qū)別1、兩稅視同銷售涉及對象的表述、范圍和口徑不一致從上述兩稅對視同銷售所涉及對象的不同表述可以看出，增值稅 對視同銷售的對象強(qiáng)調(diào)的是“貨物” ，而企業(yè)所得稅對視同銷售的對 象強(qiáng)調(diào)的是“資產(chǎn)” ，兩稅對視同銷售對象的表述不一致。但我辦認(rèn) 為，增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，使用“貨物”一詞更強(qiáng)調(diào)視同銷售對象的流 動性，主要是指企業(yè)用于生產(chǎn)或經(jīng)營的產(chǎn)品、商品和各種原輔材料、 半成品及低值易耗品等，但實(shí)際上，從增值稅稅法的規(guī)定來看，增值 稅需視同銷售的貨物也包括了固定資產(chǎn)， 如

4、企業(yè)使用的機(jī)器設(shè)備。 而 企業(yè)所得稅視同銷售使用“資產(chǎn)”一詞，強(qiáng)調(diào)的是因所有權(quán)發(fā)生變化 而可能對企業(yè)產(chǎn)生損益影響的所用財(cái)產(chǎn)和物資， 不僅包括企業(yè)生產(chǎn)或 經(jīng)營的產(chǎn)品、商品和各種原輔材料、半成品及低值易耗品等，而且也 包括各類固定資產(chǎn)（包括不動產(chǎn)） ，可見，所得稅使用的“資產(chǎn)”概 念其范圍更為寬廣。另外，從新增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四和第五條的規(guī)定還 可以看出，增值稅視同銷售僅涉及貨物的轉(zhuǎn)移和混合銷售。 而新的企 業(yè)所得稅法實(shí)施條例 第二十五條所規(guī)定的企業(yè)所得稅視同銷售不僅 涉及貨物的轉(zhuǎn)移（主要指所有權(quán)權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移的非內(nèi)部處置資產(chǎn)） ， 而且還涉及財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)及非貨幣性資產(chǎn)交換等。可見，兩稅視同銷售

5、 的口徑也明顯不一致。2、兩稅視同銷售涉及“貨物”或“資產(chǎn)”的屬性不同對于視同銷售所涉及“貨物”和“資產(chǎn)”的具體性質(zhì)問題，增值 稅稅法比較清晰明確。從新 增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條第六 項(xiàng)至第八項(xiàng)的規(guī)定可以看出，當(dāng)企業(yè)將貨物“作為投資，提供給其他 單位或者個(gè)體工商戶” 、“分配給股東或者投資者”或“無償贈送其他 單位或者個(gè)人” 時(shí)，涉及到自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)三種屬性的貨物。 當(dāng)企業(yè)將貨物“用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”和“用于集體福利或者個(gè)人 消費(fèi)”時(shí)，僅涉及自產(chǎn)或者委托加工兩種屬性的貨物，不涉及購進(jìn)的 貨物。可以簡單地這樣理解，自產(chǎn)或委托加工貨物，無論對內(nèi)（非應(yīng) 稅項(xiàng)目）使用還是對外使用，均需要

6、視同銷售，而外購貨物只有對外 使用時(shí)才需要視同銷售。新 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例對需作所得稅 視同銷售所涉及貨物的屬性未作出明確規(guī)定，但是，國稅函 2008 828 號文第三條針對企業(yè)不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)的將資產(chǎn)移送他人的 情形作了補(bǔ)充規(guī)定： “企業(yè)發(fā)生本通知第二條規(guī)定情形時(shí)，屬于企業(yè) 自制的資產(chǎn)， 應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價(jià)格確定銷售收入； 屬 于外購的資產(chǎn)，可按購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入。 ”由此可見，企業(yè) 所得稅需視同銷售的資產(chǎn)既涉及企業(yè)自制的資產(chǎn)， 也涉及企業(yè)外購的 資產(chǎn)。但必須注意的是，對屬于外購資產(chǎn)所得稅視同銷售的問題，一方 面由于稅法規(guī)定按資產(chǎn)購入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入， 另一方面，

7、由于 資產(chǎn)購入時(shí)的價(jià)格又是視同銷售扣除的銷售成本， 此時(shí)對外購資產(chǎn)視 同銷售實(shí)際上對企業(yè)的計(jì)稅所得額已無影響， 但是會對企業(yè)計(jì)算以銷 售額為基數(shù)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)等產(chǎn)生影響，所以，盡管外購 資產(chǎn)視同銷售在一般情形下不會對企業(yè)的計(jì)稅所得額產(chǎn)生影響， 但企 業(yè)仍必須按照稅法規(guī)定在企業(yè)所得稅申報(bào)表上如實(shí)申報(bào)將外購資產(chǎn) 移送他人視同銷售進(jìn)行納稅調(diào)整的事項(xiàng)。另外，還必須注意的是，從兩稅視同銷售所涉及貨物、資產(chǎn)所有 權(quán)的角度來看，增值稅視同銷售不僅涉及所有權(quán)屬于企業(yè)自己的貨 物，而且還涉及所有權(quán)不屬于自己的貨物， 如為其他單位銷售的代銷 貨物。但企業(yè)所得稅視同銷售行為僅涉及所有權(quán)屬于企業(yè)自己的資產(chǎn)

8、（不管是企業(yè)自制的還是外購的） 。3、所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移是關(guān)鍵 在增值稅視同銷售的幾種情形中不一定都要求貨物的所有權(quán)發(fā)生 轉(zhuǎn)移，如新增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第四條規(guī)定的將貨物交付他 人代銷，銷售代銷貨物， 設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人 將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)（兩機(jī)構(gòu)實(shí)行統(tǒng)一核算）用于銷售， 但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外，用于非應(yīng)稅項(xiàng)目等所有權(quán)未發(fā) 生轉(zhuǎn)移的情形均需作增值稅的視同銷售。 而國稅函 2008828 號文第 一條明確規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境 外以外，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變， 可作為內(nèi) 部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入，相關(guān)資

9、產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì) 算?！?，由此可見，企業(yè)所得稅視同銷售要求資產(chǎn)的所有權(quán)必須發(fā)生轉(zhuǎn)移，如果所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，則不能視同銷售，所以，資產(chǎn)所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移是判斷是否需進(jìn)行企業(yè)所得稅視同銷售的重要標(biāo) 丿匕、o三、賬務(wù)處理由于增值稅視同銷售種類比較多， 現(xiàn)從增值稅視同銷售角度出發(fā)， 比較兩種視同銷售情況下的賬務(wù)處理。1、將貨物交付他人代銷與一般銷售基本相同，不同的只是收入確認(rèn)的時(shí)間。增值稅是在 收到代銷清單、部份或全部應(yīng)收款項(xiàng)、貨物發(fā)出后 180 天，三者中 在前的時(shí)間確認(rèn)收入及稅款， 而企業(yè)所得稅是在符合相應(yīng)收入確認(rèn)條 件時(shí)確認(rèn)收入。借：應(yīng)收款項(xiàng)（銀行存款、現(xiàn)金等）貸：主營業(yè)務(wù)收入貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)

10、交增值稅（銷項(xiàng)稅）2、銷售代銷貨物分視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)方式。視同買斷，等同于購進(jìn)貨物再銷 售，按正常購銷業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)處理。收取手續(xù)費(fèi)方式的代銷，手續(xù)費(fèi) 部份不屬于增值稅范圍，應(yīng)納營業(yè)稅。收到貨物借 受托代銷商品貸：受托代銷商品款收到發(fā)票：借：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）貸：受托代銷商品款售出貨物收到款：借：銀行存款貸：受托代銷商品貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）付款時(shí)借：受托代銷商品款貸：銀行存款收手續(xù)費(fèi)借：銀行存款等貸：其他業(yè)務(wù)收入計(jì)算營業(yè)稅并交納。3、非同一縣（市）統(tǒng)一核算的兩個(gè)機(jī)構(gòu)間的貨物移送 同一企業(yè)不同縣（市）的兩個(gè)機(jī)構(gòu)分別歸屬于不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)， 增值稅需要視同銷售， 交納增值稅，

11、 而這種移送屬于企業(yè)內(nèi)部處置資 產(chǎn)，所有權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，不確認(rèn)所得收入，不交納所得稅。4、將自產(chǎn)或委托加工的產(chǎn)品用于非應(yīng)貨項(xiàng)目屬企業(yè)內(nèi)部使用，所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，不計(jì)算所得稅，只計(jì)征 銷項(xiàng)稅。借：在建工程等貸：庫存商品 貸：應(yīng)交稅費(fèi) - 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）5、將自己產(chǎn)或委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi) 用于集體福利與用于非應(yīng)稅相同，應(yīng)注意所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。 例如，某電視機(jī)廠家將自產(chǎn)電視機(jī)用于職工福利， 給所有工齡 5 年以 上職工每人發(fā)放電視機(jī)一臺， 則此種集體福利不僅屬于增值稅的視同 銷售，還屬于企業(yè)所得稅的視同銷售， 如果該電視機(jī)廠將電視用于職 工食堂使用， 且食堂屬于企業(yè)固定資產(chǎn)，

12、則此種集體福利僅屬于增值 稅的視同銷售，不屬于企業(yè)所得稅的視同銷售。所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，不計(jì)算所得稅，只計(jì)算增值稅 借：應(yīng)付職工薪酬貸：庫存商品貸：應(yīng)交稅費(fèi) - 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）所有權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)確認(rèn)收入，并計(jì)算銷項(xiàng)稅借：應(yīng)付職工薪酬貸：主營業(yè)務(wù)收入貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）6、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資 按交換是否存在商業(yè)實(shí)質(zhì)分別處理，如存在商業(yè)實(shí)質(zhì)，按公允價(jià) 值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。借：長期股權(quán)投資貸：主營業(yè)務(wù)收入貸：應(yīng)交稅費(fèi) - 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）如不滿足商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換條件，不確認(rèn)收入，只計(jì)算銷項(xiàng)稅7、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者。借：應(yīng)付股利貸：主營業(yè)務(wù)收入貸：應(yīng)交稅費(fèi) - 應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）8、將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人 不屬于企業(yè)的日?；顒?，也不會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加，不符