作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡的集成應(yīng)用

1、 作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡的集成應(yīng)用 繼ERP、CRM、SCM 等之后，平衡計(jì)分卡（Balanced Score card，BSC）在我國又引發(fā)新一輪管理工具的應(yīng)用熱潮。平衡計(jì)分卡作為戰(zhàn)略管理工具的理念和方法真正開始在中國受到普遍重視和運(yùn)用，其影響程度從最初的外資企業(yè)，到現(xiàn)在民營企業(yè)、國有企業(yè)、中小型企業(yè)，以及公共服務(wù)業(yè)和政府部門。 我們可以看到，許多企業(yè)都開始熱衷于使用平衡計(jì)分卡進(jìn)行戰(zhàn)略管理與業(yè)績評價(jià)。使用平衡計(jì)分卡定義了一套關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI ），并明確定義了支持這些關(guān)鍵績效指標(biāo)的數(shù)據(jù)。然而，很快就出現(xiàn)了一個(gè)這樣的問題：為管理團(tuán)隊(duì)制定重要的戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)的日常運(yùn)營決策，這些數(shù)據(jù)是否

2、足夠地好，足夠地精確？這些關(guān)鍵績效指標(biāo)數(shù)據(jù)如何取得？我們在與企業(yè)交流時(shí)發(fā)現(xiàn)，沒有使用平衡計(jì)分卡，企業(yè)戰(zhàn)略將很難落實(shí)。使用了平衡計(jì)分卡，而沒有作業(yè)成本管理作基礎(chǔ)，同樣會引發(fā)很多問題。缺乏作業(yè)成本管理作根基，平衡計(jì)分卡這一十分有效的戰(zhàn)略工具可能是空中樓閣，難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。特別簡單地是，如果有大量錯(cuò)誤數(shù)據(jù)進(jìn)入你的平衡計(jì)分卡，基于這樣的信息作出的重大決策導(dǎo)致災(zāi)難性失敗是最可能的結(jié)果。本文分析了作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡在企業(yè)戰(zhàn)略管理中集成應(yīng)用的重要性，特別是作業(yè)成本管理對制定平衡計(jì)分卡中計(jì)量指標(biāo)值時(shí)的可靠性和質(zhì)量。我們擁有一些作業(yè)成本管理和平衡計(jì)分卡的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)。這里的大多知識是我們在實(shí)施項(xiàng)目中收集的

3、。首先，我們簡要地介紹下ABCM（作業(yè)成本管理）和BSC（平衡計(jì)分卡）的基本概念和實(shí)施。然后，我們描述 ABCM 項(xiàng)目的各種作用和它如何增強(qiáng)平衡計(jì)分卡的功能。平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本管理與管理會計(jì)專家羅伯特·卡普蘭      “ 作業(yè)成本管理早于平衡計(jì)分卡在國外普及應(yīng)用，它為新的戰(zhàn)略管理工具-平衡計(jì)分卡奠定十分牢固的基礎(chǔ)！”通過國內(nèi)平衡計(jì)分卡的普及與應(yīng)用，越來越多的人們已經(jīng)認(rèn)識了美國著名管理會計(jì)專家羅伯特·卡普蘭（Robert S Kaplan）的名字。他曾于2003年和2004年兩度來華傳授作業(yè)成本管理和平衡計(jì)分卡。他是一位與

4、諾頓研究院（Nolan Norton Institute）的執(zhí)行長大衛(wèi)·諾頓（David Norton）一起發(fā)明平衡計(jì)分卡（BSC）概念的共同作者。但不太廣為人所知的是，他也是一位與哈佛大學(xué)的羅賓·庫珀（Robin Cooper）教授共同創(chuàng)立并發(fā)展了作業(yè)成本管理（ABCM）方法。作業(yè)成本管理（ABCM）與平衡計(jì)分卡（Balanced Score card ，BSC）兩者都是現(xiàn)代管理會計(jì)概念的重要核心部分。作業(yè)成本管理（ABC/ABM）在上世紀(jì)80年代開始在國外普及應(yīng)用，已經(jīng)有20多年的歷史。在歐美、日本等國外的企業(yè)、事業(yè)單位和政府部門，到今年為止，大約90%左右的組織機(jī)構(gòu)都

5、已實(shí)施與應(yīng)用了作業(yè)成本管理。它早于上世紀(jì)90年代興起的平衡計(jì)分卡，也比平衡計(jì)分卡應(yīng)用更為普及，它為平衡計(jì)分卡的應(yīng)用提供重要的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。這兩個(gè)都是卡普蘭教授用于相互加強(qiáng)并相互促進(jìn)的兩個(gè)領(lǐng)域的兩種十分重要的方法。作業(yè)成本管理介紹簡單地說，ABCM的概念就是資源成本如工資、設(shè)備、租金等如何被工作的作業(yè)活動所消耗，這些作業(yè)是組織中各種流程的構(gòu)成部分。作業(yè)與流程依次被組織的產(chǎn)出所消耗。產(chǎn)出包括為客戶提供的產(chǎn)品與服務(wù)。這個(gè)消耗流由國際高級制造業(yè)協(xié)會（CAM-I，Consortium of Advanced Manufacturing-International）的十字形（Cross）所述，如下圖所示： 由

6、于這種方式表明產(chǎn)品與服務(wù)通過執(zhí)行的作業(yè)（活動）消耗的資源，ABCM成為計(jì)算產(chǎn)品與服務(wù)成本的特別精確的方法。它的確是將間接費(fèi)用分配到產(chǎn)品與服務(wù)上去的非常有用的方式。正于十字形的垂直視圖所述。ABCM的主要收益是產(chǎn)品與服務(wù)成本核算的更好精確度和對作業(yè)的分析與管理，因此也能提供更精確的盈利計(jì)算。在今天高度競爭的環(huán)境下，牢記，盈利分析不只是提供損益表中的最新數(shù)字，盈利分析更多的告訴你哪些產(chǎn)品/服務(wù)是盈利的，哪些是虧損的；哪些客戶為你帶來利潤，哪些卻使你損失金錢。 總而言之，ABCM提供組織中流程與作業(yè)的有效管理的關(guān)鍵與主要信息。機(jī)器整備的成本是多少？處理客戶訂單的成本是多少？返工重做的成本是多少？質(zhì)量

7、成本是多少？客戶服務(wù)的成本是多少？這些作業(yè)的周期循環(huán)時(shí)間是多少？對這些問題的答案可以從ABCM模型的作業(yè)分析中找到（十字形中的垂直或流程視圖）。平衡計(jì)分卡（BSC）介紹平衡計(jì)分卡以公司戰(zhàn)略為導(dǎo)向，尋找能夠驅(qū)動戰(zhàn)略成功的關(guān)鍵成功因素（CSF）（依據(jù)公司價(jià)值鏈來分析各個(gè)價(jià)值增值過程的關(guān)鍵成功因素），并建立與之具有密切聯(lián)系的指標(biāo)體系來衡量戰(zhàn)略實(shí)施過程的狀態(tài)和采取必要的修改以維持戰(zhàn)略的持續(xù)成功。平衡記分卡是我們在制訂關(guān)鍵績效指標(biāo)時(shí)可以采用的非常有用的工具。為何稱為平衡呢？平衡計(jì)分卡并非認(rèn)為財(cái)務(wù)指標(biāo)不重要，而是需要取得一個(gè)平衡。這就是取名為平衡計(jì)分卡的原因。這里的平衡主要指：短期收益與長期收益的平衡；財(cái)

8、務(wù)指標(biāo)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的平衡；外部計(jì)量（股東與客戶）和內(nèi)部計(jì)量（內(nèi)部流程、創(chuàng)新與人員等）的平衡。平衡計(jì)分卡的四個(gè)層面：1、財(cái)務(wù)層面：其目標(biāo)是解決“ 我們怎樣滿足股東？”這一類問題。企業(yè)經(jīng)營的直接結(jié)果是使股東獲得財(cái)務(wù)價(jià)值的回報(bào)。財(cái)務(wù) 表明我們的努力是否對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益產(chǎn)生了積極的作用，因此財(cái)務(wù)方面是其他三個(gè)方面的出發(fā)點(diǎn)和歸宿。財(cái)務(wù)指標(biāo)包括銷售額、利潤額、資產(chǎn)利用率等。2、客戶層面：其目標(biāo)是解決“顧客如何看待我們？”這一類問題。向顧客提供產(chǎn)品和服務(wù)，滿足顧客需要，企業(yè)才能生存。 通過顧客的眼睛來看我們公司，從時(shí)間（交貨周期）、質(zhì)量、服務(wù)和成本幾個(gè)方面關(guān)注市場份額以及顧客的需求和滿意程度。客戶方面體現(xiàn)了

9、公司對外界變化的反映?？蛻糁笜?biāo)包括送貨準(zhǔn)時(shí)率、客戶滿意度、產(chǎn)品退貨率、合同取消數(shù)等。3 、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程層面：其目標(biāo)是解決“ 我們必須擅長什么？”這一類問題。一個(gè)企業(yè)不是樣樣都最好，但是他必須在某些方面滿足生產(chǎn)產(chǎn)品的機(jī)能，擁有競爭優(yōu)勢，才能立足。關(guān)注公司內(nèi)部效率，如生產(chǎn)率、生產(chǎn)周期、成本、合格品率、新產(chǎn)品開發(fā)速度、出勤率等。內(nèi)部業(yè)務(wù)流程是公司改善經(jīng)營業(yè)績的重點(diǎn)。 4 、學(xué)習(xí)和成長：其目標(biāo)是解決“ 我們是在進(jìn)步嗎？”這一類問題。企業(yè)必須不斷的成長，這包括人力資源、產(chǎn)品線、技術(shù)、能力等方面的進(jìn)步，還必須有自我成長的能力- 學(xué)習(xí)的能力。學(xué)習(xí)與成長方面指標(biāo) 如員工士氣、員工滿意度、平均培訓(xùn)時(shí)間、再培訓(xùn)投

10、資和關(guān)鍵員工流失率等。 平衡記分卡的特點(diǎn)是始終把戰(zhàn)略和愿景放在其變化和管理過程中的核心地位。通過清楚地定義戰(zhàn)略，始終如一地進(jìn)行組織溝通、并將其與變化驅(qū)動因素聯(lián)系起來，構(gòu)建“ 以戰(zhàn)略為核心的開放型閉環(huán)組織結(jié)構(gòu)” ，使財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部流程和學(xué)習(xí)與成長四因素互動互聯(lián)，渾然一體。利用平衡記分卡，我們就可以測量自己的公司如何為當(dāng)前以及未來的顧客創(chuàng)造價(jià)值了。在保持對財(cái)務(wù)業(yè)績關(guān)注的同時(shí)，它清楚地表明了卓越而長期的價(jià)值和競爭業(yè)績的驅(qū)動因素。作業(yè)成本管理對平衡計(jì)分卡的益處平衡計(jì)分卡更為重視公司層面的管理目標(biāo)，然后將公司目標(biāo)層層分解。對于很細(xì)致的工作，只有依靠作業(yè)成本管理這種精細(xì)化管理工具才能完成?？紤]作業(yè)成本管

11、理（ABCM）對于平衡計(jì)分卡的收益，可以引用平衡計(jì)分卡協(xié)會的創(chuàng)辦者、主席，大衛(wèi)·諾頓（David Norton）的如下描述：“平衡計(jì)分卡提供了商業(yè)戰(zhàn)略的自頂向下的模型，作業(yè)成本管理提供了業(yè)務(wù)流程的自底向上的視圖。連接這兩者將開創(chuàng)戰(zhàn)略審視與行動的新機(jī)會?！薄白鳛殛P(guān)于客戶與產(chǎn)品盈利能力的戰(zhàn)略相關(guān)信息的數(shù)據(jù)源，ABCM對于使平衡計(jì)分卡用于戰(zhàn)略管理流程具有無限價(jià)值。 ”從上述可以看出，ABCM對于平衡計(jì)分卡有兩點(diǎn)收益是顯而易見的-盈利能力管理與流程管理。下面，我們將說明ABCM信息如何影響平衡計(jì)分卡的各個(gè)層面（Perspective）。作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡的各個(gè)層面在平衡計(jì)分卡的財(cái)務(wù)層面

12、，典型地是關(guān)于盈利能力的關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）。ABCM可以精確地告訴您公司利潤來自哪里-哪個(gè)產(chǎn)品與哪個(gè)客戶。傳統(tǒng)的損益表只能提供一個(gè)大概的數(shù)字，缺乏更好的信息；它是假定所有產(chǎn)品與客戶是同樣的盈利或虧損，然而，這是錯(cuò)誤的?？蛻粲芰π畔蛻魧用嬉彩欠浅Ｓ杏玫?。這有助于識別最合適的客戶戰(zhàn)略，也有助于這一戰(zhàn)略的執(zhí)行。組織需要理解怎樣能使客戶滿意，同時(shí)也需保持有利可圖。提供的服務(wù)應(yīng)為客戶增加價(jià)值，同時(shí)應(yīng)以成本有效率的方式提供；所以， ABCM提供的數(shù)據(jù)以保證這種平衡能夠達(dá)到。平衡計(jì)分卡的內(nèi)部流程層面包含了業(yè)務(wù)上的關(guān)鍵流程信息。ABCM提供了流程的成本信息，也提供了流程的效率信息。這些是進(jìn)行業(yè)務(wù)流

13、程改進(jìn)所必需的。平衡計(jì)分卡識別出對于戰(zhàn)略成功執(zhí)行最重要的流程，而ABM（作業(yè)管理）幫助保證這些流程有效地運(yùn)行。它提供這些流程內(nèi)的主要作業(yè)的成本、時(shí)間與質(zhì)量的計(jì)量。在一些情況下，如果組織不能更好地的執(zhí)行這些流程，外包就成為一種更好地選擇。學(xué)習(xí)與成長層通常從ABCM模型中影響較少。它通常限于成本能夠計(jì)量的指標(biāo)上。另外，建立ABCM模型，成本動因用于驅(qū)動資源成本到作業(yè)，作業(yè)成本到成本對象（產(chǎn)品與服務(wù)）。這些成本動因是生產(chǎn)率的真實(shí)計(jì)量，是一種消耗比率。消耗比率的例子如，生產(chǎn)一百萬個(gè)零部件時(shí)執(zhí)行整備機(jī)器的總時(shí)間與所需的機(jī)器整備作業(yè)數(shù)量的比率。動因率也用于作業(yè)管理（ABM）的另一大的領(lǐng)域-作業(yè)預(yù)算（ABB

14、）。作業(yè)預(yù)算使用單位動因率來預(yù)算按新的產(chǎn)出水平所需的資源。它有助于公司及時(shí)地預(yù)測生意的突然變化引起的財(cái)務(wù)結(jié)果，例如失去一位大客戶。企業(yè)管理者現(xiàn)在需要快速且精確地信息，而作業(yè)預(yù)算是完成這一任務(wù)的最好方法。  作業(yè)成本管理與作業(yè)預(yù)算在平衡計(jì)分卡內(nèi)的角色如圖所示。上圖是個(gè)典型地以識別愿景與戰(zhàn)略開始的過程。一旦完成，與它們相連系戰(zhàn)略目標(biāo)被設(shè)立和計(jì)量。作業(yè)成本管理是這里應(yīng)用，尤其為業(yè)務(wù)建模，確定合適的指標(biāo)計(jì)量，并為平衡計(jì)分卡的步驟 4提供這些計(jì)量的正確數(shù)字。步驟3是計(jì)劃與預(yù)算。組織較少實(shí)施作業(yè)預(yù)算，但是如果已完成了作業(yè)成本管理，這將是一個(gè)自然地進(jìn)程。最后一步是業(yè)績管理。組織對于每一戰(zhàn)

15、略做得如何，平衡計(jì)分卡給予相應(yīng)的反饋。戰(zhàn)略需要改變嗎？這些流程如何呢？指標(biāo)計(jì)量需要替換嗎？整個(gè)過程環(huán)是個(gè)不斷學(xué)習(xí)的過程，組織需要經(jīng)歷多次迭代，有時(shí)從沒有達(dá)到完美永恒地戰(zhàn)略。作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡應(yīng)用的關(guān)鍵成功因素我們將概括5個(gè)關(guān)鍵成功因素（Critical Success Factors，CSF）。由于ABCM與BSC是不同層次的管理工具，CSF1應(yīng)用于ABCM，而CSF2-5兩者都應(yīng)用。許多管理與成本會計(jì)書籍的作者，盡管詳細(xì)描述了ABCM的功能與作用，但卻提醒人們它難于實(shí)施。這起源于ABCM常被認(rèn)為是“細(xì)化到頭發(fā)絲的練習(xí)”的錯(cuò)誤。下列這些最重要的關(guān)鍵成功因素指明了方向。CSF1 ：選擇合適

16、的明細(xì)數(shù)量80/20規(guī)則通常起作用。80%的成本常被最大的3到5個(gè)作業(yè)所消耗。所以，不要花費(fèi)大量的時(shí)間擔(dān)心其余的100個(gè)作業(yè)消耗剩余的20%的成本。只有在你實(shí)際需要時(shí)才細(xì)化作業(yè)，例如，當(dāng)你試圖改進(jìn)一個(gè)高成本而以重要的面向客戶的流程時(shí)。CSF2 ：不要試圖計(jì)量太多東西只選擇那些與組織的戰(zhàn)略目標(biāo)相一致的相關(guān)計(jì)量指標(biāo)。如果你有太多的計(jì)量指標(biāo)，你就會被一大堆不相關(guān)的計(jì)量所包圍；越多的計(jì)量指標(biāo)意味著模型的龐大和更多的數(shù)據(jù)收集工作；這些都為實(shí)施工作增加了困難。使用ABCM來驅(qū)動平衡計(jì)分卡中的目標(biāo)與指標(biāo)計(jì)量，ABCM 方法應(yīng)著重應(yīng)用在主要的幾個(gè)關(guān)鍵戰(zhàn)略指標(biāo)計(jì)量指標(biāo)。“ 如果你有太多的計(jì)量指標(biāo)，你就會被一大堆

17、不相關(guān)的計(jì)量所包圍；越多的計(jì)量指標(biāo)意味著模型的龐大和更多的數(shù)據(jù)收集工作；這些都為實(shí)施工作增加了困難?！盋SF3 ：高層管理人員的積極支持與參與高層管理人員的積極參與和支持是絕對必要的，否則項(xiàng)目進(jìn)程很快就會停滯不前。當(dāng)對工作流程進(jìn)行分析與檢閱的時(shí)候，整個(gè)組織的員工一般會變得緊張起來。他們以為會縮減生產(chǎn)線的工作。最高管理層必須表明承諾，并將明確的信息在整個(gè)組織內(nèi)傳播，以便全體員工不會被誤解。只有這樣，員工才會齊心協(xié)力，項(xiàng)目實(shí)施道路上的障礙會越來越小。CSF4 ：必要的資源投入ABCM與BSC的革新是要付出成本的。專業(yè)技術(shù)也是必需的。一些是組織內(nèi)可以利用的，另外一些是來自公司外部的咨詢顧問。必須設(shè)立

18、一定的預(yù)算來啟動項(xiàng)目并維持項(xiàng)目的整個(gè)進(jìn)展過程。 革新不應(yīng)被看作僅是一次練習(xí)。長期目標(biāo)是將它變成組織的管理系統(tǒng)的一部分。ABM與平衡計(jì)分卡信息須基于這樣的規(guī)則基礎(chǔ)來使用：它有助于定義組織的戰(zhàn)略，實(shí)施戰(zhàn)略與管理績效。這就是技術(shù)變得有用的地方：成功的組織依靠特定的軟件工具來操作與維護(hù)ABCM與BSC的革新，并將它們變成管理系統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)組成部分。CSF5 ：以試驗(yàn)性項(xiàng)目開始我們反對在全公司范圍內(nèi)的一次大爆炸的方式。以試驗(yàn)性項(xiàng)目開始，這可能需要花費(fèi)2到4個(gè)月的時(shí)間去完成。以這種方式，你很快會取得成功，最重要的是你讓人們了解這種成功。它也會給管理層以信心來擴(kuò)展項(xiàng)目的范圍。BSC與ABCM 的應(yīng)用都需要信息系

19、統(tǒng)的支撐平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本管理在企業(yè)等組織機(jī)構(gòu)的應(yīng)用，需要大量的計(jì)量指標(biāo)數(shù)據(jù)支持，這些大量的數(shù)據(jù)依靠手工填表來完成，其工作量和困難程度可想而知。況且手工填寫的數(shù)據(jù)，手工計(jì)算后經(jīng)常出現(xiàn)差錯(cuò)，數(shù)據(jù)之間的不一致和矛盾也經(jīng)常發(fā)生。各部門對績效考核數(shù)據(jù)的認(rèn)可經(jīng)常發(fā)生扯皮。有的企業(yè)甚至在實(shí)施一段時(shí)間后，由于人工工作量和各種困難，被迫取消了。這些本不該發(fā)生的情況，實(shí)際上在信息化時(shí)代，只要有一套平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本管理軟件系統(tǒng)就解決了。因此，平衡計(jì)分卡和作業(yè)成本管理的應(yīng)用，需要相應(yīng)的信息系統(tǒng)的支撐。在國外，應(yīng)用平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本管理的企業(yè)都有相應(yīng)的平衡計(jì)分卡與作業(yè)成本管理軟件工具作基礎(chǔ)與支撐。由于作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡在國外制造業(yè)、服務(wù)業(yè)、政府部門的大量應(yīng)用，推動了對作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡軟件的市場需求高速增長。近年來，國外已經(jīng)出現(xiàn)了很多專業(yè)的作業(yè)成本管理與平衡計(jì)分卡軟件開發(fā)商如ICMS、ABC Technology（已被SAS收購）、ABMPro、ActiveStrategy、QPR、Hyperion等一大批軟件公司，還有少數(shù)的以ERP軟件為主的廠商如Oracle、SAP也開始涉及。特別是專業(yè)的ABCM與BSC軟件開發(fā)商，有