專家提示[2015]第12號—關(guān)于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)審計的一般考慮(2)

1、北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示2015第12號關(guān)于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)審計的一般考慮轉(zhuǎn)載自：北京注冊會計師協(xié)會發(fā)布日期：2015年12月10日當前，互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)得到迅速發(fā)展，特別是移動互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的成熟更是直接促使大量互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)企業(yè)的涌現(xiàn)。對注冊會計師而言，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在業(yè)務模式和盈利方式上的創(chuàng)新給審計工作帶來新的挑戰(zhàn)。由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)相較于傳統(tǒng)行業(yè)具有較強的特殊性，為了協(xié)助執(zhí)業(yè)人員更好的認識和理解，上市公司審計專家委員會將就互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的審計陸續(xù)做出系列專題提示。本提示僅供事務所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程

2、度等，事務所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。針對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的特點和常規(guī)審計，上市公司審計專家委員會做如下提示：一、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的行業(yè)特點互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)是以現(xiàn)代新興的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為基礎，專門從事網(wǎng)絡資源搜集和互聯(lián)網(wǎng)信息技術(shù)的研究、開發(fā)、利用、生產(chǎn)、貯存、傳遞和營銷信息商品，可為經(jīng)濟發(fā)展提供有效服務的綜合性生產(chǎn)活動的企業(yè)。對比傳統(tǒng)行業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的不同之處，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：（一）互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營風險遠高于傳統(tǒng)行業(yè)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)作為市場經(jīng)濟中新興的行業(yè)，處于受追逐和追捧的境地，而且互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)由于需要抓住瞬息萬變的市場機會，通常都是在短時

3、間內(nèi)成立并且飛速發(fā)展起來。因此，這就導致互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)生命周期相比傳統(tǒng)行業(yè)迅速縮短，需要快速更新創(chuàng)意順應互聯(lián)網(wǎng)潮流，這樣就導致在企業(yè)發(fā)展過程中一直伴隨著高風險。此外，因互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的萬眾追隨，容易滋生創(chuàng)始人盲目擴張情緒，一旦因商業(yè)模式甚至創(chuàng)意未充分獲得投資方認可的情況下不能持續(xù)融資，以及不能夠?qū)夹g(shù)前景進行有效預測，并且對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的市場運作方式及商業(yè)模式不具備摸索和創(chuàng)新能力，就會導致在競爭中被淘汰。相比傳統(tǒng)行業(yè)，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的失敗是瞬間倒閉而不可能有轟然倒下的過程。（二）毛利率奇高且收入成本配比性差互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)提供的產(chǎn)品和服務具有高技術(shù)含量、高附加值的特點，同時與成本、費用的直接關(guān)聯(lián)性較小，傳統(tǒng)行業(yè)常

4、用的毛利率等指標的分析，對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)不具有適用性和可比性。（三）產(chǎn)品或服務更新替代頻率高互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)產(chǎn)品和服務不斷交替更新，新的產(chǎn)品和服務的研究開發(fā)活動會一直延續(xù)，與之相關(guān)的研發(fā)支出在企業(yè)經(jīng)營活動過程中占據(jù)重要部分。（四）專業(yè)化知識密集型產(chǎn)業(yè)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)對人員的素質(zhì)要求較高，人力資源構(gòu)成企業(yè)主要的競爭實力，經(jīng)營成本中人員成本支出的比重較大。二、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的業(yè)務特點（一）互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)通常都是“用戶流量為王”互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的價值是建立在擁有大量用戶的基礎上，再將用戶流量變現(xiàn)為各種類型的收益，如網(wǎng)頁用戶的PV(訪問量)、UV（獨立訪客）、IP（獨立IP）等指標，APP用戶的下載量、注冊量、活躍度、留存率等指標

5、，這些指標是獨立于財務會計核算體系之外的，特別是對于初創(chuàng)期的互聯(lián)網(wǎng)公司，有用戶量的飛速增長，但財務賬面上沒有反映出任何與之相關(guān)的信息。另一方面，用戶量變化可能會在深層次的影響著企業(yè)未來的收入和收益。因此注冊會計師需關(guān)注這些非財務指標，特別是這些指標趨勢與財務會計核算的收入趨勢出現(xiàn)背離的情況。（二）互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收入確認大部分來自于系統(tǒng)生成的數(shù)據(jù)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)不同于傳統(tǒng)的行業(yè)，在下游的用戶不具有固定性，并且面對的用戶群體是非常龐大的，存在著業(yè)務量大，單筆業(yè)務金額小的特點。只有依靠系統(tǒng)后臺數(shù)據(jù)的統(tǒng)計匯總作為收入確認的依據(jù)，如視頻網(wǎng)站與商家對廣告收入按照CPA（實際點擊付費）、CPS（實際銷售付費）等模式來

6、結(jié)算收入，這就需要依靠雙方認可的后臺系統(tǒng)中統(tǒng)計的廣告實際點擊量和通過廣告來實際消費的情況，再如游戲運營商的游戲產(chǎn)品的收入確認，是通過會員或玩家實際消費的點卡或游戲幣或充值卡金額來計算的，對于這種虛擬的貨幣使用情況依然是通過后臺系統(tǒng)來統(tǒng)計匯總。注冊會計師一方面缺乏對系統(tǒng)技術(shù)的了解，同時也難以對系統(tǒng)生成的數(shù)據(jù)的真實性進行驗證，注冊會計師可以利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)專家的力量進行IT審計和復核。這其中主要包括系統(tǒng)流程控制，數(shù)據(jù)集成準確性，數(shù)據(jù)備份安全性，數(shù)據(jù)查詢檢查等幾個方面。但更重要的是，注冊會計師從謹慎性的角度，對系統(tǒng)業(yè)務數(shù)據(jù)的邏輯性、與財務對應的匹配情況來考慮收入是否存在重大錯報。此外還應考慮獲取更多的

7、外部證據(jù)作為支撐，如經(jīng)電信運營商確認的系統(tǒng)數(shù)據(jù)比企業(yè)自行生成的數(shù)據(jù)更具有可靠性。（三）互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)合作分成的運營模式正在發(fā)生變化傳統(tǒng)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)主要的盈利模式還是依靠廣告，但隨著移動互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，合作分成的模式越來越被接受，如網(wǎng)絡游戲開發(fā)商除了自主運營外，還通過其他游戲平臺聯(lián)合運營，這兩種運營模式的主要義務責任人均為游戲開發(fā)公司，兩者的區(qū)別在于玩家下載、進入游戲及充值的平臺不同。對注冊會計師而言，需判斷相關(guān)交易主體的權(quán)利和責任的主要承擔者，相應的在會計核算上會產(chǎn)生收入總額法和凈額法確認的差異。（四）互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)間業(yè)務互換的情況不斷增加互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在實際運營的過程中，為降低宣傳推廣成本、同時利用現(xiàn)有資源

8、，與相關(guān)合作方進行業(yè)務上的互換，如許多網(wǎng)絡視頻網(wǎng)站開展了影片版權(quán)互換業(yè)務，不同的視頻類互聯(lián)網(wǎng)公司相互讓渡影視作品的使用權(quán)，即進行使用權(quán)的交換，但同時自身仍保留相應版權(quán)的所有權(quán)和使用權(quán)，再有如APP開發(fā)商在與應用市場結(jié)算宣傳推廣費用的過程中，一部分用所開發(fā)的APP向應用市場提供推廣服務進行抵償。這些業(yè)務上的互換需注冊會計師從交易的實質(zhì)上、相關(guān)產(chǎn)品的公允價值，來判斷是否屬于非貨幣性交換以及是否確認收入。三、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的業(yè)務形式和盈利模式互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)按照主營業(yè)務內(nèi)容可分為五類：從事電子商務的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、從事互聯(lián)網(wǎng)信息服務業(yè)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、從事網(wǎng)絡娛樂服務業(yè)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、從事互聯(lián)網(wǎng)通信聯(lián)系行業(yè)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)

9、和從事互聯(lián)網(wǎng)信息安全產(chǎn)業(yè)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。其中，根據(jù)盈利模式又可分為以下六大類：（一）搜索引擎業(yè)務類主要通過競價排名服務來實現(xiàn)收入。這是一種按效果付費的網(wǎng)絡推廣方式，用少量的投入就可以給企業(yè)帶來大量潛在客戶，有效提升企業(yè)銷售額。例如：企業(yè)在百度里注冊與產(chǎn)品相關(guān)的關(guān)鍵詞后，企業(yè)就會通過搜索引擎被查找這些產(chǎn)品的客戶找到。競價排名按照給企業(yè)帶來的潛在客戶訪問數(shù)量計費，企業(yè)可以靈活控制網(wǎng)絡推廣投入，獲得最大回報。具有針對性強、推廣關(guān)鍵詞無限制的特點。（二）門戶網(wǎng)站類主要是通過廣告獲取收入，包括時長收費，或點擊量收費。以大量的免費各類資訊、大小熱點新聞去吸引大量的瀏覽者，形成固定的客戶群，以保持較高的點擊率和

10、知名度，然后吸引企業(yè)在門戶網(wǎng)站上投放廣告，通過廣告推廣再推廣自己的產(chǎn)品。同時還有大大小小的增值服務，包括：VIP郵箱，企業(yè)郵箱，網(wǎng)上商城等，與商家合作從中獲取收入。（三）第三方平臺交易平臺及支付平臺類，例如淘寶，京東，阿里巴巴等通過收取商品交易扣點、服務費等獲益，而第三方支付平臺則通過收取手續(xù)費獲益。目前第三方平臺的主要盈利模式可分為五類：1.各項服務費用：包括分交易平臺賣家的技術(shù)服務費以及支付平臺的收款和付款服務費，比如目前支付寶-銀行卡轉(zhuǎn)賬服務已經(jīng)由原來的全部免費轉(zhuǎn)變?yōu)閮H支持手機轉(zhuǎn)賬免費；2.利息收入：盈利主要來源于交易中的手續(xù)費和常駐資金的銀行存款利息，這種盈利方式可以說是“借雞生蛋”；

11、3.服務傭金：從第三方支付平臺行業(yè)來看，這類業(yè)務與互聯(lián)網(wǎng)金融業(yè)務密切相關(guān)，在某種程度上支付平臺就像是一個在網(wǎng)絡中搭建的銀行，它與銀行之間以及與其他第三方支付工具之間的轉(zhuǎn)賬活動猶如現(xiàn)實世界中的跨行轉(zhuǎn)賬活動，當然最終也會像銀行一樣收取一定的手續(xù)費；4.廣告收入： 在支付平臺主頁上發(fā)布的廣告針對性強，包括橫幅廣告，按鈕廣告，插頁廣告等；5.其他金融增值性服務：代理第三方理財產(chǎn)品，包括各類公司基金等，年利率均高于銀行存款，非常具有吸引力。比如支付寶涉足基金理財，與天弘基金合作為個人用戶打造的一項余額增值服務-余額寶。（四）網(wǎng)絡游戲運營類網(wǎng)絡游戲運營類，主要盈利模式包含：1.公司自主經(jīng)營收入，來源于游戲

12、玩家在網(wǎng)絡游戲中購買虛擬游戲裝備、某些特殊游戲功能模塊或為游戲在線時間支付費用的方式取得在線網(wǎng)絡游戲運營收入；2.與游戲平臺聯(lián)合運營的收入；3.與電信服務商、分服運營商的合作運營收入等。（五）提供數(shù)據(jù)庫，發(fā)展會員提供數(shù)據(jù)庫，發(fā)展會員，通過會員費收費類，主要以出售有價值的數(shù)據(jù)來幫助企業(yè)進行智能化決策和精準化營銷，最重要的還是對于數(shù)據(jù)的分析，從里面尋找有價值的數(shù)據(jù)幫助企業(yè)作出更好的商業(yè)決策。比如超市通過了解客戶的消費記錄可以判斷這個消費者消費習慣，從而可以精準的向客戶提供他所需要的商品折扣信息。（六）提供網(wǎng)絡信息服務為企業(yè)提供網(wǎng)絡信息服務類，如阿里云等，發(fā)布彈性計算平臺、開放數(shù)據(jù)處理服務、ACE平

13、臺、云應用平臺、開放存儲服務和CDN、開放結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)服務等。為依賴于大規(guī)模數(shù)據(jù)分析的阿里巴巴金融、萬網(wǎng)、shopex等典型客戶服務并間接為20多萬家客戶提供基于云計算的服務。比如：當前國內(nèi)金融行業(yè)多數(shù)采用小型機或大型機，由于其成本高昂以及可擴展性較差，該方案正被云計算架構(gòu)的解決方案所替代。阿里云可以幫助商業(yè)銀行搭建部署構(gòu)架使其實現(xiàn)與支付平臺的快速對接，為其卡用戶增加便利的網(wǎng)絡支付渠道，增強了卡用戶活躍度和粘性。目前已有渤海銀行、東海銀行、吳江商業(yè)銀行等上百家金融機構(gòu)的業(yè)務運行在阿里云計算上。四、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)審計中需要重點關(guān)注的事項（一）互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的真實性、完整性審核需放到首位財務報表是否

14、真實、準確、完整、及時地反映企業(yè)實際財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量，是各行各業(yè)財務報表審計的核心目的，而達到這一目的，關(guān)鍵在于判斷財務數(shù)據(jù)與業(yè)務數(shù)據(jù)的匹配性?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)業(yè)務模式相對復雜，比如，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收取款項（資金）時的渠道多種多樣，注冊會計師需要在充分了解其業(yè)務模式、資金流向的基礎上，充分關(guān)注其是否存在把款項，如充值收入、購買某項權(quán)利或產(chǎn)品的收入等，存入個人卡或賬外賬戶的情況。再比如，與傳統(tǒng)企業(yè)不同，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在前期存在大額研發(fā)支出，該類支出可能存在賬外支出的情況等，注冊會計師對此也需要在充分了解其研發(fā)項目投入產(chǎn)出、市場投放的進展情況、研發(fā)團隊規(guī)模等具體情況的基礎上關(guān)注其研究費用、開發(fā)支出的

15、確認是否與其研發(fā)項目進展相匹配。（二）互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營風險較高，存在著經(jīng)營失敗而導致的審計失敗的風險在企業(yè)飛速增長的過程中，技術(shù)、資金、人員能否及時跟進，是否對市場的變化做出正確的判斷，均構(gòu)成互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的重要因素，同樣經(jīng)營的不穩(wěn)定相應的增加了審計風險。若注冊會計師在被審計單位不具有持續(xù)經(jīng)營能力的情況下，對其財務報表發(fā)表無保留的審計意見，可能造成相關(guān)報表使用人對注冊會計師的訴訟。（三）鑒于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)交易過程的特殊性，該類企業(yè)的財務造假行為更具隱蔽性互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為維持業(yè)務數(shù)據(jù)和財務數(shù)據(jù)的高速增長的趨勢，達到投資人的預期或者獲得新的投資人融資，在財務會計上選擇激進的會計政策和會計估計，同時利用業(yè)

16、務數(shù)據(jù)系統(tǒng)生成的先天優(yōu)勢進行造假，隱蔽性更強，相應的增加了注冊會計師的審計風險。（四）特殊的交易方式可能帶來收入確認的風險由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)具有業(yè)務模式多樣、結(jié)算方式不一、業(yè)績波動普遍等特點，審計人員應關(guān)注其收入確認政策的合理性和謹慎性?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)特殊的交易方式，給收入確認審計帶來一定風險。比如撮合企業(yè)和個人交易的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，由于下游個人無法開具發(fā)票，而上游企業(yè)必須要發(fā)票，那么互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)雖然本質(zhì)上只是代理收入，但需要全額開具發(fā)票繳納稅款?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)為了降低稅負，可能會形成賬外收入。此外，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的人工成本很高，為了降低個人所得稅稅負，會用一些發(fā)票頂替，或者用賬外收入支付，導致人工成本不實及逃漏個

17、稅。注冊會計師應充分考慮互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在成立之初由于經(jīng)營運作不規(guī)范而可能出現(xiàn)的賬外收入、賬外投資，把款項如充值收入、購買某項權(quán)利或產(chǎn)品的收入存入個人卡或賬外賬戶等事項，全面分析業(yè)績波動的合理性等。（五）高額研發(fā)費用的重點考慮由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的研究開發(fā)投入普遍較高，實務中普遍存在研究費用與開發(fā)支出混淆的情況，審計人員應結(jié)合互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)研究開發(fā)過程中，重點關(guān)注研究階段、開發(fā)階段、開發(fā)完成等各階段的劃分是否合理；開發(fā)支出是否滿足資本化條件；開始資本化及停止資本化時點的確定是否合理，及其會計處理的合理性。（六）審計人員對互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)、技術(shù)缺乏充分的了解，從而導致審計風險?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)可能利用審計人員對其公司業(yè)務和

18、技術(shù)的不熟悉而采取各種方式來蒙蔽審計人員，同時審計人員也不能夠針對其實施有效的審計程序，相應的增加了審計風險。在審計實務中，要特別關(guān)注互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)內(nèi)控制度的設計、制定的合理性及執(zhí)行的有效性，以確定內(nèi)控是否可信、有效運行；利用行業(yè)專家的工作，以幫助注冊會計師做出專業(yè)性的判斷；或者聘用專門的IT專家實施IT審計，以適應互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)量大、信息多的特點；此外，還需要考慮網(wǎng)絡安全問題對于審計的影響。五、互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)審計的通用技能（一）充分了解企業(yè)的行業(yè)、技術(shù)、業(yè)務，提升相關(guān)知識和能力注冊會計師只有在自己對相關(guān)的技術(shù)與業(yè)務有較深入的了解的基礎上，才能分析與判斷企業(yè)的經(jīng)營狀況、業(yè)務的真實性，才能運用

19、符合互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)特性的審計手段去發(fā)現(xiàn)問題，解決問題，從而降低審計風險。例如掌握互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的專業(yè)用語如GMV指成交總額，用戶活躍度、灰色用戶、活躍用戶、付費用戶，還有用戶留存率可能指產(chǎn)生消費的用戶或是用戶已達到一定級別或登陸天數(shù)等情況，還有游戲分類有端游、頁游、手游及HTML5游戲。再如某互聯(lián)網(wǎng)物流平臺公司，其業(yè)務主要系用戶（車主和貨源方）使用自身開發(fā)的APP，用戶在APP平臺上上傳相應的車源、貨源、目的地、時間等信息，該公司后臺系統(tǒng)通過匹配信息來撮合雙方的交易。上述業(yè)務的特點實際上與傳統(tǒng)的物流中轉(zhuǎn)站信息交換功能相同，不同點在于利用移動互聯(lián)網(wǎng)的優(yōu)勢，不受地域、時間、空間限制，迅速的擴展用戶量。對于注冊會計師而言，需關(guān)注的是用戶獲取過程中費用支出與用戶獲取量的匹配性，并與同行業(yè)的單位用戶獲取成本是否存在重大差異，以此來判斷被審計單位業(yè)務數(shù)據(jù)內(nèi)邏輯的合理性。（二）重視企業(yè)基本面的分析和邏輯判斷注冊會計師在深入了解客戶經(jīng)營現(xiàn)狀的基礎上，更要對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的業(yè)務經(jīng)營、面臨的經(jīng)營風險、高管人員的背景等進行詳細了解與評價；對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的控制環(huán)境、經(jīng)營環(huán)境、產(chǎn)品的制造研發(fā)過程進