新企業(yè)所得稅法和所得稅準(zhǔn)則對(duì)電網(wǎng)企業(yè)的影響分析

1、新企業(yè)所得稅法和所得稅準(zhǔn)則對(duì)電網(wǎng)企業(yè)的影響分析    【摘要】 文章分析了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅和企業(yè)所得稅法的差異，指出了企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整和賬務(wù)處理的具體做法，以為同行提供參考。 【關(guān)鍵詞】 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 企業(yè)所得稅法； 差異； 會(huì)計(jì)核算 2007年3月16日，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)了中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法（以下簡(jiǎn)稱企業(yè)所得稅法），新稅法自2008年1月1日起施行。 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅是為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)。所得稅會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法規(guī)定之間的差異在會(huì)計(jì)核算中的具體體現(xiàn)。按新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)

2、則，所得稅的核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，它是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值，與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)比較，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。 企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在哪些差異？企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，如何根據(jù)企業(yè)所得稅法進(jìn)行納稅調(diào)整？如何根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理？本文對(duì)此作一分析。 一、基本差異 （一）目的差異 從會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，所得稅是為了規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的列報(bào)。它是一種費(fèi)用，在計(jì)算企業(yè)凈利潤(rùn)時(shí)，要扣

3、除所得稅費(fèi)用。 企業(yè)所得稅法是為了課稅，根據(jù)納稅人的實(shí)際納稅能力，確定一定時(shí)期內(nèi)納稅人的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納稅額。從稅法的角度來(lái)看，所得稅是一種義務(wù)，不是一種費(fèi)用，企業(yè)所得稅法第十條第（二）項(xiàng)規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)所得稅稅款不得扣除。 （二）所得稅定義差異 從會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，企業(yè)繳納的所得稅和其他費(fèi)用一樣，符合費(fèi)用的定義和確認(rèn)的條件，所以也屬于一項(xiàng)費(fèi)用，稱為所得稅費(fèi)用。企業(yè)核算所得稅，主要是為確定當(dāng)期應(yīng)繳所得稅以及利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用由兩個(gè)部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。 同時(shí)，會(huì)計(jì)所稱所得稅包括企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為

4、基礎(chǔ)的各種境內(nèi)和境外稅額。也就是說(shuō)，全部境內(nèi)、境外所得稅都要確認(rèn)為所得稅費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。 從稅法的角度來(lái)看，所得稅是一種納稅義務(wù)，而不是一項(xiàng)費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)該不把所得稅作為費(fèi)用的前提下，計(jì)算應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅后，再對(duì)稅后利潤(rùn)進(jìn)行分配。企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。實(shí)施條例第二十九條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱成本，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷售成本、銷貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)。第三十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱費(fèi)用，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用

5、，已經(jīng)計(jì)入成本的有關(guān)費(fèi)用除外。第三十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第八條所稱稅金，是指企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加。企業(yè)所得稅法第十條規(guī)定，企業(yè)所得稅稅款在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。所以，稅法上沒(méi)有所得稅費(fèi)用之說(shuō)。 企業(yè)所得稅法所稱應(yīng)納稅額不同于會(huì)計(jì)所稱所得稅，第二十二條規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額乘以適用稅率，減去應(yīng)減免的稅額和允許抵免的稅額后的余額，為企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額；第十七條規(guī)定，企業(yè)在匯總計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，其境外營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利；第二十三條規(guī)定，企業(yè)取得的下列所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項(xiàng)

6、所得依照本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額；超過(guò)抵免限額的部分，可以在以后5個(gè)年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補(bǔ)。也就是說(shuō)，境外稅額允許抵免，但因受抵免限額的限制，不一定能夠全部境外稅額都得到抵免。 （三）范圍差異 所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不涉及政府補(bǔ)助的確認(rèn)和計(jì)量，但因政府補(bǔ)助產(chǎn)生暫時(shí)性差異的所得稅影響，應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。 企業(yè)所得稅法涉及政府補(bǔ)助收入的征稅、不征稅與扣除，全部政府補(bǔ)助都應(yīng)計(jì)入收入總額，除第七條第（一）項(xiàng)規(guī)定的財(cái)政撥款收入為不征稅收入和其他另有規(guī)定的以外，財(cái)政補(bǔ)貼收入等政府補(bǔ)助也屬于應(yīng)稅收入。 二、所得稅會(huì)計(jì)核算的一般程序 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債

7、務(wù)法核算所得稅，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算。發(fā)生特殊交易或事項(xiàng)時(shí)，如企業(yè)合并，在確認(rèn)因交易或事項(xiàng)取得的資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。企業(yè)進(jìn)行所得稅核算一般應(yīng)遵循以下程序： 第一，按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。其中，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，是指企業(yè)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。例如，企業(yè)持有的應(yīng)收賬款賬面余額為2 000萬(wàn)元，企業(yè)對(duì)該應(yīng)收賬款計(jì)提了100萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備，其賬面價(jià)值為1 900萬(wàn)元，這是應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。 第二，按照準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)

8、稅基礎(chǔ)的確定方法，以企業(yè)所得稅法規(guī)定為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。這是確定所得稅費(fèi)用的關(guān)鍵也是基礎(chǔ)，后文重點(diǎn)講計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。 第三，比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異并乘以企業(yè)所得稅稅率，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初原已確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，得出當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅，它是遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債當(dāng)期發(fā)生額的綜合結(jié)果，作為利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用的一個(gè)組成部分。 用公式表示為： 遞延所得稅（期末

9、遞延所得稅負(fù)債期初遞延所得稅負(fù)債）（期末遞延所得稅資產(chǎn)期初遞延所得稅資產(chǎn)） 應(yīng)予說(shuō)明的是，企業(yè)因確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生的遞延所得稅，一般應(yīng)當(dāng)記入所得稅費(fèi)用，但以下兩種情況除外： 一是某項(xiàng)交易或事項(xiàng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益的，由該交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤(rùn)表中的遞延所得稅費(fèi)用（或收益）。 例1，某企業(yè)持有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，成本為1 000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)期末，其公允價(jià)值為1 500萬(wàn)元，如計(jì)稅基礎(chǔ)仍維持1 000萬(wàn)元不變，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額500萬(wàn)元即為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。該企業(yè)適用的所得稅稅率為25。假設(shè)

10、除該事項(xiàng)外，該企業(yè)不存在其他會(huì)計(jì)與稅收之間的差異，且遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債不存在期初余額。 會(huì)計(jì)期末在確認(rèn)500萬(wàn)元的公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)： 借：可供出售金融資產(chǎn) 500萬(wàn)元 貸：資本公積其他資本公積500萬(wàn)元 確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的所得稅影響時(shí)： 借：資本公積其他資本公積 125萬(wàn)元 貸：遞延所得稅負(fù)債125萬(wàn)元。 二是企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅的，該遞延所得稅的確認(rèn)影響合并中產(chǎn)生的商譽(yù)或是記入合并當(dāng)期損益的金額，不影響所得稅費(fèi)用。 第四，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，對(duì)于當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理與稅收處理不同的，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，按照適用

11、稅收法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的稅率計(jì)算的應(yīng)納稅額確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，作為利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用的另外一個(gè)組成部分當(dāng)期所得稅。 一般情況下，應(yīng)納稅所得額可在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，考慮會(huì)計(jì)與稅收之間的差異，按照以下公式計(jì)算確定： 應(yīng)納稅所得額會(huì)計(jì)利潤(rùn)+按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入利潤(rùn)表但計(jì)稅時(shí)不允許稅前扣除的費(fèi)用+（）計(jì)入利潤(rùn)表的費(fèi)用與按照稅法規(guī)定可予稅前抵扣的費(fèi)用金額之間的差額+（）計(jì)入利潤(rùn)表的收入與按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額稅法規(guī)定的不征稅收入+（）其他需要調(diào)整的因素 當(dāng)期所得稅當(dāng)期應(yīng)交所得稅應(yīng)納稅所得額×適用稅率減免稅額抵免

12、稅額 第五，確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)組成部分，企業(yè)在計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和（或差）是利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用，但不包括直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的所得稅影響。即：所得稅費(fèi)用（或收益）當(dāng)期所得稅 遞延所得稅費(fèi)用（遞延所得稅收益） 例2，上述企業(yè)在當(dāng)期預(yù)計(jì)了100萬(wàn)元的擔(dān)保損失，計(jì)入當(dāng)期損益。在稅務(wù)處理上，根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成可抵扣暫時(shí)性差異。假定除上

13、述項(xiàng)目外，該企業(yè)其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，也不存在可抵扣虧損和稅款抵減；該企業(yè)預(yù)計(jì)在未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。假定該企業(yè)當(dāng)年的稅前利潤(rùn)總額為900萬(wàn)元，當(dāng)年費(fèi)用中列支稅收罰款20萬(wàn)元，業(yè)務(wù)招待費(fèi)超標(biāo)準(zhǔn)列支180萬(wàn)元，收入中有應(yīng)免稅的補(bǔ)貼收入100萬(wàn)元。 該企業(yè)計(jì)算確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅費(fèi)用以及所得稅費(fèi)用如下： 遞延所得稅負(fù)債500×25125萬(wàn)元 遞延所得稅資產(chǎn)100×2525萬(wàn)元 遞延所得稅費(fèi)用遞延所得稅負(fù)債遞延所得稅資產(chǎn) 當(dāng)期所得稅費(fèi)用=（900+20+180-100+100）×

14、25 275萬(wàn)元 所得稅費(fèi)用當(dāng)期所得稅費(fèi)用遞延所得稅費(fèi)用=275-25250萬(wàn)元 會(huì)計(jì)處理如下： 借：所得稅費(fèi)用 250萬(wàn)元 遞延所得稅資產(chǎn)25萬(wàn)元 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交企業(yè)所得稅 275萬(wàn)元 三、資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定 （一）資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)確定的一般規(guī)定 從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項(xiàng)資產(chǎn)的一定期間內(nèi)，該項(xiàng)資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。 在企業(yè)所得稅中，計(jì)稅基礎(chǔ)是指計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)，它是指在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，按照稅法規(guī)定允許扣除的資產(chǎn)成本金額。例如，企業(yè)所得稅法第十五條規(guī)定，企業(yè)領(lǐng)用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這

15、里，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本就是存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)。再如，第十六條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這里，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值就是計(jì)稅基礎(chǔ)。 其計(jì)算公式為： 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=未來(lái)可稅前扣除的金額 某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)=成本-以前期間已稅前扣除的金額 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第四十三條規(guī)定，企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。 通常情況下，在稅務(wù)處理上，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，初始確認(rèn)時(shí)以歷史成本（

16、取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出）為計(jì)稅基礎(chǔ)。 企業(yè)盤(pán)盈的資產(chǎn)、企業(yè)的拆遷補(bǔ)償，應(yīng)當(dāng)以重置成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)（重置成本原則是指按照當(dāng)前的市場(chǎng)條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額）；企業(yè)通過(guò)捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。 公允價(jià)值主要應(yīng)用于交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量等。在企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確定上，企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整（一般反避稅條款）。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開(kāi)發(fā)、受讓無(wú)形資

17、產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行分?jǐn)偂ｊP(guān)聯(lián)方之間按照無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)或個(gè)人在相同或類似條件下確定的交易價(jià)格，可以視作正常交易價(jià)格。獨(dú)立交易原則目前已被世界大多數(shù)國(guó)家的所得稅法所接受和采納，成為稅務(wù)當(dāng)局處理關(guān)聯(lián)方之間收入和費(fèi)用分配的指導(dǎo)原則。 各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)如果評(píng)估增值或者按照公允價(jià)值處置獲取收益，只有在企業(yè)將評(píng)估增值的部分和處置收益計(jì)入應(yīng)納稅所得額繳納了所得稅以后，才允許將該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)按照評(píng)估增值和公允價(jià)值重新確定計(jì)稅成本；否則，企業(yè)不得自行調(diào)整其各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的賬面價(jià)值，一律按照歷史成本計(jì)稅。企業(yè)重組發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)交易，在稅收上確認(rèn)了收益或者損失的，相關(guān)資產(chǎn)可

18、以按交易價(jià)格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。 在企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)的確定上，一般不應(yīng)用可變現(xiàn)凈值（指在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，以預(yù)計(jì)售價(jià)減去進(jìn)一步加工成本和預(yù)計(jì)銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的凈值）和現(xiàn)值（指未來(lái)現(xiàn)金流量以恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率進(jìn)行折現(xiàn)后的價(jià)值，是考慮貨幣時(shí)間價(jià)值的一種計(jì)量屬性，通常用于非貨幣性資產(chǎn)可收回金額和以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)價(jià)值的確定等）。 資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量過(guò)程中因企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能產(chǎn)生賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。 在資產(chǎn)持續(xù)持有的過(guò)程中，資產(chǎn)的賬面價(jià)值是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行折舊、攤銷和減值之后的金額；而計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額，該余額

19、代表的是按照稅法規(guī)定，所涉及的資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)仍然可以在稅前扣除的金額。如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計(jì)折舊額或累計(jì)攤銷額后的金額。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在折舊方法、折舊年限或資產(chǎn)減值等方面存在較大差異，故資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間通常會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。 企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，即按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的各項(xiàng)準(zhǔn)備金，如：短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程

20、減值準(zhǔn)備等各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的減值準(zhǔn)備稅法不予認(rèn)可；只有各項(xiàng)財(cái)產(chǎn)真正發(fā)生損失、永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時(shí)，才允許按歷史成本未在稅前扣除或攤銷的部分在稅前扣除或攤銷。 （二）各類資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)確定的依據(jù) 1.固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) （1）固定資產(chǎn)初始確認(rèn)。固定資產(chǎn)的定義：企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十七條規(guī)定，固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，使用壽命超過(guò)12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。 第二十八條企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生

21、當(dāng)期直接扣除。 第三十七條企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和經(jīng)過(guò)12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。 （2）固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的后續(xù)計(jì)量。固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按照“會(huì)計(jì)賬面價(jià)值=實(shí)際成本-累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”進(jìn)行計(jì)量，計(jì)稅基礎(chǔ)按照“計(jì)稅基礎(chǔ)=實(shí)際成本-累計(jì)折舊（稅法）”進(jìn)行計(jì)量。由于會(huì)計(jì)處理與稅收處理規(guī)定的不同，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異主要產(chǎn)生于折舊方法、折

22、舊年限的不同，以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。 1）折舊方法的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按直線法計(jì)提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計(jì)提折舊，前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的消耗情況。稅法一般會(huì)規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某些按照企業(yè)所得稅法第三十二條規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法以外，一般只允許企業(yè)按照直線法計(jì)算的折舊，才準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。 2）折舊年限的差異。稅法就每一類固定資產(chǎn)的最低折舊年限作出了規(guī)定，而會(huì)計(jì)處理時(shí)按照準(zhǔn)

23、則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的。會(huì)計(jì)處理時(shí)確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同，也會(huì)產(chǎn)生固定資產(chǎn)持有期間賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物，為20年；飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；電子設(shè)備，為3年。 3）折舊范圍的差異。房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)；與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)的資產(chǎn)不得計(jì)提折舊或攤銷。 4）折舊時(shí)間的差異。在會(huì)計(jì)處理上，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但

24、尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。 在稅務(wù)處理上，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊的應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，因?yàn)椴环隙惙ǖ拇_定性原則，不應(yīng)按估計(jì)價(jià)值計(jì)算折舊稅前扣除；應(yīng)待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)提折舊并在稅前扣除。 5）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備后，因稅法規(guī)定按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在固定資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失前不允許稅前扣除，也會(huì)造成固

25、定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。 例3，A公司某項(xiàng)器具，原價(jià)為3 000萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上使用直線法計(jì)提折舊，折舊年限為3年，稅法規(guī)定的最短使用年限為5年，會(huì)計(jì)和稅法假設(shè)凈殘值均為0，計(jì)提了2年折舊后，會(huì)計(jì)期末，對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提了100萬(wàn)元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。 會(huì)計(jì)賬面價(jià)值=3 000-1 000-1 000-100=900（萬(wàn)元） 計(jì)稅基礎(chǔ)=3 000-600-600=1 800（萬(wàn)元） 通過(guò)對(duì)上面例子的分析發(fā)現(xiàn)，形成該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)差異的原因包括兩項(xiàng)內(nèi)容：一是折舊年限不同，會(huì)計(jì)上折舊年限為3年，稅法規(guī)定的折舊年限為5年，每年由于折舊年限不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異400萬(wàn)元，兩年后會(huì)計(jì)

26、期末由于折舊年限不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異合計(jì)800萬(wàn)元。二是計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備造成的差異，兩年后會(huì)計(jì)期末由于會(huì)計(jì)上計(jì)提了減值準(zhǔn)備100萬(wàn)元，稅法規(guī)定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計(jì)提時(shí)不允許在稅前扣除，實(shí)際發(fā)生損失時(shí)才允許在稅前扣除，由此產(chǎn)生差異100萬(wàn)元。 （3）固定資產(chǎn)的處置。在稅務(wù)處理上，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，并按第十六條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，扣除該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用。企業(yè)固定資產(chǎn)對(duì)外投資、債務(wù)重組、分配股利和捐贈(zèng)等，都要視同銷售。 企業(yè)所得稅處理的固定資產(chǎn)損失，包括企業(yè)房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備、工具器具等發(fā)生盤(pán)虧、淘汰、毀損、報(bào)廢、丟失

27、、被盜等造成的凈損失。 實(shí)施條例第三十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，依照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。企業(yè)已經(jīng)作為損失處理的資產(chǎn)，在以后納稅年度又全部收回或者部分收回時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期收入。 確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。稅務(wù)處理上，除稅法對(duì)特殊行業(yè)另有規(guī)定外，一般企業(yè)不允許預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素在稅前扣除。 2.長(zhǎng)期待攤費(fèi)用：生產(chǎn)職工培訓(xùn)及提前進(jìn)場(chǎng)費(fèi) 第十三條 在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)

28、期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；租入固定資產(chǎn)的改建支出；固定資產(chǎn)的大修理支出；其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出。 第六十八條 企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)固定資產(chǎn)的改建支出，是指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長(zhǎng)使用年限等發(fā)生的支出。 企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)規(guī)定的支出，按照固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限分期攤銷；第（二）項(xiàng)規(guī)定的支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷；尚未提足折舊的固定資產(chǎn)改建或符合條件的大修理支出，延長(zhǎng)使用年限的，應(yīng)當(dāng)適當(dāng)延長(zhǎng)折舊年限。 第六十九條 企業(yè)所得稅法第十三條第（三）項(xiàng)所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件

29、的支出：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)兩年以上。固定資產(chǎn)的大修理支出按照固定資產(chǎn)尚可使用年限（原剩余折舊年限加延長(zhǎng)使用的年限，至少兩年）分期攤銷。 第七十條 企業(yè)所得稅法第十三條第（四）項(xiàng)所稱其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。 3.存貨損失 （1）初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ) （2）存貨的后續(xù)計(jì)量與扣除 在會(huì)計(jì)處理上，資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)入當(dāng)期損益?？勺儸F(xiàn)凈值，是指在日?；顒?dòng)中，存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本

30、、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。 企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ)，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。 為生產(chǎn)而持有的材料等，用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的，該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量；材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的，該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量；為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以合同價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購(gòu)數(shù)量的，超出部分的存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以一般銷售價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)算。 資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢

31、復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。 在稅務(wù)處理上，企業(yè)所得稅不考慮存貨的可變現(xiàn)凈值，存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值情況下計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，要進(jìn)行納稅調(diào)整。存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不允許在稅前扣除，要做納稅調(diào)增處理。對(duì)企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日確定存貨的可變現(xiàn)凈值，以前減計(jì)存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失的，減計(jì)的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益時(shí)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整。 （3）存貨的處置 1）在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。對(duì)于性質(zhì)

32、和用途相似的存貨，應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。對(duì)于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入或制造的存貨以及提供勞務(wù)的成本，通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。對(duì)于已售存貨，應(yīng)當(dāng)將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備也應(yīng)當(dāng)予以結(jié)轉(zhuǎn)。 在稅務(wù)處理上，企業(yè)所得稅法第十五條規(guī)定，企業(yè)領(lǐng)用或者銷售存貨，按照規(guī)定計(jì)算的存貨成本，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)各項(xiàng)存貨的使用或者銷售，其實(shí)際成本的計(jì)算方法，可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法方法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用，不得隨意改變。 2）盤(pán)虧或毀損的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理。在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)發(fā)生的存貨毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬

33、面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。存貨的賬面價(jià)值是存貨成本扣減累計(jì)跌價(jià)準(zhǔn)備后的金額。存貨盤(pán)虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。 在稅務(wù)處理上，企業(yè)存貨發(fā)生的損失包括有關(guān)商品、產(chǎn)成品、半成品、在產(chǎn)品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品等發(fā)生的盤(pán)虧、變質(zhì)、淘汰、毀損、報(bào)廢、被盜等造成的凈損失。各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗應(yīng)在有關(guān)財(cái)產(chǎn)損失實(shí)際發(fā)生當(dāng)期申報(bào)扣除。存貨的盤(pán)虧、報(bào)廢、毀損和被盜損失，須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批才能在申報(bào)企業(yè)所得稅前扣除。 四、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定 （一）負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額 其計(jì)算公式為： 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-未來(lái)

34、期間按照稅法規(guī)定可稅前扣除的金額 （二）會(huì)計(jì)科目中各類負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定 1.預(yù)計(jì)負(fù)債 2.預(yù)收賬款 3.應(yīng)付職工薪酬 五、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量 （一）遞延所得稅資產(chǎn) 1.可抵扣暫時(shí)性差異一般產(chǎn)生于以下情況 （1）資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，從經(jīng)濟(jì)含義來(lái)看，資產(chǎn)在未來(lái)期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，就是賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，企業(yè)在未來(lái)期間可以減少應(yīng)納稅所得額并減少應(yīng)繳所得稅，符合有關(guān)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 例4，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為200萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為260萬(wàn)元，則企業(yè)在未來(lái)期間就該項(xiàng)資

35、產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上多扣除60萬(wàn)元。從整體上來(lái)看，未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額會(huì)減少，應(yīng)繳所得稅也會(huì)減少，形成可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 （2）負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。當(dāng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異實(shí)質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債可以在未來(lái)期間稅前扣除的金額。即：負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值-（賬面價(jià)值-未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額）未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額。 一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，意味著未來(lái)期間按照稅法規(guī)定與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以從未來(lái)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣

36、除，減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅。 例如，企業(yè)對(duì)將發(fā)生的產(chǎn)品保修費(fèi)用在銷售當(dāng)期確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債200萬(wàn)元，但稅法規(guī)定有關(guān)費(fèi)用支出只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能夠稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0；企業(yè)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的當(dāng)期相關(guān)費(fèi)用不允許稅前扣除，但在以后期間有關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除，使得未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅減少，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，符合有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 （3）特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異 1）未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異 某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环腺Y產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，

37、其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。如企業(yè)在開(kāi)始正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以前發(fā)生的籌建等費(fèi)用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的該類費(fèi)用可以在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后的3年內(nèi)分期攤銷，可稅前扣除。該類事項(xiàng)不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時(shí)性差異。 例5，A公司在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之前發(fā)生了3 000萬(wàn)元的籌建費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用，允許在開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)之后攤銷年限不得少于3年分期稅前扣除。該項(xiàng)費(fèi)用支出因按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)

38、期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，即如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為0。按照稅法規(guī)定，該費(fèi)用可以在開(kāi)始正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)后3年分期稅前扣除，假定企業(yè)在2008年開(kāi)始正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，當(dāng)期稅前扣除了1 000萬(wàn)元，其于未來(lái)期間可稅前扣除的金額為2 000萬(wàn)元，即其在2008年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)為1 000萬(wàn)元。 該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值0與其計(jì)稅基礎(chǔ)1 000萬(wàn)元之間產(chǎn)生了1 000萬(wàn)元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來(lái)期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得和損失的所得稅處理。企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投

39、資轉(zhuǎn)讓損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過(guò)部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)2000118號(hào)）、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知（國(guó)稅發(fā)200482號(hào)）規(guī)定精神，企業(yè)在一個(gè)納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈(zèng)所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%

40、及以上的，可在不超過(guò)5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。（國(guó)稅函2008264號(hào)關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知） 2）可抵扣虧損及稅款抵減（如國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免額：企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額，不得超過(guò)該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購(gòu)置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時(shí)，未予抵免的投資額可用以后年度企業(yè)比設(shè)備購(gòu)置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年）產(chǎn)生的暫時(shí)性差異對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具

41、有同樣的作用，均能夠減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 例6，甲公司于2008年發(fā)生經(jīng)營(yíng)虧損4 000萬(wàn)元，按照企業(yè)所得稅法第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。該公司預(yù)計(jì)其于未來(lái)5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以該經(jīng)營(yíng)虧損。 應(yīng)予說(shuō)明的是，可抵扣虧損是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計(jì)算確定準(zhǔn)予用以后年度的應(yīng)納稅所得彌補(bǔ)的虧損，不是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確定的虧損。根據(jù)企業(yè)所得稅法第五條規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允

42、許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項(xiàng)扣除后小于零的數(shù)額。與可抵扣虧損和稅款抵減相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與其他可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)相同，在估計(jì)未來(lái)期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該部分可抵扣虧損或稅款抵減時(shí)，應(yīng)考慮以下相關(guān)因素的影響： 在可抵扣虧損到期前，企業(yè)是否會(huì)因以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回而產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額；在可抵扣虧損到期前，企業(yè)是否可能通過(guò)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得

43、額；可抵扣虧損是否產(chǎn)生于一些在未來(lái)期間不可能重復(fù)發(fā)生的特殊原因；是否存在其他的證據(jù)表明在可抵扣虧損到期前能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額。 2.遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn) （1）一般原則。有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)或是應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響的，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)作為利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的調(diào)整；有關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生于直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益；企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，其所得稅影響應(yīng)相應(yīng)調(diào)整合并中確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額。 （2）對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅

44、資產(chǎn)的確認(rèn)。對(duì)與子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)：一是暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回；二是未來(lái)很可能獲得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額。 對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)等投資產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，主要產(chǎn)生于權(quán)益法下被投資單位發(fā)生虧損時(shí)，投資企業(yè)按照持股比例確認(rèn)應(yīng)予承擔(dān)的部分相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，但稅法規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本在持有期間不發(fā)生變化，造成長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異還產(chǎn)生于對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下。 （3）確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的限額。以未來(lái)期間

45、很可能取得的用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。在判斷企業(yè)于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來(lái)期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)考慮以下兩個(gè)方面的影響：一是預(yù)測(cè)通過(guò)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)能夠?qū)崿F(xiàn)的應(yīng)納稅所得額；二是以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來(lái)期間轉(zhuǎn)回時(shí)將增加的應(yīng)納稅所得額。 考慮到可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的期間內(nèi)可能取得應(yīng)納稅所得額的限制，因無(wú)法取得足夠的應(yīng)納稅所得額而未確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的，應(yīng)直接反映在當(dāng)期所得稅費(fèi)用中。 （4）不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況。某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)交易或事項(xiàng)不屬于企業(yè)合并，交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損），且該項(xiàng)交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定在交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。如果確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，則需調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值，對(duì)實(shí)際成本進(jìn)行調(diào)整將有違會(huì)計(jì)核算中的歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。 3.遞延所得