新準(zhǔn)則下商譽(yù)的財稅處理

1、    新準(zhǔn)則下商譽(yù)的財稅處理    畢業(yè)論文                新會計準(zhǔn)則出臺以來，商譽(yù)作為企業(yè)重要的無形資源，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計量方法不同于1般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，上市公司中在實(shí)際運(yùn)用上存在許多爭議和問題。本文試圖通過介紹商譽(yù)和商譽(yù)會計的1些處理方法，探討其與稅務(wù)處理的差異。  隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，近年來企業(yè)間合并和企

2、業(yè)間競爭不斷增加，商譽(yù)作為1項(xiàng)無形資源，引起人們的高度關(guān)注。商譽(yù)的會計處理也引起了人們的重視。2006年2月，財政部頒布新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，再次對我國商譽(yù)問題的處理作了進(jìn)1步完善。本文試圖通過介紹商譽(yù)和商譽(yù)會計的1些處理方法，探討其與稅務(wù)處理的差異。  新準(zhǔn)則下商譽(yù)的全新內(nèi)涵  1.商譽(yù)從無形資產(chǎn)中脫離出來。  根據(jù)<企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并>應(yīng)用指南及<企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)>應(yīng)用指南，商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無

3、形資產(chǎn)。  2.新準(zhǔn)則主要確認(rèn)的是“正商譽(yù)”，不包括“負(fù)商譽(yù)”。  即“企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額”作為商譽(yù)（正商譽(yù)）處理，如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值份額的差額負(fù)商譽(yù)，則計入當(dāng)期損益。  3.商譽(yù)的確認(rèn)以“公允價值”為基礎(chǔ)。  4.商譽(yù)每年都進(jìn)行減值測試，并且減值不允許沖回。  企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值中規(guī)定：“因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。”對商譽(yù)測試的減值部分，應(yīng)計入當(dāng)期損益，并且1旦確認(rèn)，不

4、允許沖回。  5.新準(zhǔn)則會計科目增設(shè)了“商譽(yù)”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”等會計科目。  6.商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示。  根據(jù)<企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號財務(wù)報表列報>應(yīng)用指南和<企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表>應(yīng)用指南的規(guī)定，會計期末，商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中單獨(dú)設(shè)立“商譽(yù)”項(xiàng)目予以反映。  商譽(yù)的初始確認(rèn)的會計處理  1.在新準(zhǔn)則體系下，只有對非同1控制下的企業(yè)合并才涉及商譽(yù)的會計處理。  我國新準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并中規(guī)定：“購買方對合并成本大于合并中取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。”可以

5、看出，我國就商譽(yù)的初始確認(rèn)及計量與國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定是完全1致的，即都是差額式的間接計量。按照我國新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會計處理首先應(yīng)區(qū)分是同1控制下的企業(yè)合并，還是非同1控制下的企業(yè)合并。對于在同1控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債均以賬面價值計量，合并溢價只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽(yù)。  2.非同1控制下合并成本的內(nèi)容。  根據(jù)新準(zhǔn)則第20號，非同1控制下的企業(yè)合并，購買方在進(jìn)行賬務(wù)處理時應(yīng)分別根據(jù)準(zhǔn)則確定合并成本以及合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，并比較兩者之間的大小。其中合并成本應(yīng)包括以下3項(xiàng)內(nèi)容：1.購買方在購買日

6、為取得被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；2.為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用；3.合并合同或協(xié)議中所約定的未來事項(xiàng)對合并成本的可能影響金額，但該金額計入合并成本的前提是：在購買日能夠合理估計該未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量。  若合并成本大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽(yù)；而若前者小于后者，則首先應(yīng)對兩者的計量進(jìn)行復(fù)核，如果經(jīng)復(fù)核后前者仍然小于后者，則將其差額計入當(dāng)期損益。  也就是說，新準(zhǔn)則對于正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)采取了不同的處理方式。對于正商譽(yù)，新準(zhǔn)則規(guī)定要單獨(dú)確認(rèn)為1

7、項(xiàng)資產(chǎn)。結(jié)合第2號準(zhǔn)則的要求，在確認(rèn)商譽(yù)的同時還應(yīng)對按合并成本所確定的長期股權(quán)投資初始投資成本進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。對負(fù)商譽(yù)沒有采用遞延收益的方式分期計入損益，而是在合并當(dāng)期1次性計入損益。  商譽(yù)的稅務(wù)處理  根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計制度和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（3）的通知，其中對于長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算有關(guān)問題的處理規(guī)定如下：企業(yè)為取得另1企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價，屬股權(quán)投資支出，不得計入投資企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用，不論長期股權(quán)投資支出大于或小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計入投資企業(yè)的費(fèi)用或收益。即稅法規(guī)定不確認(rèn)

8、任何由于長期股權(quán)投資的公允價值與按持股比例計算的占被投資單位所有者權(quán)益份額不同而產(chǎn)生的股權(quán)投資差額。按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，也不計入應(yīng)納稅所得額。即企業(yè)申報納稅時，股權(quán)投資差額不得確認(rèn)，也不得作為長期股權(quán)投資計稅成本的調(diào)整項(xiàng)目。所以，稅法上不確認(rèn)正商譽(yù)，也不確認(rèn)負(fù)商譽(yù)。  例1A公司以1000萬元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3000萬元。  1、如A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：  借：長期股權(quán)投資-B公司（成本）1000  貸

9、：銀行存款1000  注：1.商譽(yù)100萬元（1000-3000×30%）體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。  2.稅法上認(rèn)可的長期股權(quán)投資的計稅成本為1000萬元，100萬元的商譽(yù)不作為費(fèi)用在稅前扣除。  3.此種情況下，稅法上的計稅成本等于會計上的初始成本。  2、如投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3500萬元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：  借：長期股權(quán)投資-B公司（成本）1000  貸：銀行存款1000  成本=3500×30%=1050萬元  借：長期股權(quán)投資-B公司（成本）50 

10、貸：營業(yè)外收入50  注：1.負(fù)商譽(yù)50萬元體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。  2.稅法上認(rèn)可的長期股權(quán)投資的計稅成本為實(shí)際支付的價格1000萬元，會計上的初始成本為1050萬元，2者存在財稅差異50萬元。  3.此種情況下，稅法上的對于負(fù)商譽(yù)不作為當(dāng)期的收益，也不得遞延到以后各期。所以，在納稅申報時應(yīng)作納稅調(diào)減50萬元。  商譽(yù)減值的財稅務(wù)處理  商譽(yù)減值的會計規(guī)定基本與國際會計準(zhǔn)則趨同，但同時也具有1定的中國特色。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值的規(guī)定：商譽(yù)的減值測試及確認(rèn)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。首先，企業(yè)對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)，

11、應(yīng)當(dāng)自購買日起將商譽(yù)的賬面價值按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)是由“若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”；其次，在會計末期，對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值進(jìn)行比較，確認(rèn)減值損失，再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，對各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分）與可收回金額進(jìn)行比較，如果相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認(rèn)商譽(yù)的減值損失；最后，商譽(yù)的減值損失1

12、經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會計期間轉(zhuǎn)回。  依照稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，必須遵循真實(shí)發(fā)生的據(jù)實(shí)扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定提取的任何形式的準(zhǔn)備金（除0.5%的壞賬準(zhǔn)備外）不得在企業(yè)所得稅前扣除。所以稅法上不認(rèn)可商譽(yù)減值準(zhǔn)備。  例2甲企業(yè)在2007年1月1日以1600萬元的價格收購了乙企業(yè)80%股權(quán)。在購買日，乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為1500萬元，沒有負(fù)債和或有負(fù)債。因此，  1.甲企業(yè)在其合并財務(wù)報表中確認(rèn)：  （1）商譽(yù)400萬元（1600-1500×80%）；  （2）乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)15

13、00萬元；  （3）少數(shù)股東權(quán)益300萬元（1500×20%）。  2.假定乙企業(yè)所有資產(chǎn)被認(rèn)定為1個資產(chǎn)組，且該資產(chǎn)組包括商譽(yù)。需要至少于每年年度終了進(jìn)行減值測試。  3.乙企業(yè)2007年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價值為1350萬元。  減值測試過程  1.確定資產(chǎn)組（乙企業(yè)）在2007年末的賬面價值：  （1）合并報表反映的賬面價值= 1350+400=1750萬元  （2）計算歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價值=（1600/80%-1500）×20%=100萬元  （3）資產(chǎn)組賬面價值（包括

14、完全商譽(yù)）=1750+100=1850萬元  2.計算確定資產(chǎn)組（乙企業(yè)）在2007年末的可收回金額為1000萬元。  3.比較資產(chǎn)組（乙企業(yè)）的賬面價值與可收回金額，確認(rèn)減值損失。  公司應(yīng)當(dāng)首先將850萬元減值損失分?jǐn)偟缴套u(yù)減值損失，其中分?jǐn)偟缴贁?shù)股東權(quán)益的為100萬元，剩余的750萬元應(yīng)當(dāng)在歸屬于母公司的商譽(yù)和乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?。某公司?yīng)確認(rèn)的商譽(yù)減值損失為400萬元。  商譽(yù)減值的賬務(wù)處理  借：資產(chǎn)減值損失-商譽(yù)減值損失400  貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備400  對商譽(yù)處理的思考  1.商譽(yù)減值在運(yùn)用中

15、可能存在的問題與對策。商譽(yù)作為企業(yè)重要的無形資源，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計量方法不同于1般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，其確認(rèn)、計量的內(nèi)容都有別于其他資產(chǎn)，在實(shí)際運(yùn)用中會存在1些問題：1是會計人員素質(zhì)和職業(yè)道德水平不高；2是資產(chǎn)減值確認(rèn)、計量具有復(fù)雜性；3是本準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，并界定為企業(yè)可認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合。為解決以上問題，應(yīng)大力提高會計人員素質(zhì)，發(fā)展信息市場和價格市場，并加強(qiáng)監(jiān)督，減少企業(yè)利用確認(rèn)減值損失的不軌行為，實(shí)現(xiàn)真正意義上的國際會計的趨同。  2.新會計準(zhǔn)則通過全面引入公允價值的計量屬性，使商譽(yù)會計真正成為我國企業(yè)的1項(xiàng)會計實(shí)務(wù)，也使得我國的會計實(shí)踐與國際慣例之間的差距進(jìn)1步縮小。但公允價值的運(yùn)用，也為會計實(shí)務(wù)帶來了諸多不確定性。例如，商譽(yù)的初始計量取決于合并成本和被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的確定，這兩者有時都需要涉及較多的估計和判斷；再如，商譽(yù)的減值測試在實(shí)務(wù)中較難操作，不同的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合，對減值的確認(rèn)也就不同。  3.新準(zhǔn)則對于負(fù)商譽(yù)的處理值得商榷。負(fù)商譽(yù)與商譽(yù)有相反的性質(zhì)和特征，它是現(xiàn)行財務(wù)會計模式未能計量的各種不利因素，這些不利因素使企業(yè)的盈利水平低于1般水平。顯然，這些不利因素將在1定時期內(nèi)存在于企業(yè)中，企業(yè)合并過程中所形成的負(fù)商譽(yù)實(shí)際上是購買方為彌補(bǔ)其應(yīng)對這些不利因素所可能花費(fèi)的未