新準(zhǔn)則下商譽(yù)減值確認(rèn)及計(jì)量芻議

1、新準(zhǔn)則下商譽(yù)減值確認(rèn)及計(jì)量芻議 2006年2月財政部頒布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則對商譽(yù)減值的確認(rèn)和計(jì)量進(jìn)行了規(guī)范，但與FASB和IASB的相關(guān)規(guī)定相比，仍存在較大差距。 一、商譽(yù)減值確認(rèn)及計(jì)量中存在的問題 (一)商譽(yù)減值確認(rèn)具體問題如下： 一是測試時間過短。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)對于合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行一次減值測試。筆者認(rèn)為應(yīng)適當(dāng)延長測試時間，原因如下：(1)商譽(yù)是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步形成的各種優(yōu)越資源總和，一般企業(yè)如果正常持續(xù)經(jīng)營，其商譽(yù)的價值應(yīng)穩(wěn)中有升，每年的價值變化不大。在沒有發(fā)生特殊事項(xiàng)的情況下，作為企業(yè)的一項(xiàng)長期資產(chǎn)，商譽(yù)發(fā)生減值的可能性很小，因此企業(yè)沒有必要每年執(zhí)行一

2、次減值測試。(2)年度測試并不符合國際慣例。IASB不贊成每年執(zhí)行一次年度減值測試。IAS22指出，年度商譽(yù)減值測試適用于從初次確認(rèn)起估計(jì)有用年限超過20年的商譽(yù)。事實(shí)上，商譽(yù)的攤銷年限或者使用年限很少會超過20年，那么按照IASB的規(guī)定，除非商譽(yù)存在減值的跡象，否則大部分商譽(yù)不必每年進(jìn)行一次減值測試。(3)年度測試不符合成本效益原則。由于商譽(yù)不存在交易市場，對商譽(yù)進(jìn)行減值測試就需要對其當(dāng)前價值進(jìn)行評估。而我國在商譽(yù)問題的研究上起步較晚，在商譽(yù)價值的評估方面缺少技術(shù)及經(jīng)驗(yàn)支持，況且我國會計(jì)人員素質(zhì)不高，每年進(jìn)行一次減值測試比較困難且成本很高。 二是商譽(yù)減值損失轉(zhuǎn)回“單行道”問題。準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)

3、的減值損失一旦確認(rèn)，在以后各期均不得轉(zhuǎn)回，筆者認(rèn)為這并不能準(zhǔn)確反映商譽(yù)的價值。作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，商譽(yù)既可能減值也可能升值。在許多情況下，企業(yè)根據(jù)商譽(yù)構(gòu)成要素的不利影響，通過商譽(yù)的減值測試來確認(rèn)商譽(yù)的減值損失，而一旦這些不利的影響消失了，就應(yīng)該重新估計(jì)商譽(yù)的價值(轉(zhuǎn)回商譽(yù)減值損失)。 (二)商譽(yù)減值計(jì)量具體問題如下： 其一，“不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組”這一概念不符合國際慣例。新準(zhǔn)則同時提出了包含商譽(yù)的資產(chǎn)組(資產(chǎn)組組合)和不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組(資產(chǎn)組組合)兩個概念，其目的是通過比較確定商譽(yù)減值損失的金額。但筆者認(rèn)為，商譽(yù)本身是一項(xiàng)不可辨認(rèn)的資產(chǎn)，不能單獨(dú)存在，只能依附于相關(guān)的資產(chǎn)組(資產(chǎn)組組合)而存在

4、，因此，不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組(資產(chǎn)組組合)和包含商譽(yù)的資產(chǎn)組(資產(chǎn)組組合)所依附的客體是相同的，準(zhǔn)則同時提出兩個概念容易造成操作的混亂。 其二，計(jì)量方法應(yīng)予以簡化，第一步測試不必單獨(dú)進(jìn)行。準(zhǔn)則規(guī)定減值測試分兩步進(jìn)行，但實(shí)際上第一步測試是不必要的。第一步測試是測試不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，而企業(yè)的單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)必須于每年末進(jìn)行一次減值測試，以確定其減值損失的金額。因此，與商譽(yù)相關(guān)的企業(yè)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的減值損失的金額可以根據(jù)單項(xiàng)資產(chǎn)的減值損失金額加總計(jì)算得到，故不必進(jìn)行減值測試的第一步。 二、商譽(yù)減值確認(rèn)及計(jì)量的完善措施 (一)商譽(yù)減值確認(rèn)具體措施如下： 第一，減值測試應(yīng)

5、以特定測試為主，定期測試為輔。由于商譽(yù)不存在活躍市場，其價值變化受市場價格的波動影響較小，其減值的發(fā)生多是受其構(gòu)成要素的變化影響。而這些不利事件的發(fā)生是偶然的，是企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)特殊情況時發(fā)生的，不存在時間上的連續(xù)性。與此相適應(yīng)，出于成本效益原則考慮，減值測試應(yīng)與特殊事件的發(fā)生相協(xié)調(diào)進(jìn)行，即采用特定測試。但出于會計(jì)管理控制的需要，除了進(jìn)行特定測試外，還應(yīng)進(jìn)行定期的常規(guī)測試，以更準(zhǔn)確地反映商譽(yù)的價值。 減值測試應(yīng)以特定測試為主。所謂特定測試，是指企業(yè)經(jīng)營出現(xiàn)特殊情況時才進(jìn)行的測試。特定測試應(yīng)根據(jù)商譽(yù)的特點(diǎn)進(jìn)行確定，具體可借鑒FASB相關(guān)規(guī)定，在一些事項(xiàng)或環(huán)境發(fā)生不利變化時采用特定測試，例如企業(yè)在法律

6、因素或者業(yè)務(wù)環(huán)境方面的重大不利變化；監(jiān)管者所做出的不利行動或者評估；主要管理人員的流失；報告單位或者報告單位的重要組成部分很可能被處置或者變賣等。 定期測試中最重要的部分是測試時間的確定。如前所述，IASB是以特定測試為主，而定期測試則是通過對空間范圍的界定來完成的，即只有初次確認(rèn)攤銷年限或者使用年限超過20年的商譽(yù)才進(jìn)行年度測試，而對于該范圍外的大部分商譽(yù)資產(chǎn)采用的是特定測試，沒有實(shí)行定期的常規(guī)測試。這就容易形成“I臨界點(diǎn)”問題，即經(jīng)營者有可能為了避免定期的常規(guī)測試，將商譽(yù)的攤銷年限或者使用年限估計(jì)為小于20年，這樣一來，定期測試的目的就無法實(shí)現(xiàn)。因此，定期測試應(yīng)對時間而不是空間范圍進(jìn)行設(shè)定

7、。筆者建議，具體時間的規(guī)定不應(yīng)超過5年。因?yàn)镮ASB認(rèn)為，通常情況下，對期間超過5年的未來現(xiàn)金流量的詳細(xì)、清晰、可靠的財務(wù)預(yù)算不容易獲得。因此，對未來現(xiàn)金流量的估計(jì)，管理層只能作出最多為5年的恰當(dāng)預(yù)測。那么，按照未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值法來確定商譽(yù)減值測試單元的公允價值時，其可靠信息的時間期限也不能超過5年，否則計(jì)算出來的減值損失金額是不客觀的，故企業(yè)進(jìn)行商譽(yù)減值測試的時間間隔不應(yīng)超過5年。第二，以“雙行道”取代“單行道”。在商譽(yù)減值損失的確認(rèn)上，IASB規(guī)定，其在特定的條件下可以轉(zhuǎn)回。而FASB和我國規(guī)定，商譽(yù)減值損失的確認(rèn)是“單行道”(即不可轉(zhuǎn)回)，這是出于壓縮利潤操縱空間的考慮。但是，“單行道

8、”的規(guī)定有時候并不能準(zhǔn)確反映商譽(yù)的真正價值。其實(shí)，商譽(yù)和其他資產(chǎn)不同，即使允許商譽(yù)減值損失轉(zhuǎn)回，給企業(yè)管理當(dāng)局操控企業(yè)利潤的空間也很小。IAS36規(guī)定，已確認(rèn)的商譽(yù)減值損失一般不能在以后期間轉(zhuǎn)回，但以下情況除外：商譽(yù)減值損失是由于例外性質(zhì)的特定外部事件造成，這類事件預(yù)計(jì)不會再發(fā)生；隨后發(fā)生的外部事件抵銷了上述事件的影響。在符合上述條件時，商譽(yù)的賬面金額應(yīng)增至可收回金額。由此可見，IASB規(guī)定的特定外部事件是指非企業(yè)所能控制的事件。此外，IASB只允許由于特定外部事項(xiàng)原因造成的減值損失轉(zhuǎn)回，并不允許由于改變了估計(jì)而對商譽(yù)的減值損失進(jìn)行轉(zhuǎn)回(如折現(xiàn)率的改變或者與商譽(yù)有關(guān)的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的未來現(xiàn)金流量

9、在時間或者數(shù)量上的改變)。我國可以在商譽(yù)減值損失的轉(zhuǎn)回問題上借鑒IASB的做法，規(guī)定在一般情況下對于商譽(yù)的減值損失不予轉(zhuǎn)回，但在特定的情況下允許轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認(rèn)的減值損失，并且詳細(xì)規(guī)定可以轉(zhuǎn)回的事項(xiàng)以及標(biāo)準(zhǔn)，防止通過商譽(yù)減值損失的轉(zhuǎn)回來調(diào)節(jié)企業(yè)的盈余。 (二)商譽(yù)減值計(jì)量具體措施如下： 一是明確“不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組”的概念。為了增強(qiáng)明晰性和可操作性，商譽(yù)減值準(zhǔn)則可以用“可辨認(rèn)資產(chǎn)”來代替“不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組(資產(chǎn)組組合)”這一概念。首先，與商譽(yù)相關(guān)但不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組實(shí)際上就是指企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)。其次，商譽(yù)是企業(yè)的一項(xiàng)不可辨認(rèn)資產(chǎn)，將不包含商譽(yù)的其他資產(chǎn)稱之為可辨認(rèn)資產(chǎn)，可使概念更加明確，更有利于

10、會計(jì)人員的理解和操作。 二是選擇減值損失的計(jì)量方法。目前國際上關(guān)于商譽(yù)減值損失金額的計(jì)量方法有兩種：一種是直接法，即直接測算商譽(yù)的內(nèi)含公允價值，然后與其賬面價值比較，得出減值損失金額(公式1)；一種是間接法，即先測算包含商譽(yù)的測試單元的整體減值損失，然后與測試單元的可辨認(rèn)資產(chǎn)的減值損失金額相比較確定商譽(yù)減值損失(公式2)。 S(WG)Z (1) S(WA)(GB) (2) 其中：s表示商譽(yù)的減值損失金額；W表示整個測試單元的公允價值；G表示測試單元的可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值；z表示商譽(yù)的賬面價值；A表示整個測試單元的賬面價值；B表示測試單元可辨認(rèn)資產(chǎn)的賬面價值。 目前我國準(zhǔn)則采用第二種計(jì)量方法。從計(jì)算公式看，第一種方法更簡單，更易理解。同時，它還要求計(jì)算出商譽(yù)的內(nèi)含公允價值，可使商譽(yù)價值的信息更加透明。第二種方法的計(jì)算公式比較復(fù)雜，也不能夠提供商譽(yù)價值的單獨(dú)信息。但從計(jì)算所需的數(shù)據(jù)看，第一種方法比第二種方法所需的數(shù)據(jù)更難獲