國際會計準(zhǔn)則第28號

1、精編原版對國際會計準(zhǔn)則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資會計（2000年修訂）的改進(jìn)建議1 本文件由上海國家會計學(xué)院中國注冊會計師研究與發(fā)展中心汪珺翻譯、丁度校譯。國際會計準(zhǔn)則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資會計（200X年修訂）征詢意見理事會將特別歡迎對下列問題的回答。意見中最好能指明有關(guān)的準(zhǔn)則段落，包含明晰的基本原理，并在合適的地方提出備選措辭的建議。問題1：您是否同意，IAS28和國際會計準(zhǔn)則第31號合營中權(quán)益的財務(wù)報告不應(yīng)當(dāng)運(yùn)用于風(fēng)險資本組織、互惠基金、信托公司以及類似實體對聯(lián)營企業(yè)的投資（這些投資按照國際會計準(zhǔn)則第39號金融工具：確認(rèn)和計量的規(guī)定按公允價值計量），這種按公允價值進(jìn)行的計量是已在那些行業(yè)中確

2、立的比較好的慣例（參見第1段）？問題2：您是否同意，在聯(lián)營企業(yè)發(fā)生損失的情況下，減記至零的金額中應(yīng)當(dāng)不僅包括對聯(lián)營企業(yè)權(quán)益的投資，還包括諸如長期應(yīng)收款的其他權(quán)益（參見第22段）？主要改動摘要主要的改動建議為： 將風(fēng)險資本組織、互惠基金、信托公司以及類似實體對聯(lián)營企業(yè)的投資（這些投資按照國際會計準(zhǔn)則第39號金融工具：確認(rèn)和計量的規(guī)定按公允價值計量），排除IAS28和國際會計準(zhǔn)則第31號合營中權(quán)益的財務(wù)報告的范圍之外，這種按公允價值進(jìn)行的計量是已在那些行業(yè)中確立的比較好的慣例（參見第1段）。 將解釋公告第33號合并和權(quán)益法：潛在表決權(quán)和所有者權(quán)益的分?jǐn)傊械慕Y(jié)論并入本準(zhǔn)則（第5A段），并撤銷SIC3

3、3。 將與持有投資只是為了以后出售有關(guān)的確定標(biāo)準(zhǔn)從“在近期內(nèi)”改為“在12個月內(nèi)”（第8段）。 將被投資者在嚴(yán)格的長期性限制條件下經(jīng)營，大大削弱了其向投資者轉(zhuǎn)移資金的能力從而不適用于權(quán)益法核算的規(guī)定廢除（第8段），并指出在嚴(yán)格的長期性限制向投資者轉(zhuǎn)移資金的能力的條件下可以排除重大影響（第5B段）。 如果投資者因為沒有任何子公司而未編制合并財務(wù)報表，則要求使用權(quán)益法處理對聯(lián)營企業(yè)的投資（第8段）。 在國際會計準(zhǔn)則第27號合并和單獨財務(wù)報表中對投資者單獨財務(wù)報表中對聯(lián)營企業(yè)投資的計量進(jìn)行了規(guī)范（第12段）。 解釋公告第3號消除與聯(lián)營企業(yè)交易中的未實現(xiàn)利潤和損失中的結(jié)論并入本準(zhǔn)則中（第16B段）。

4、規(guī)定如果在運(yùn)用權(quán)益法時所采用的聯(lián)營企業(yè)財務(wù)報表編報日期與投資者的不同，該差異不得超過三個月（第18段）。 規(guī)定對在類似條件下的相似交易和事項采用統(tǒng)一的會計政策（第20段）。 規(guī)定在聯(lián)營企業(yè)發(fā)生損失時，減記至零的金額應(yīng)當(dāng)不僅包括對聯(lián)營企業(yè)權(quán)益的投資，還要包括其他一些長期權(quán)益（第22段），并廢除解釋公告第20號權(quán)益法：損失的確認(rèn)。 要求更多的披露內(nèi)容（第27段到28段B）。目錄國際會計準(zhǔn)則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資會計（200X修訂）范 圍段落 1定 義 3-7重大影響 4-5B權(quán)益法6 權(quán)益法的運(yùn)用8-24減值損失 23-24單獨財務(wù)報表24A-24B披 露 27-28B生效日期 29附錄：結(jié)論依據(jù)

5、（200X修訂版）國際會計準(zhǔn)則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資會計(200X年修訂)本準(zhǔn)則中以粗體標(biāo)示的段落，應(yīng)與本準(zhǔn)則中的背景資料和實施指南以及國際會計準(zhǔn)則公告前言的內(nèi)容一并閱讀。國際會計準(zhǔn)則不擬應(yīng)用于不重要的項目（參見前言第12段）。范圍1.本準(zhǔn)則適用于投資者對聯(lián)營企業(yè)投資的核算。但是，該準(zhǔn)則不適用于風(fēng)險資本組織、互惠基金、信托公司以及類似實體對聯(lián)營企業(yè)的投資（這些投資按照國際會計準(zhǔn)則第39號金融工具：確認(rèn)和計量的規(guī)定按公允價值計量），這種按公允價值進(jìn)行的計量是已在那些行業(yè)中確立的比較好的慣例。如果這類投資按公允價值計量，則公允價值的變動在變動當(dāng)期包括在損益中。定義3.本準(zhǔn)則使用的下列術(shù)語，其含義為

6、：聯(lián)營企業(yè)，指投資者對其有重大影響、但既不是投資者的子公司也不是其合營企業(yè)的實體，包括非法人實體，例如合伙。重大影響，指具有參與被投資者的財務(wù)和經(jīng)營政策的決定權(quán)力、但不是對這些政策具有控制權(quán)或共同控制權(quán)?？刂疲附y(tǒng)馭一個實體的財務(wù)和經(jīng)營政策、并藉此從其活動中獲取利益的權(quán)力。共同控制，指合同約定的對某項經(jīng)濟(jì)活動所共有的控制。子公司，指被另一個實體（稱作母公司）所控制的實體，包括非法人實體，例如合伙。權(quán)益法，指投資最初以成本入賬、以后根據(jù)投資后享有被投資者凈資產(chǎn)份額的變動對其進(jìn)行調(diào)整的會計方法。投資者的損益中包括其享有被投資者損益的份額。重大影響4.如果投資者直接或通過子公司間接地?fù)碛斜煌顿Y者20

7、%或20%以上的表決權(quán)，即認(rèn)為投資者具有重大影響，除非能夠明確證明情況并非如此。相反，如果投資者直接或通過子公司間接地?fù)碛斜煌顿Y者20%以下的表決權(quán)，即認(rèn)為投資者不具有重大影響，除非能夠明確證明存在這種影響。大量的或大部分所有權(quán)被另一投資者擁有，并不排除某一投資者具有重大影響。5.投資者具有重大影響，通常由下列一種或多種方式證實：(1)在被投資者董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的代表情況；(2)政策制定過程的參與；(3)投資者與被投資者之間的重大交易；(4)管理層人員的交換；(5)關(guān)鍵技術(shù)信息的提供。5A. 實體可能擁有認(rèn)股權(quán)證、股票買入期權(quán)、可轉(zhuǎn)換為普通股的債務(wù)或權(quán)益性工具，或者其他類似工具，該工具若

8、行使或轉(zhuǎn)換即可潛在地對另一實體財務(wù)和經(jīng)營政策增加該實體的表決權(quán)或減少其他方相對表決權(quán)（即潛在表決權(quán)）。在評估某個實體是否具有對被投資者的財務(wù)和經(jīng)營政策決策產(chǎn)生重大影響的能力時，應(yīng)當(dāng)考慮包括其他實體擁有的潛在表決權(quán)在內(nèi)的、現(xiàn)時即可行使或現(xiàn)時即可轉(zhuǎn)換的潛在表決權(quán)的存在和影響。5B.如果被投資者處于法律重組或破產(chǎn)過程，或者在嚴(yán)格的長期性限制向投資者轉(zhuǎn)移資金的能力的條件下經(jīng)營，可以排除重大影響。權(quán)益法6.在權(quán)益法下，投資最初按成本確認(rèn)；投資日以后，通過增加或減少投資的賬面價值確認(rèn)投資者在被投資者損益中應(yīng)占的份額。投資者在被投資者損益中所占的份額包括在其損益中。收到被投資者分配的利潤，則沖減其投資的賬面

9、價值。對于不包括在被投資者損益中的被投資者權(quán)益的變動，由此而導(dǎo)致投資者對被投資者權(quán)益的成比例的變動，也需要調(diào)整其投資的賬面價值。這類變動包括由不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備的重新估價以及外幣折算差額導(dǎo)致的變動。投資者在這些變動中所占的份額直接在其權(quán)益中確認(rèn)。權(quán)益法的運(yùn)用8.對聯(lián)營企業(yè)的投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算；除非購入和持有該項投資只是為了以后在自購買之日起的12個月內(nèi)出售。這類投資應(yīng)當(dāng)按照國際會計準(zhǔn)則第39號金融工具：確認(rèn)和計量的規(guī)定按公允價值核算，公允價值的變動包括在發(fā)生變動當(dāng)期的損益中。9.對于投資者因?qū)β?lián)營企業(yè)投資而賺取的收益來說，以收到的利潤分配額為基礎(chǔ)來確認(rèn)收益，也許不是恰當(dāng)?shù)挠嬃俊Ｒ驗?，所收?/p>

10、的分配額與聯(lián)營企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績可能很少聯(lián)系。由于投資者對聯(lián)營企業(yè)具有重大影響，投資者對聯(lián)營企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績有一定責(zé)任，因此對其投資回報也有一定責(zé)任。投資者通過擴(kuò)大財務(wù)報表的范圍，將在聯(lián)營企業(yè)損益中享有的份額包括在內(nèi)，以反映這種經(jīng)管責(zé)任。因此，權(quán)益法的運(yùn)用可以提供有關(guān)投資者凈資產(chǎn)和損益的更有信息價值的報告。11.投資者應(yīng)當(dāng)自對聯(lián)營企業(yè)不再具有重大影響之日起，中止采用權(quán)益法，并且該項投資自其不再是聯(lián)營企業(yè)之日起按照國際會計準(zhǔn)則第39號金融工具：確認(rèn)和計量的規(guī)定進(jìn)行核算。11A.不再是聯(lián)營企業(yè)當(dāng)日投資的賬面價值，根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第39號金融工具：確認(rèn)和計量的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)視為該投資作為金融資產(chǎn)進(jìn)行初始計量的

11、成本。16.采用權(quán)益法的許多步驟與國際會計準(zhǔn)則第27號合并和單獨財務(wù)報表中所描述的合并程序相同。而且，并購子公司采用的程序所依據(jù)的概念，對聯(lián)營企業(yè)投資也同樣適用。16A.集團(tuán)在聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益是母公司及其子公司在該聯(lián)營企業(yè)中持有份額（不包括那些由子公司少數(shù)股東權(quán)益持有的份額）的總和。采用權(quán)益法運(yùn)用時，該集團(tuán)在其他聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)中持有的股份不作考慮。如果聯(lián)營企業(yè)有子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)，在運(yùn)用權(quán)益法時需納入考慮的損益和凈資產(chǎn)是，為對投資者的會計政策產(chǎn)生影響而進(jìn)行必要調(diào)整之后在該聯(lián)營企業(yè)合并財務(wù)報表中確認(rèn)的損益和凈資產(chǎn)（包括其聯(lián)營企業(yè)的損益份額以及其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的凈資產(chǎn)）。16B.投

12、資者（或其合并的子公司）和聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的“上銷”和“下銷”交易形成的損益，應(yīng)當(dāng)按投資者在該聯(lián)營企業(yè)所占的權(quán)益份額予以消除?！吧箱N”交易指諸如從聯(lián)營企業(yè)至投資者的資產(chǎn)銷售，“下銷”交易指諸如從投資者至聯(lián)營企業(yè)的資產(chǎn)銷售。在交易提供轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值的證據(jù)的范圍內(nèi)，損失不予消除。17.對聯(lián)營企業(yè)的投資，自其成為聯(lián)營企業(yè)之日起，采用權(quán)益法核算。在投資日，投資成本與投資者所享有的在聯(lián)營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值中的份額之間的差額（無論正負(fù)），都要作為商譽(yù)處理并按照國際會計準(zhǔn)則第22 號企業(yè)合并（1998年修改）的要求進(jìn)行核算。與聯(lián)營企業(yè)有關(guān)的商譽(yù)計入投資的賬面價值。對投資日以后投資者的損益份額需作適當(dāng)

13、調(diào)整，以核算：(1)以購置日公允價值為基礎(chǔ)的應(yīng)折舊資產(chǎn)的折舊額；(2)商譽(yù)的攤銷額。18.如果聯(lián)營企業(yè)運(yùn)用權(quán)益法編制的財務(wù)報表的報告日期與投資者的不同，則應(yīng)當(dāng)對在該日期與投資者財務(wù)報表日期之間發(fā)生的重要交易或事項的影響予以調(diào)整。在任何情況下，聯(lián)營企業(yè)和投資者報告日期之間的差別應(yīng)當(dāng)不超過三個月。報告期的長度和報告日的任何差別，各期都應(yīng)當(dāng)相同。18A.聯(lián)營企業(yè)最近期可提供的財務(wù)報表投資者使用在權(quán)益法中。在相對較少的情況中，如果投資者的報告日與其聯(lián)營企業(yè)不同，聯(lián)營企業(yè)通常按照投資者的報表日期編制財務(wù)報表以供投資者使用。如果按投資者的報告日編制財務(wù)報表花費(fèi)過大的成本或精力，也可以使用報告日不同的聯(lián)營企

14、業(yè)的財務(wù)報表，只要其差別不超過三個月且已對不同報告日之間發(fā)生的重要交易或事項的影響予以調(diào)整。20.投資者的財務(wù)報表對類似條件下的同樣交易和事項采用統(tǒng)一的會計政策。如果聯(lián)營企業(yè)采用的會計政策與投資者在類似條件下對同樣交易和事項所采用的會計政策不同，當(dāng)投資者采用權(quán)益法核算需要使用該聯(lián)營企業(yè)的財務(wù)報表時，要進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整以使聯(lián)營企業(yè)的會計政策和投資者保持一致。21.如果聯(lián)營企業(yè)有發(fā)行在外的累積優(yōu)先股被投資者以外的利益集團(tuán)持有并列作權(quán)益項目，則投資者在計算其損益份額時，不論股利是否已經(jīng)宣告，均應(yīng)當(dāng)先就這類股票的股利進(jìn)行調(diào)整。22.如果投資者對聯(lián)營企業(yè)虧損的分擔(dān)額等于或超過其在聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益，則投資者應(yīng)

15、當(dāng)中止確認(rèn)更多的損失。聯(lián)營企業(yè)中的權(quán)益等于權(quán)益法下對聯(lián)營企業(yè)投資的賬面金額加上實質(zhì)上是投資者對聯(lián)營企業(yè)權(quán)益投資的一部分的項目。例如，某個項目的結(jié)算未作計劃或不會可能在可遇見的未來發(fā)生，它實質(zhì)上是對實體權(quán)益投資的延伸或減少。這類項目可能包括優(yōu)先股和長期應(yīng)收款或貸款，但不包括應(yīng)收帳款或應(yīng)付帳款。22A.權(quán)益法下確認(rèn)的超過投資者普通股投資的損失應(yīng)當(dāng)按其地位高低順序（即清算時的優(yōu)先級）分配至投資者在聯(lián)營企業(yè)中的其他權(quán)益部分。投資者運(yùn)用國際會計準(zhǔn)則第39號金融工具：確認(rèn)和計量的要求以判斷是否需要確認(rèn)與投資者其他權(quán)益相關(guān)的額外減值損失。22B.投資者的權(quán)益減記到零以后，在投資者已承擔(dān)的義務(wù)或已代聯(lián)營企業(yè)償

16、債的支出范圍內(nèi)，計提追加的損失并確認(rèn)一項負(fù)債。如果該聯(lián)營企業(yè)隨后報告盈利，則該投資者僅在這些盈利的份額等于未確認(rèn)的凈損失的份額之后重新確認(rèn)這些盈利中的份額。減值損失23.如果有跡象表明對聯(lián)營企業(yè)的投資可能減值，實體應(yīng)當(dāng)運(yùn)用國際會計準(zhǔn)則第36號資產(chǎn)減值。在確定該項投資的使用價值時，實體可估計：(1)被投資者作為一個整體可望創(chuàng)造的未來估計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值中屬于投資者的份額，包括來自被投資者經(jīng)營活動的及最終出售此項投資實得收入的現(xiàn)金流量；或者(2)從此項投資中收到的股利及最終出售此項投資可望產(chǎn)生的未來估計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。在恰當(dāng)?shù)募僭O(shè)下，兩種方法將給出同樣的結(jié)果。形成的任何投資減值損失，將按照國際會計準(zhǔn)

17、則第36號進(jìn)行攤銷。因而，它首先將分配給任何余留的商譽(yù)（參見第17段）。24.對聯(lián)營企業(yè)投資的可收回金額，將按各個聯(lián)營企業(yè)分別進(jìn)行評估，除非這個聯(lián)營企業(yè)在持續(xù)使用中不創(chuàng)造現(xiàn)金流入，因為其使用基本上獨立于報告實體其他資產(chǎn)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流入之外。單獨財務(wù)報表24A.對聯(lián)營企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第27號合并和單獨財務(wù)報表第29段、30段和33段的規(guī)定在投資者的單獨財務(wù)報表中進(jìn)行核算。24B.本準(zhǔn)則并未對規(guī)定哪些實體公布單獨財務(wù)報表。如果實體編制意在遵循國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的單獨財務(wù)報表，則運(yùn)用第24A段。披 露27.下列各項應(yīng)當(dāng)予披露：（1）已公布標(biāo)價的對聯(lián)營企業(yè)的投資的公允價值；（2）包括資產(chǎn)、負(fù)

18、債、收入和損益的總金額在內(nèi)的聯(lián)營企業(yè)的簡要財務(wù)信息；（3）如果投資者直接或通過子公司間接地?fù)碛斜煌顿Y者20%以下的表決權(quán)或潛在表決權(quán)卻斷定投資者具有重大影響，投資者不具有重大影響的假定不成立的原因；（4）如果投資者直接或通過子公司間接地?fù)碛斜煌顿Y者20%或20%以上的表決權(quán)或潛在表決權(quán)卻斷定投資者不具有重大影響，投資者具有重大影響的假定不成立的原因；（5）如果在運(yùn)用權(quán)益法時要使用這類財務(wù)報表并且其報告日或報告期間與投資者的不同，聯(lián)營企業(yè)財務(wù)報表的報告日期，以及使用不同的報告日或報告期間的原因；（6）聯(lián)營企業(yè)以現(xiàn)金股利、償還貸款或預(yù)付款（即借款安排、條款約束）方式向投資者轉(zhuǎn)移資金的能力受限的性質(zhì)

19、和程度；（7）如果投資者已中止確認(rèn)對聯(lián)營企業(yè)虧損的份額，本期未確認(rèn)的和累計的聯(lián)營企業(yè)凈虧損的份額。28.采用權(quán)益法核算的對聯(lián)營企業(yè)投資應(yīng)當(dāng)歸類為長期資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負(fù)債表中單項列示。投資者在這類聯(lián)營企業(yè)的稅后損益中應(yīng)占的份額，在損益表中應(yīng)當(dāng)單項列示。歸屬于投資者的聯(lián)營企業(yè)中止經(jīng)營的份額，也應(yīng)當(dāng)單項列示。28A.投資者在聯(lián)營企業(yè)權(quán)益變動中占有的份額由投資者直接確認(rèn)為權(quán)益項目，根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第1號財務(wù)報表的列示的要求應(yīng)當(dāng)在權(quán)益變動表中進(jìn)行披露。28B.根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第37號準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)，投資者應(yīng)當(dāng)披露：（1）因其也附有或有責(zé)任的，其在聯(lián)營企業(yè)或有負(fù)債中的份額；（2）由于投資者從嚴(yán)格意

20、義上說要對聯(lián)營企業(yè)所有負(fù)債負(fù)責(zé)而產(chǎn)生的或有負(fù)債。生效日期29.本國際會計準(zhǔn)則對報告期自2003年1月1日或以后日期開始的年度財務(wù)報表有效。鼓勵提前采用。如果提前采用對財務(wù)報表有影響，實體應(yīng)當(dāng)披露這個事實。附錄結(jié)論依據(jù)（200X年修訂版）A1.本結(jié)論依據(jù)總結(jié)了理事會在達(dá)成本征求意見稿中的結(jié)論時所考慮的因素。個別理事會成員對有些因素較之對其他因素更為看重。A2.理事會于2001年7月宣布，作為其最初的技術(shù)項目日程的一部分，它將啟動一個項目對若干準(zhǔn)則進(jìn)行改進(jìn)，包括IAS28。理事會改進(jìn)項目的目標(biāo)是減少或消除現(xiàn)有準(zhǔn)則中的備選方法、重復(fù)以及矛盾，解決協(xié)調(diào)性問題并進(jìn)行其他改進(jìn)。既然改進(jìn)項目的意圖不在于重新

21、考慮IAS28中所建立的對聯(lián)營企業(yè)投資會計的基本方法，本結(jié)論依據(jù)不對理事會沒有重新考慮過的IAS28規(guī)定進(jìn)行討論。風(fēng)險資本組織、互惠基金、信托公司和類似實體的投資的會計核算A3.沒有一個準(zhǔn)則對風(fēng)險資本組織、互惠基金、信托公司和類似實體的投資的會計核算進(jìn)行了明確規(guī)范。因此，根據(jù)對被投資者的控制或影響程度，可以運(yùn)用以下準(zhǔn)則之一：（1）國際會計準(zhǔn)則第27號合并財務(wù)報表及對子公司投資會計（2000年修訂），（2）國際會計準(zhǔn)則第28號對聯(lián)營企業(yè)投資會計（2000年修訂），或者（3）國際會計準(zhǔn)則第31號合營中權(quán)益的財務(wù)報告（2000年修訂）。A4.理事會考慮過是否存在另一種方法適用于這類投資并得出了肯定的結(jié)論。理事會注意到對風(fēng)險資本組織、互助基金、信托公司和類似實體的投資采用權(quán)益法或比例合并法通常提供與其管理和其他方面不相關(guān)的信息，而以公允價值計量卻提供更加相關(guān)的信息。理事會還注意到這些投資的公允價值信息通常易于取得。A5.此外，理事會注意到對這類投資的影響或控制水平可能變動比較