關(guān)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值概念的探究

1、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么下的公允價(jià)值概念的探究 羅拉 文章來(lái)源：重慶工學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 摘要我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么在諸多方面實(shí)現(xiàn)了突破，其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是最引人注目的方面。公允價(jià)值的運(yùn)用必然有其存在的客觀環(huán)境和淵源，但是公允價(jià)值從某種角度上看是包含其它四類(lèi)計(jì)量屬性的，并且它們之間存在著交叉重合；本文擬借鑒FASB的SFAS NO.157公允價(jià)值計(jì)量屬性，從市場(chǎng)環(huán)境、制度和技術(shù)層面上等對(duì)公允價(jià)值在目前我國(guó)能否單獨(dú)作為一種計(jì)量屬性進(jìn)行探討。關(guān)鍵詞公允價(jià)值 計(jì)量屬性 市場(chǎng)環(huán)境2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)根本準(zhǔn)那么和38項(xiàng)具體準(zhǔn)那么的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系，并規(guī)定于2007年1月1日起首先在上市公司實(shí)施。新

2、會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的發(fā)布和實(shí)施必將成為我國(guó)會(huì)計(jì)史上的又一重要里程碑，標(biāo)志著我國(guó)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系正式建立，對(duì)于完善我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制、提高對(duì)外開(kāi)放水平和加速中國(guó)融入全球經(jīng)濟(jì)都具有重要意義。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么在諸多方面實(shí)現(xiàn)了新的突破,其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是最為顯著的方面。本文擬從探索公允價(jià)值的內(nèi)涵入手，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量屬性進(jìn)行一些探討。一、公允價(jià)值的內(nèi)涵根據(jù)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)FASB于2006年9月正式發(fā)布了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么第157號(hào)(Statement of Financial Accounting Standards, SFAS NO.157)公允價(jià)值計(jì)量，SF

3、AS NO.157將公允價(jià)值定義為：“報(bào)告實(shí)體所在市場(chǎng)的參與者之間between market participants進(jìn)行的有序交易in an orderly transaction中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格(be received to sell an asset)或轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出(paid to transfer a liability)的價(jià)格。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么理事會(huì)IASB的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)那么(International Financial Reporting Standards , IFRSs)中對(duì)公允價(jià)值的定義為：公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~

4、。我國(guó)于1998年發(fā)布的?債務(wù)重組?中,首次采用公允價(jià)值計(jì)量。在2001年1月修訂的前債務(wù)重組、非貨幣性交易等準(zhǔn)那么中有公允價(jià)值的運(yùn)用，但是在同年財(cái)政部又取消了公允價(jià)值在上述準(zhǔn)那么中的應(yīng)用。直至2004年7月又回到了采用公允價(jià)值的軌道上來(lái)，特別是2006年2月15日我國(guó)新公布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么在資產(chǎn)減值、企業(yè)合并、生物資產(chǎn)、石油天然氣開(kāi)采、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)年金等具體準(zhǔn)那么中公允價(jià)值的大量運(yùn)用。隨著我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的出臺(tái)，對(duì)公允價(jià)值的定義為：在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。從各國(guó)的定義可以看出，公允價(jià)值實(shí)際上是一個(gè)很廣的概念

5、范疇，并不僅僅是與其他計(jì)量屬性相并列的一個(gè)概念，可以說(shuō)它是其他屬性存在的根底，即需要反映交易和事項(xiàng)內(nèi)含的公允的價(jià)格，并同時(shí)兼具可靠性、相關(guān)性的信息質(zhì)量特征。二、公允價(jià)值計(jì)量屬性的不妥根據(jù)以上定義，可知公允價(jià)值是指在公平的市場(chǎng)交易中，雙方充分考慮了市場(chǎng)信息后所達(dá)成的交易價(jià)格，其最大特征是來(lái)自于公平交易的市場(chǎng)。但筆者認(rèn)為，這一定義并未反映作為一個(gè)計(jì)量屬性所應(yīng)有的在時(shí)間界定、交易性質(zhì)、交易類(lèi)型等方面的特征。計(jì)量屬性是指被計(jì)量對(duì)象的特性或外在表現(xiàn)形式，即被計(jì)量對(duì)象予以數(shù)量化的特征或方面。計(jì)量屬性分別反映了被計(jì)量對(duì)象的不同特征或方面；在時(shí)間上，要分清過(guò)去、現(xiàn)在與未來(lái)；在交易性質(zhì)上，要分清實(shí)際交易、假設(shè)現(xiàn)

6、時(shí)交易和預(yù)期交易；在交易類(lèi)型上，要分清投入價(jià)值和產(chǎn)出價(jià)值。前四種計(jì)量屬性特征如下圖特征計(jì)量屬性 時(shí)間區(qū)間 交易性質(zhì) 交易類(lèi)型歷史本錢(qián) 過(guò)去 實(shí)際 投入重置本錢(qián) 現(xiàn)在 假設(shè) 投入可變現(xiàn)凈值 將來(lái) 預(yù)期 產(chǎn)出未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值 將來(lái) 預(yù)期 產(chǎn)出計(jì)量屬性相比可知公允價(jià)值確實(shí)是一個(gè)比擬籠統(tǒng)的概念 首先，它在時(shí)間界定上沒(méi)有限定，可以是過(guò)去的，也可以是現(xiàn)在的和未來(lái)的交易，因此歷史本錢(qián)常被稱為過(guò)去時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，重置本錢(qián)是現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值，而可變現(xiàn)凈值和未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是根據(jù)預(yù)期的未來(lái)現(xiàn)金流量估計(jì)的公允價(jià)值現(xiàn)值是折現(xiàn)后的結(jié)果，可實(shí)現(xiàn)凈值不考慮折現(xiàn)；其次，它的交易性質(zhì)可以是實(shí)際交易，也可以是假定交易和預(yù)期交

7、易；再次，它的交易類(lèi)型可以是投入價(jià)值也可以是產(chǎn)出價(jià)值。作為一個(gè)計(jì)量屬性，它必須能夠反映被計(jì)量對(duì)象予以數(shù)量化的在某一方面的特征，這一特征應(yīng)是獨(dú)特的，不能與被計(jì)量對(duì)象的其他特征有所重合。因此，筆者認(rèn)為公允價(jià)值的特征相當(dāng)模糊，它涵蓋了前四種計(jì)量屬性的各自具有的特征，即在不同的情況下可表現(xiàn)為不同的計(jì)量屬性。FASB發(fā)布的當(dāng)前有效的6個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架公告(SFAC)中，有四個(gè)與公允價(jià)值會(huì)計(jì)有關(guān)。其中，SFAC1和SFAC2是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的理論根底；SFAC5和SFAC7是公允價(jià)值會(huì)計(jì)的應(yīng)用指南。SFAC5提出了5種可以在財(cái)務(wù)報(bào)表中使用的計(jì)量屬性，它們是：歷史本錢(qián)、現(xiàn)行本錢(qián)、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值。

8、在SFAC7中，F(xiàn)ASB第一次將公允價(jià)值概念在概念框架中進(jìn)行明確界定，并對(duì)公允價(jià)值的核心問(wèn)題現(xiàn)值進(jìn)行全面深入的闡述。SFAC7指出，SFAC5提到的5種計(jì)量屬性中，現(xiàn)行本錢(qián)、現(xiàn)行市價(jià)和可變現(xiàn)凈值主要用于初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量和以后的新起點(diǎn)計(jì)量；歷史本錢(qián)主要用于初始確認(rèn)和以后各期的攤銷(xiāo)；現(xiàn)值主要是一種攤銷(xiāo)方法。SFAC7又指出，SFAC5所界定的歷史本錢(qián)、現(xiàn)行本錢(qián)、現(xiàn)行市價(jià)三種計(jì)量屬性實(shí)質(zhì)上和公允價(jià)值是一致的。但是，可變現(xiàn)凈值是未折現(xiàn)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物，不是公允價(jià)值；現(xiàn)值也不是公允價(jià)值，因?yàn)楝F(xiàn)值包括以公允價(jià)值為計(jì)量目的的現(xiàn)值和以特定個(gè)體價(jià)值為計(jì)量目的的現(xiàn)值。FASB的上述說(shuō)法已經(jīng)被一些研究成果所修正。

9、Scott和謝詩(shī)芬認(rèn)為，對(duì)于短期應(yīng)收應(yīng)付款工程，由于其貨幣的時(shí)間價(jià)值可以忽略不計(jì)，故可變現(xiàn)凈值可以近似地代表這些工程的公允價(jià)值。而特定個(gè)體價(jià)值的現(xiàn)值與公允價(jià)值概念是沖突的，確實(shí)應(yīng)該排除在公允價(jià)值之外。綜上所述，公允價(jià)值涵蓋以下計(jì)量屬性：歷史本錢(qián)、現(xiàn)行本錢(qián)、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值短期、現(xiàn)值以公允價(jià)值為計(jì)量目的。FASB于2006年9月正式公布了?公允價(jià)值計(jì)量屬性?，但是作為單獨(dú)的計(jì)量屬性，它的出臺(tái)將對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)界將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，對(duì)推動(dòng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的改革和開(kāi)展有重要作用。首先，對(duì)公允價(jià)值定義進(jìn)行了修訂，認(rèn)為公允價(jià)值是一種交易價(jià)格、有序交易中的脫手價(jià)值，同時(shí)該定義還強(qiáng)調(diào)了主市場(chǎng)和最有利市場(chǎng)

10、在公允價(jià)值確定中的作用。其次，對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的目的進(jìn)行闡述：在非實(shí)際交易情況下，對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的交換價(jià)格進(jìn)行估計(jì)對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值估計(jì)要考慮企業(yè)的信用等級(jí))，這種估計(jì)是參照當(dāng)前模擬市場(chǎng)交易信息確定的。另外，還將公允價(jià)值根據(jù)其估價(jià)所依據(jù)的信息不同分為三個(gè)等級(jí)，建立了公允價(jià)值估價(jià)的層級(jí)系統(tǒng)(FairValueHierarchy)。FASB要求企業(yè)最大限度地依據(jù)活潑市場(chǎng)信息，最小限度地參照企業(yè)自己的判斷。估價(jià)層級(jí)系統(tǒng)對(duì)減少企業(yè)操縱，增強(qiáng)報(bào)告信息的可靠性具有重要意義。最后，還提出了估價(jià)前提(ValuationPremise)理論，認(rèn)為“持續(xù)經(jīng)營(yíng)(Going2concern)和“在用(In-use)是公允價(jià)

11、值估價(jià)的一般前提。估價(jià)前提對(duì)推動(dòng)資產(chǎn)的公允價(jià)值更接近其真實(shí)價(jià)值具有重要意義。三、對(duì)我國(guó)的啟示及對(duì)策通過(guò)以上認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為SFAS NO.157的正式發(fā)布將對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)際運(yùn)用具有非常重要的意義，同時(shí)它也在增強(qiáng)信息質(zhì)量的可靠性、縮小企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間、提高報(bào)告信息的相關(guān)性、可比性等方面有了重大突破。主要表現(xiàn)在：首次明確提出了公允價(jià)值計(jì)量的目標(biāo)；對(duì)公允價(jià)值的定義做出了合理的修訂；建立了公允價(jià)值計(jì)量的評(píng)估等級(jí)系統(tǒng)，包括對(duì)估價(jià)技術(shù)及參照信息的詳細(xì)標(biāo)準(zhǔn)；建立了公允價(jià)值計(jì)量披露等級(jí)系統(tǒng)等。鑒于以上認(rèn)識(shí)，筆者認(rèn)為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么應(yīng)積極與國(guó)際接軌，特別是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，雖然我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么已將公允價(jià)值納入標(biāo)準(zhǔn)體系，但是在很多地方也存在缺乏，應(yīng)借鑒SFAS NO.157的經(jīng)驗(yàn)，主要從以下兩個(gè)方面著手：一借鑒FASB公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)那么的制定模式美國(guó)