第二十二章會計政策、會計估計變更

1、第二十二章 會計政策、會計估計變更和差錯更正 第一節(jié) 會計政策及其變更 一、會計政策概述 會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。其中，原則，是指按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則；基礎(chǔ)，是指為了將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ),主要是計量基礎(chǔ)（即計量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等；會計處理方法,是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。會計政策具有以下特點：第一，會計政策的選擇性。會計政策是

2、在允許的會計原則、計量基礎(chǔ)和會計處理方法中作出指定或具體選擇。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和多樣化，某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在符合會計原則和計量基礎(chǔ)的要求下，可以有多種會計處理方法，即存在不只一種可供選擇的會計政策。例如，確定發(fā)出存貨的實際成本時可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法中進(jìn)行選擇。第二，會計政策的強(qiáng)制性。在我國，會計準(zhǔn)則和會計制度屬于行政法規(guī)，會計政策所包括的具體會計原則、計量基礎(chǔ)和具體會計處理方法由會計準(zhǔn)則或會計制度規(guī)定，具有一定的強(qiáng)制性。企業(yè)必須在法規(guī)所允許的范圍內(nèi)選擇適合本企業(yè)實際情況的會計政策。即企業(yè)在發(fā)生某項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，必須從允許的會計原則、計量基礎(chǔ)和會計處理方法中選擇出適合本企業(yè)

3、特點的會計政策。第三，會計政策的層次性。會計政策包括會計原則、計量基礎(chǔ)和會計處理方法三個層次。其中，會計原則是指導(dǎo)企業(yè)會計核算的具體原則，例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號或有事項規(guī)定的以該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實義務(wù)、履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)、該義務(wù)的金額能夠可靠地計量作為預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件就是預(yù)計負(fù)債確認(rèn)的具體會計原則；會計基礎(chǔ)是為將會計原則體現(xiàn)在會計核算而采用的基礎(chǔ)，例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號資產(chǎn)減值中涉及的公允價值就是計量基礎(chǔ)；會計處理方法是按照會計原則和計量基礎(chǔ)的要求，由企業(yè)在會計核算中采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法，例如，企業(yè)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號建造合同規(guī)定采用的

4、完工百分比法就是會計處理方法。會計原則、計量基礎(chǔ)和會計處理方法三者之間是一個具有邏輯性的、密不可分的整體，通過這個整體，會計政策才能得以應(yīng)用和落實。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。判斷會計政策是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會計政策相關(guān)項目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計政策包括：（1）發(fā)出存貨成本的計量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會計處理。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是采用先進(jìn)先出法，還是采用其他計量方法。（2）長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，是指企業(yè)取得長期股權(quán)投資后的會計處理。例如，企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。（3）投資性房地產(chǎn)的

5、后續(xù)計量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量所采用的會計處理。例如，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用成本模式，還是公允價值模式。（4）固定資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的固定資產(chǎn)初始成本的計量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量。（5）生物資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的生物資產(chǎn)初始成本的計量。例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)予以資本化，還是計入當(dāng)期損益。（6）無形資產(chǎn)的確認(rèn)，是指對無形項目的支出是否確認(rèn)為無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出是確認(rèn)為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。（7）非貨幣性資產(chǎn)交換的計量

6、，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項中對換入資產(chǎn)成本的計量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，還是以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。（8）收入的確認(rèn)，是指收入確認(rèn)所采用的會計原則。例如，企業(yè)確認(rèn)收入時要同時滿足已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方、收入的金額能夠可靠地計量、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)等條件。（9）合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)，是指確認(rèn)建造合同的收入和費(fèi)用所采用的會計處理方法。例如，企業(yè)確認(rèn)建造合同的合同收入和合同費(fèi)用采用完工百分比法。（10）借款費(fèi)用的處理，是指借款費(fèi)用的會計處理方法，即是采用資本化，還是采用費(fèi)用化。（11）合并政策，是

7、指編制合并財務(wù)報表所采納的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則；合并范圍的確定原則等。（12）其他重要會計政策。 二、會計政策變更 會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。為保證會計信息的可比性使財務(wù)報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務(wù)報表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢，一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。否則勢必削弱會計信息的可比性。但是，在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會計政策：第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。這種

8、情況是指，按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定，要求企業(yè)采用新的會計政策，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照法律、行政法規(guī)以及國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定改變原會計政策，按照新的會計政策執(zhí)行。例如，企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨對發(fā)出存貨實際成本的計價排除了后進(jìn)先出法，這就要求執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的企業(yè)按照新規(guī)定，將原來以后進(jìn)先出法核算發(fā)出存貨成本改為準(zhǔn)則規(guī)定可以采用的會計政策。第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應(yīng)改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進(jìn)行會

9、計處理，以便對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。例如，企業(yè)一直采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，如果企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上持續(xù)地取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計，此時，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法由成本模式變更為公允價值模式。對會計政策變更的認(rèn)定，直接影響會計處理方法的選擇。因此，在會計實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確認(rèn)定屬于會計政策變更的情形。下列兩種情況不屬于會計政策變更：第一，本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。這是因為，會計政策是針對特定類型的交易或事項，如果發(fā)生的交易或事項與其他交易或事項有本

10、質(zhì)區(qū)別，那么，企業(yè)實際上是為新的交易或事項選擇適當(dāng)?shù)臅嬚?，并沒有改變原有的會計政策。例如，企業(yè)以往租入的設(shè)備均為臨時需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營租賃會計處理方法核算，但自本年度起租入的設(shè)備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃的設(shè)備采用融資租賃會計處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設(shè)備均為經(jīng)營性租賃，本年度起租賃的設(shè)備均改為融資租賃，經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。第二，對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。對初次發(fā)生的某類交易或事項采用適當(dāng)?shù)臅嬚?，并未改變原有的會計政策。例如，企業(yè)以前沒有建造合同業(yè)務(wù)，當(dāng)年簽訂一項建造合同為另一企業(yè)

11、建造三棟廠房，對該項建造合同采用完工百分比法確認(rèn)收入，不是會計政策變更。至于對不重要的交易或事項采用新的會計政策，不按會計政策變更作出會計處理，并不影響會計信息的可比性，所以也不作為會計政策變更。例如，企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少量的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)在領(lǐng)用低值易耗品時一次計入費(fèi)用；該企業(yè)于近期投產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法改為五五攤銷法。該企業(yè)低值易耗品在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的費(fèi)用比例并不大，改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響也不大，屬于不重要的事項，會計政策在這種情況下的改變不屬于會計政策變更。 三、會計政策變更與會計

12、估計變更的劃分 企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會計處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項的會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。第一，以會計確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等6項會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，使會計處理的首要環(huán)節(jié)。一般地，對會計確認(rèn)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。會計確認(rèn)的變更一般會引起列報項目的變更。例如，企業(yè)在前期將某項內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出計入當(dāng)期損益，而當(dāng)期按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號無形資產(chǎn)的規(guī)定，該

13、項支出符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。該事項的會計確認(rèn)發(fā)生變更，即前期將研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為一項費(fèi)用，而當(dāng)期將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)。該事項中會計確認(rèn)發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變更。第二，以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。企業(yè)會計準(zhǔn)則基本淮則規(guī)定了歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎(chǔ)。一般地，對計量基礎(chǔ)的判定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。例如，企業(yè)在前期對購入的價款超過正常信用條件延期支付的固定資產(chǎn)初始計量采用歷史成本，而當(dāng)期按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號固定資產(chǎn)的規(guī)定，該類固定資產(chǎn)的初始成本應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。該事項

14、的計量基礎(chǔ)發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變更。第三，以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號財務(wù)報表列報規(guī)定了財務(wù)報表項目應(yīng)采用的列報原則。一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。例如，某商業(yè)企業(yè)在前期將商品采購費(fèi)用列入營業(yè)費(fèi)用，當(dāng)期根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號存貨的規(guī)定，將采購費(fèi)用列入存貨成本。因為列報項目發(fā)生了變化，所以該變更是會計政策變更。第四，根據(jù)會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。例如，企業(yè)需要對某項資

15、產(chǎn)采用公允價值進(jìn)行計量，而公允價值的確定需要根據(jù)市場情況選擇不同的處理方法。在不存在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場的情況下，需要根據(jù)同行業(yè)類似資產(chǎn)的近期交易價格對該項資產(chǎn)進(jìn)行估計；在不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，其公允價值應(yīng)當(dāng)按照該項資產(chǎn)的市場價格為基礎(chǔ)進(jìn)行估計。因為企業(yè)所確定的公允價值是與該項資產(chǎn)有關(guān)的金額，所以為確定公允價值所采用的處理方法是會計估計，不是會計政策。相應(yīng)地，當(dāng)企業(yè)面對的市場情況發(fā)生變化時，其采用的確定公允價值的方法變更是會計估計變更，不是會計政策變更。企業(yè)可以采用以下具體方法劃分會計政策變更與會計估計變更：分析并判斷該事項是否涉及會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)選擇或列報項目的變更，

16、當(dāng)至少涉及上述一項劃分基礎(chǔ)變更時，該事項是會計政策變更；不涉及上述劃分基礎(chǔ)變更時，該事項可以判斷為會計估計變更。例如，企業(yè)在前期將購建固定資產(chǎn)相關(guān)的一般借款利息計入當(dāng)期損益，當(dāng)期根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，將其予以資本化，企業(yè)因此將對該事項進(jìn)行變更。該事項的計量基礎(chǔ)未發(fā)生變更，即都是以歷史成本作為計量基礎(chǔ)；該事項的會計確認(rèn)發(fā)生變更，即前期將借款費(fèi)用確認(rèn)為一項費(fèi)用，而當(dāng)期將其確認(rèn)為一項資產(chǎn)；同時，會計確認(rèn)的變更導(dǎo)致該事項在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表相關(guān)項目的列報也發(fā)生變更。該事項涉及會計確認(rèn)和列報的變更所以屬于會計政策變更。又如，企業(yè)原采用雙倍余額遞減法計提固定資產(chǎn)折舊，根據(jù)固定資產(chǎn)使用的實際情況，企業(yè)決定改用

17、直線法計提固定資產(chǎn)折舊。該事項前后采用的兩種計提折舊方法都是以歷史成本作為計量基礎(chǔ)，對該事項的會計確認(rèn)和列報項目也未發(fā)生變更，只是固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)凈值等相關(guān)金額發(fā)生了變化。因此，該事項屬于會計估計變更。 四、會計政策變更的會計處理 發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。采用追溯調(diào)整法時，對于比較財務(wù)報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項目和財務(wù)報表其他相關(guān)項

18、目，視同該政策在比較財務(wù)報表期間上一直采用。對于比較財務(wù)報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第一步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)：第二步，編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄；第三步，調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額；第四步，附注說明。其中，會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。根據(jù)上述定義的表述，會計政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個金額之間的差額：（1）在變更會計政策當(dāng)期，按變更后的會計

19、政策對以前各期追溯計算，所得到列報前期最早期初留存收益金額；（2）在變更會計政策當(dāng)期，列報前期最早期初留存收益金額。上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤等項目，不考慮由于損益的變化而應(yīng)當(dāng)補(bǔ)分的利潤或股利。例如，由于會計政策變化，增加了以前期間可供分配的利潤，該企業(yè)通常按凈利潤的20%分派股利。但在計算調(diào)整會計政策變更當(dāng)期期初的留存收益時，不應(yīng)當(dāng)考慮由于以前期間凈利潤的變化而需要分派的股利。在財務(wù)報表只提供列報項目上一個可比會計期間比較數(shù)據(jù)的情況下，上述第（2）項，在變更會計政策當(dāng)期，列報前期最早期初留存收益金額，即為上期資產(chǎn)負(fù)債表所反映的期初留存收益，可以從上年資產(chǎn)負(fù)債表項目中獲得；需要

20、計算確定的是第（1）項，即按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的上期期初留存收益金額。累積影響數(shù)通常可以通過以下各步計算獲得：第一步，根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。需要注意的是，對以前年度損益進(jìn)行追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)當(dāng)重新計算各列報期間的每股收益?！纠?21】 甲公司20×5年、20×6年分別以4 500 000元和1 100 000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)

21、生的交易費(fèi)用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進(jìn)行計量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為25，公司按凈利潤的10提取法定盈余公積，按凈利潤的5提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4 500萬股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表221所示： 表221 兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值 單位：元會計政策 股票成本與市價孰低20×5年年末公允價值20×6年年末公允價值A(chǔ)股票4 500 0005 100 000

22、5 100 000B股票1 100 0001 300 000 根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：1計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)如表222所示： 表222 改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的積累影響數(shù) 單位：元時間公允價值成本與市價孰低稅前差異所得稅影響稅后差異20×5年末5 100 0004 500 000600 000150 000450 00020×6年末1 300 0001 100 000200 00050 000150 000合計6 400 0005 600 000800 000200 000600 000 甲公司20&#

23、215;7年12月31日的比較財務(wù)報表列報前期最早期初為20×6年1月1日。甲公司在20×5年年末按公允價值計量的賬面價值為5 100 000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為4 500 000元，兩者的所得稅影響合計為150 000元，兩者差異的稅后凈影響額為450 000元，即為該公司2006年期初由成本與市價孰低改為公允價值的累積影響數(shù)。甲公司在20×6年年末按公允價值計量的賬面價值為6 400 000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計為200 000元，兩者差異的稅后凈影響額為600 000元，其中，450 0

24、00元是調(diào)整20×6年累積影響數(shù)，150 000元是調(diào)整20×6年當(dāng)期金額。甲公司按照公允價值重新計量20×6年年末B股票賬面價值，其結(jié)果為公允價值變動收益少計了200 000元，所得稅費(fèi)用少計了50 000元，凈利潤少計了150 000元。2編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄：（1）對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：對20×5年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 600 000貸：利潤分配未分配利潤 450 000遞延所得稅負(fù)債 150 000調(diào)整利潤分配：按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公

25、積450 000×15%=67 500（元）。借：利潤分配未分配利潤 67 500貸：盈余公積 67 500（2）對20×6年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 200 000 貸：利潤分配未分配利潤 150 000 遞延所得稅負(fù)債 50 000調(diào)整利潤分配：按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，按照凈利潤的5%提取任意盈余公積，共計提取盈余公積150 000×15%=22 500（元）。借：利潤分配未分配利潤 22 500 貸：盈余公積 22 5003財務(wù)報表調(diào)整和重述（財務(wù)報表略）。甲公司在列報20×7年財務(wù)報表時，

26、應(yīng)調(diào)整20×7年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目的年初余額、利潤表有關(guān)項目的上年金額及所有者權(quán)益變動表有關(guān)項目的上年金額和本年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)整：調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800 000元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額200 000元；調(diào)增盈余公積年初余額90 000元；調(diào)增未分配利潤年初余額510 000元。利潤表項目的調(diào)整：調(diào)增公允價值變動收益上年金額200 000元；調(diào)增所得稅費(fèi)用上年金額50 000元；調(diào)增凈利潤上年金額150 000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤上年

27、金額382 500元，所有者權(quán)益合計上年金額450 000元。調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本年金額22 500元，未分配利潤本年金額127 500元，所有者權(quán)益合計本年金額150 000元。（二）未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。企業(yè)會計賬簿記錄及財務(wù)報表上反映的金額，變更之日仍保留原有的金額，不因會計政策變更而改變以前年度的既定結(jié)果，并在現(xiàn)有金額的基礎(chǔ)上再按新的會計政策進(jìn)行核算?！纠?22】 乙公

28、司原對發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法，由于采用新準(zhǔn)則，按其規(guī)定，公司從20×7年1月1日起改用先進(jìn)先出法。20×7年1月1日存貨的價值為2 500 000元，公司當(dāng)年購入存貨的實際成本為18 000 000元，20×7年12月31日按先進(jìn)先出法計算確定的存貨價值為4 500 000元，當(dāng)年銷售額為25 000 000元，假設(shè)該年度其他費(fèi)用為1 200 000元，所得稅稅率為25。20×7年12月31日按后進(jìn)先出法計算的存貨價值為2 200 000元。乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會計政策，假定對其采用未來適用法進(jìn)行處理，即對存貨采用先進(jìn)先出法從20×7年

29、及以后才適用，不需要計算20×7年1月1日以前按先進(jìn)先出法計算存貨應(yīng)有的余額，以及對留存收益的影響金額。計算確定會計政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如表223所示： 表223 當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)計算表 單位：元項目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法營業(yè)收入25 000 00025 000 000減：營業(yè)成本16 000 00018 300 000減：其他費(fèi)用1 200 0001 200 000利潤總額7 800 0005 500 000減：所得稅1 950 0001 375 000凈利潤5 850 0004 125 000差額1 725 000 公司由于會計政策變更使當(dāng)期凈利潤增加

30、了1 725 000元。其中，采用先進(jìn)先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（元）；采用后進(jìn)先出法的銷售成本為：期初存貨+購入存貨實際成本-期末存貨=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。（三）會計政策變更的會計處理方法的選擇對于會計政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，分別采用不同的會計處理方法：1法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別以下情況進(jìn)行處理：（1）國家發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則按照國家發(fā)布的相關(guān)會計處理規(guī)

31、定進(jìn)行處理；（2）國家沒有發(fā)布相關(guān)的會計處理辦法，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理。2會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會計處理，將會計政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項目的期初余額和列報前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。3確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會計政策；在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。其中，不切實可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項規(guī)定，則該

32、項規(guī)定在此時是不切實可行的。對于以下特定前期，對某項會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的：（1）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定；（2）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當(dāng)時的意圖做出假定；（3）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進(jìn)行重大估計，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)（例如，有關(guān)金額確認(rèn)、計量或披露日期存在事實的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更的影響的證據(jù)）和該期間財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。在某些情況下，調(diào)整一個或者多個前期比較信息以獲得與當(dāng)期會

33、計信息的可比性是不切實可行的。例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法計算，即不切實可行，此時，會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行處理。對根據(jù)某項交易或者事項確認(rèn)、披露的財務(wù)報表項目應(yīng)用會計政策時常常需要進(jìn)行估計。本質(zhì)上，估計是主觀行為，而且可能在資產(chǎn)負(fù)債表日后才做出。當(dāng)追溯調(diào)整會計政策變更或者追溯重述前期差錯更正時，要做出切實可行的估計更加困難，因為有關(guān)交易或者事項已經(jīng)發(fā)生較長一段時間，要獲得做出切實可行的估計所需要的相關(guān)信息往往比較困難。當(dāng)在前期采用一項新

34、會計政策或者更正前期金額時，不論是對管理層在某個前期的意圖作出假定，還是估計在前期確認(rèn)、計量或者披露的金額，都不應(yīng)當(dāng)使用“后見之明”。例如，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號金融工具確認(rèn)和計量的規(guī)定，企業(yè)對原先劃歸為持有至到期投資的金融資產(chǎn)計量的前期差錯，即便管理層隨后決定不將這些投資持有至到期，也不能改變它們在前期的計量基礎(chǔ)，即該項金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)仍然按照持有至到期投資進(jìn)行計量。 五、會計政策變更的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計政策變更有關(guān)的下列信息：1會計政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。包括：對會計政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前采用的會計政策和變更后所采用的新會計政策及會計政策

35、變更的原因。2當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中受影響的項目名稱和調(diào)整金額。包括：采用追溯調(diào)整法時，計算出的會計政策變更的累積影響數(shù)；當(dāng)期和各個列報前期財務(wù)報表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項目名稱和調(diào)整金額。3無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實和原因以及開始應(yīng)用變更后的會計政策的時點、具體應(yīng)用情況。包括：無法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實；確定會計政策變更對列報前期影響數(shù)不切實可行的原因；在當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實可行的原因；開始應(yīng)用新會計政策的時點和具體應(yīng)用情況。需要注意的是，在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會計政策變更的信息?！纠?

36、23】沿用【例221】，應(yīng)在財務(wù)報表附注中作如下說明：本公司20×7年按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，對交易性金融資產(chǎn)計量由成本與市價孰低改為以公允價值計量。此項會計政策變更采用追溯調(diào)整法，20×7年比較財務(wù)報表已重新表述。20×6年期初運(yùn)用新會計政策追溯計算的會計政策變更累積影響數(shù)為450 000元，調(diào)增20×6年的期初留存收益450 000元，其中，調(diào)增未分配利潤382 500元，調(diào)增盈余公積67 500元。會計政策變更對20×7年度財務(wù)報表本年金額的影響為調(diào)增未分配利潤127 500元，調(diào)增盈余公積22 500元，調(diào)增凈利潤150 000元?！纠?24

37、】沿用【例222】，應(yīng)在財務(wù)報表附注中作如下說明：本公司對存貨原采用后進(jìn)先出法計價，由于施行新會計準(zhǔn)則改用先進(jìn)先出法計價。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對該項會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法。由于該項會計政策變更，當(dāng)期凈利潤增加1 725 000元。 第二節(jié) 會計估計及其變更 一、會計估計概述 會計估計，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計估計具有如下特點：第一，會計估計的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動中內(nèi)在的不確定性因素的影響。在會計核算中，企業(yè)總是力求保持會計核算的準(zhǔn)確性，但有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身具有不確定性。例如，壞賬

38、、固定資產(chǎn)折舊年限、固定資產(chǎn)殘余價值、無形資產(chǎn)攤銷年限等，因而需要根據(jù)經(jīng)驗作出估計?？梢哉f，在進(jìn)行會計核算和相關(guān)信息披露的過程中，會計估計是不可避免的。第二，進(jìn)行會計估計時，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。企業(yè)在會計核算中，由于經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定性，不得不經(jīng)常進(jìn)行估計。一些估計的主要目的是為了確定資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值，例如，壞賬準(zhǔn)備、擔(dān)保責(zé)任引起的負(fù)債；另一些估計的主要目的是確定將在某一期間記錄的收益或費(fèi)用的金額，例如，某一期間的折舊、攤銷的金額。企業(yè)在進(jìn)行會計估計時，通常應(yīng)根據(jù)當(dāng)時的情況和經(jīng)驗，以一定的信息或資料為基礎(chǔ)進(jìn)行。但是，隨著時間的推移、環(huán)境的變化，進(jìn)行會計估計的基礎(chǔ)可能會發(fā)

39、生變化。因此，進(jìn)行會計估計所依據(jù)的信息或者資料不得不經(jīng)常發(fā)生變化。由于最新的信息是最接近目標(biāo)的信息，以其為基礎(chǔ)所作的估計最接近實際，所以進(jìn)行會計估計時，應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)。第三，進(jìn)行會計估計并不會削弱會計確認(rèn)和計量的可靠性。企業(yè)為了定期、及時地提供有用的會計信息，將延續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為劃分為一定的期間并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行定期確認(rèn)和計量。例如，在會計分期的情況下，許多企業(yè)的交易跨越若干會計年度，以至于需要在一定程度上作出決定：某一年度發(fā)生的開支，哪些可以合理地預(yù)期能夠產(chǎn)生其他年度以收益形式表示的利益，從而全部或部分向后遞延，哪些可以合理地預(yù)期在當(dāng)期

40、能夠得到補(bǔ)償，從而確認(rèn)為費(fèi)用。由于會計分期和貨幣計量的前提，在確認(rèn)和計量過程中，不得不對許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的交易或事項予以估計入賬。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會計估計，不具有重要性的會計估計可以不披露。判斷會計估計是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會計估計相關(guān)項目的性質(zhì)和金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露的重要會計估計包括：（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定。（2）采用公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)公允價值的確定。（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；固定資產(chǎn)的折舊方法。（4）生物資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值；各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊方法。（5）使用壽命有限的無形資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命與凈殘值。（6）可收回金額按照資產(chǎn)組的公允價值減去

41、處置費(fèi)用后的凈額確定的，確定公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額的方法。可收回金額按照資產(chǎn)組的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的確定。（7）合同完工進(jìn)度的確定。（8）權(quán)益工具公允價值的確定。（9）債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值的確定。債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股份的公允價值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價值的確定。（10）預(yù)計負(fù)債初始計量的最佳估計數(shù)的確定。（11）金融資產(chǎn)公允價值的確定。（12）承租人對未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?；出租人對未實現(xiàn)融資收益的分配。（13）探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)

42、設(shè)施的折耗方法。與油氣開采活動相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法。（14）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價值的確定。（15）其他重要會計估計。 二、會計估計變更會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。由于企業(yè)經(jīng)營活動中內(nèi)在的不確定因素，許多財務(wù)報表項目不能準(zhǔn)確地計量，只能加以估計，估計過程涉及以最近可以得到的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。但是，估計畢竟是就現(xiàn)有資料對未來所作的判斷，隨著時間的推移，如果賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或者由于取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗或后來的發(fā)展可能不得不對估計進(jìn)行修訂，

43、但會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當(dāng)真實、可靠。會計估計變更的情形包括：第一，賴以進(jìn)行估計的基礎(chǔ)發(fā)生了變化。企業(yè)進(jìn)行會計估計，總是依賴于一定的基礎(chǔ)。如果其所依賴的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，則會計估計也應(yīng)相應(yīng)發(fā)生變化。例如，企業(yè)的某項無形資產(chǎn)攤銷年限原定為10年，以后發(fā)生的情況表明，該資產(chǎn)的受益年限已不足10年，相應(yīng)調(diào)減攤銷年限。第二，取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。企業(yè)進(jìn)行會計估計是就現(xiàn)有資料對未來所做的判斷，隨著時間的推移，企業(yè)有可能取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗，在這種情況下，企業(yè)可能不得不對會計估計進(jìn)行修訂，即發(fā)生會計估計變更。例如，企業(yè)原根據(jù)當(dāng)時能夠得到的信息，對應(yīng)收賬款每年按其余額的5計提壞賬準(zhǔn)備?，F(xiàn)在掌

44、握了新的信息，判定不能收回的應(yīng)收賬款比例已達(dá)15，企業(yè)改按15的比例計提壞賬準(zhǔn)備。會計估計變更，并不意味著以前期間會計估計是錯誤的，只是由于情況發(fā)生變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經(jīng)驗，使得變更會計估計能夠更好地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于會計差錯按會計差錯更正的會計處理辦法進(jìn)行處理。 三、會計估計變更的會計處理 企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。即在會計估計變更當(dāng)期及以后期間采用新的會計估計不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。第一，會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。例如，企

45、業(yè)原按應(yīng)收賬款余額的5提取壞賬準(zhǔn)備，由于企業(yè)不能收回應(yīng)收賬款的比例已達(dá)10則企業(yè)改按應(yīng)收賬款余額的10提取壞賬準(zhǔn)備。這類會計估計的變更，只影響變更當(dāng)期，因此，應(yīng)于變更當(dāng)期確認(rèn)。第二，既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。例如，企業(yè)的某項可計提折舊的固定資產(chǎn)，其有效使用年限或預(yù)計凈殘值的估計發(fā)生的變更，常常影響變更當(dāng)期及資產(chǎn)以后使用年限內(nèi)各個期間的折舊費(fèi)用，這類會計估計的變更，應(yīng)于變更當(dāng)期及以后各期確認(rèn)。會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當(dāng)期與前期相同的項目中。為了保證不同期間的財務(wù)報表具有可比性，如果以前期間的會計估計變更的影響數(shù)計入企業(yè)日常經(jīng)營活動損益，則以后

46、期間也應(yīng)計入日常經(jīng)營活動損益；如果以前期間的會計估計變更的影響數(shù)計入特殊項目中，則以后期間也應(yīng)計入特殊項目?！纠?25】丙公司有一臺管理用設(shè)備，原始價值為84 000元，預(yù)計使用壽命為8年，凈殘值為4 000元，自20×4年1月1日起按直線法計提折舊。20×8年1月，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對原預(yù)計使用壽命和凈殘值作出修正，修改后的預(yù)計使用壽命為6年，凈殘值為2 000元。兩公司適用所得稅稅均為25%。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。1分析：丙公司對上述會計估計變更的處理如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)；（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計

47、使用壽命提取折舊。2計算：按原估計，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計40 000元，固定資產(chǎn)凈值為44 000元，則第5年相關(guān)科目的年初余額如表224所示： 表224 相關(guān)科目年初余額表 單位：元項目金額固定資產(chǎn)84 000減：累計折舊40 000固定資產(chǎn)凈值44 000 改變估計使用壽命后，20×8年1月1日起每年計提的折舊費(fèi)用為21 000元（44 000-2 000）÷（6-4）。20× 6年不必對以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的尚可使用壽命和凈殘值計算確定的年折舊費(fèi)用。3編制會計分錄如下：借：管理費(fèi)用 21 00

48、0 貸：累計折舊 21 000第三，企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計政策變更和會計估計變更，并按不同的方法進(jìn)行相關(guān)會計處理。企業(yè)通過判斷會計政策變更和會計估計變更劃分基礎(chǔ)仍然難以對某項變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將其作為會計估計變更處理。 四、會計估計變更的披露 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會計估計變更有關(guān)的下列信息：（1）會計估計變更的內(nèi)容和原因。包括變更的內(nèi)容、變更日期以及為什么要對會計估計進(jìn)行變更。（2）會計估計變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。包括會計估計變更對當(dāng)期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各項目的影響金額。（3）會計估計變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實和原因?！纠?26】沿用【例

49、225】，應(yīng)在財務(wù)報表附注中作如下說明：本公司一臺管理用設(shè)備，原始價值為84 000元，原預(yù)計使用壽命為8年，預(yù)計凈殘值為4 000元，按直線法計提折舊。由于新技術(shù)的發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計使用壽命計提折舊，本公司于20×6年初變更該設(shè)備的使用壽命為6年，預(yù)計凈殘值為2 000元，以反映該設(shè)備的真實耐用壽命和凈殘值。此估計變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為8 250（21 000-10 000）×（1-25）元。 第三節(jié) 前期差錯及其更正 一、前期差錯概述 前期差錯，是指由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：（1）編報

50、前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用上述兩種信息而形成前期差錯的情形主要有：（1）計算以及賬戶分類錯誤。例如，企業(yè)購入的五年期國債，意圖長期持有，但在記賬時記入了交易性金融資產(chǎn)，導(dǎo)致賬戶分類上的錯誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表上流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)的分類也有誤。（2）采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等不允許的會計政策。例如，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費(fèi)用的規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)的專門借款而發(fā)生的借款費(fèi)用，滿足一定條件

51、的，在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，記入所購建固定資產(chǎn)的成本；在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的，計入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)用，也記入該固定資產(chǎn)的價值，予以資本化，則屬于采用法律或會計準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。（3）對事實的疏忽或曲解，以及舞弊。例如，企業(yè)對某項建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認(rèn)營業(yè)收入，但該企業(yè)卻按確認(rèn)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。（4）在期末對應(yīng)計項目與遞延項目未予調(diào)整。例如，企業(yè)應(yīng)在本期攤銷的費(fèi)用在期末未予攤銷。（5）漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收

52、入確認(rèn)條件均已滿足，但企業(yè)在期末時未將已實現(xiàn)的銷售收入入賬。（6）提前確認(rèn)尚未實現(xiàn)的收入或不確認(rèn)已實現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷商品的銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單位的代銷清單時，確認(rèn)商品銷售收入的實現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時即確認(rèn)為收入，則為提前確認(rèn)尚未實現(xiàn)的收入。（7）資本性支出與收益性支出劃分差錯，等等。例如，企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，而發(fā)生的在建工程人員工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的在建工程人員工資計入了當(dāng)期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分差錯。需要注意的是，就會計估計的性質(zhì)來說，它是個近似值，隨著更多信息的獲得，估計可能需要進(jìn)行修正，但是會計估計

53、變更不屬于前期差錯更正。 二、前期差錯更正的會計處理 如果財務(wù)報表項目的遺漏或錯誤表述可能影響財務(wù)報表使用者根據(jù)財務(wù)報表所作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項目的遺漏或錯誤是重要的。重要的前期差錯，是指足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯。不重要的前期差錯，是指不足以影響財務(wù)報表使用者對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會計差錯。前期差錯的重要性取決于在相關(guān)環(huán)境下對遺漏或錯誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額或性質(zhì)，是判斷該前期差錯是否具有重要性的決定性因素。一般來說，前期差錯所影響的財務(wù)報表項目的金額越大、性

54、質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。（一）不重要的前期差錯的會計處理對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目。屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目?！纠?27】 A公司在20×6年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9 600元，應(yīng)計入固定資產(chǎn)，并于20×5年2月1日開始計提折舊的管理用設(shè)備

55、，在20×5年計入了當(dāng)期費(fèi)用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在20×6年12月31日更正此差錯的會計分錄為：借：固定資產(chǎn) 9 600 貸：管理費(fèi)用 5 000 累計折舊 4 600假設(shè)該項差錯直到20×9年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。（二）重要的前期差錯的會計處理對于重要的前期差錯，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。具體地說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，通過下述處理對其進(jìn)行追溯更正：（1）追溯重述差錯發(fā)生期間列報的前期比較金額；（2）如果前期差錯發(fā)生在