完全成本會(huì)計(jì)的完善和發(fā)展

1、完全成本會(huì)計(jì)的完善和發(fā)展傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)體系無論是傳統(tǒng)的變動(dòng)成本法還是吸收成本法,也稱為“完全成本法”中成本的概念都是狹義的,它未包括本應(yīng)包括在內(nèi)的社會(huì)成本,如環(huán)境成本等。這種傳統(tǒng)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)體系無論是傳統(tǒng)的變動(dòng)成本法還是吸收成本法, 也稱為“ 完全成本法” 中成本的概念都是狹義的, 它未包括本應(yīng)包括在內(nèi)的社會(huì)成本, 如環(huán)境成本等。這種傳統(tǒng)成本觀念在過去小規(guī)模工業(yè)生產(chǎn)的情況下是適用的。然而在大規(guī)模生產(chǎn)發(fā)展的今天, 它已經(jīng)不再滿足需要了。本文的“ 完全成本會(huì)計(jì)”實(shí)質(zhì)上是在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上, 加人了環(huán)境成本因素, 所以環(huán)境會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的補(bǔ)充和細(xì)化。但是從更全面角度來看, 完全成本會(huì)計(jì)應(yīng)該還有

2、其他層面的成本, 如技術(shù)革新成本和實(shí)施成本等, 至少理論上是這樣。但是為突出本文分析和研究的重點(diǎn)環(huán)境會(huì)計(jì), 暫不考慮其他的成本因素本文重點(diǎn)介紹加拿大安大略水電集團(tuán)在這方面研究和實(shí)踐的情況, 以供參考。一、完全成本會(huì)計(jì)的基本概念和意義完全成本會(huì)計(jì)的定義溉完全成本會(huì)計(jì)是將產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的環(huán)境成本和收益如廢棄物的處理納人會(huì)計(jì)核算的范圍, 并追溯分配予各項(xiàng)產(chǎn)品, 是一種全新的成本會(huì)計(jì)架構(gòu)。在安大略水電集團(tuán)的實(shí)例中, 完全成本會(huì)計(jì)被定義為“ 將環(huán)境因素的考慮納人商業(yè)決策的途徑, 完全成本會(huì)計(jì)將環(huán)境和其他內(nèi)部成本與安大略水電集團(tuán)的活動(dòng)對(duì)環(huán)境和人類健康產(chǎn)生的外部影響與成本、收益相結(jié)合。當(dāng)外部影響不能被

3、貨幣化時(shí), 定性估計(jì)即被應(yīng)用。”在企業(yè)中實(shí)施完全成本會(huì)計(jì)的意義以完全成本會(huì)計(jì)指導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營與決策是企業(yè)走“ 可持續(xù)發(fā)展”道路的必然要求。“ 可持續(xù)發(fā)展” 的本質(zhì)在于滿足現(xiàn)有生產(chǎn)發(fā)展需要的情況下不危害未來發(fā)展能力的需要, 它符合企業(yè)在環(huán)境的約束下取得商業(yè)成功的長(zhǎng)期戰(zhàn)略, 趨向可持續(xù)發(fā)展能使企業(yè)在取得環(huán)境目標(biāo)進(jìn)步的同時(shí)減少成本、增加就業(yè)和競(jìng)爭(zhēng)力。完全成本會(huì)計(jì)正是“ 可持續(xù)發(fā)展”思想在企業(yè)生產(chǎn)中發(fā)揮作用的重要工具。企業(yè)實(shí)施完全成本會(huì)計(jì)后克服了傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)在企業(yè)生產(chǎn)成本核算方面的局限性, 取得了更為廣泛和精確的支持生產(chǎn)、投資計(jì)劃與定價(jià)決策的參考因素, 幫助決策者進(jìn)行更長(zhǎng)遠(yuǎn)、更精細(xì)和更負(fù)責(zé)的考慮, 同時(shí),

4、 也使企業(yè)在核算環(huán)境成本的同時(shí)更加關(guān)注環(huán)境收益的價(jià)值。在完全成本會(huì)計(jì)的核算體系下, 企業(yè)的環(huán)境收益可以分為三種類型直接收益實(shí)際的工業(yè)生產(chǎn)中, 原材料的投人和加工流程往往隱藏著極大的浪費(fèi), 例如對(duì)生產(chǎn)投人產(chǎn)出比的模糊認(rèn)識(shí)以及對(duì)某些高價(jià)高污染原料的盲目使用, 其直接后果使得企業(yè)產(chǎn)生大量的廢物排放, 不僅形成了對(duì)環(huán)境的污染,同時(shí)也造成了企業(yè)生產(chǎn)成本的居高不下。完全成本會(huì)計(jì)正是對(duì)這種消耗進(jìn)行計(jì)量和監(jiān)控并最終將其確認(rèn)為環(huán)境成本,從而降低企業(yè)生產(chǎn)成本, 提高企業(yè)效益。間接收益我國現(xiàn)行稅法為配合環(huán)境保護(hù)政策, 為那些符合環(huán)保要求的企業(yè)制定了相關(guān)的優(yōu)惠政策。例如稅法規(guī)定, 利用“ 三廢”生產(chǎn)產(chǎn)品將會(huì)享受到對(duì)流

5、轉(zhuǎn)稅和所得稅的減免銀行等金融機(jī)構(gòu)按照政策會(huì)給予環(huán)保企業(yè)較低的貸款利率等。完全成本會(huì)計(jì)使企業(yè)重視環(huán)境成本控制的同時(shí), 也使企業(yè)成功達(dá)到了避稅的目的, 享受了低息的待遇, 稅費(fèi)的減免, 客觀上增加了企業(yè)的稅后利潤。隱性潛在的收益根據(jù)波特的價(jià)值鏈理論, 企業(yè)各種生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)都應(yīng)被看作是對(duì)消費(fèi)者享有價(jià)值的創(chuàng)造。而無論是消費(fèi)者健康還是環(huán)境的損害最終都導(dǎo)致消費(fèi)者享有價(jià)值的降低, 近些年消費(fèi)者環(huán)保意識(shí)的不斷提高就可以很好的證明這一點(diǎn)。完全成本會(huì)計(jì)將環(huán)境成本納人賬戶體系并將其納人期末司會(huì)計(jì)報(bào)表向社會(huì)公布, 不但可以在社會(huì)公眾中建立良好的品牌形象, 而且從根本上保障上消費(fèi)者所應(yīng)享有的價(jià)值, 因此, 其必將幫助企

6、業(yè)的產(chǎn)品贏得消費(fèi)者的偏好, 從而為企業(yè)帶來巨大的潛在效益。由此可見, 在企業(yè)中實(shí)施完全成本會(huì)計(jì), 即環(huán)境會(huì)計(jì), 既是對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的補(bǔ)充和細(xì)化, 又可使企業(yè)日常的經(jīng)營和決策管理更全面和系統(tǒng), 企業(yè)在關(guān)注環(huán)境成本的同時(shí), 也更關(guān)注環(huán)境效益的價(jià)值, 更關(guān)注基于環(huán)境的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系, 這對(duì)于可持續(xù)發(fā)展以及社會(huì)價(jià)值的最大化無疑是極為有利的。二、完全成本會(huì)計(jì)在企業(yè)中實(shí)施的步驟及程序完全成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)是確認(rèn)和計(jì)量企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中一切相關(guān)于環(huán)境因素的成本。這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依賴于對(duì)傳統(tǒng)的成本核算體系的改進(jìn)和完善。這不僅需要對(duì)傳統(tǒng)的成本進(jìn)行重新的界定和分類, 加入環(huán)境成本因素作為細(xì)化和補(bǔ)充, 更需要建立適應(yīng)環(huán)境成

7、本的會(huì)計(jì)科目體系以及確立企業(yè)生產(chǎn)成本中環(huán)境成本的歸集和分配體系。企業(yè)中實(shí)施完全成本會(huì)計(jì)包括以下三個(gè)步驟確認(rèn)環(huán)境成本作為對(duì)傳統(tǒng)成本核算體系的補(bǔ)充按照改進(jìn)的任務(wù)不同歸集方式的改變或計(jì)量范圍的擴(kuò)大, 對(duì)環(huán)境成本因素可以進(jìn)行以下分類內(nèi)部成本在企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)過程中, 部分環(huán)境成本雖已被傳統(tǒng)會(huì)計(jì)納人了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算, 但最終被歸集為了期間費(fèi)用臼犯司, 如企業(yè)的排污費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)以及一些違反環(huán)境法規(guī)的罰沒等, 而按照完全成本會(huì)計(jì)的觀點(diǎn), 它們應(yīng)該屬于產(chǎn)品成本的一部分, 與傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本共同構(gòu)成產(chǎn)品的內(nèi)部成本。傳統(tǒng)的歸集方法實(shí)際上歪曲了產(chǎn)品的實(shí)際生產(chǎn)成本, 并直接影響企業(yè)生產(chǎn)、投資決策。因而,現(xiàn)在有必要進(jìn)行

8、以下改進(jìn), 即將內(nèi)部成本劃分為兩項(xiàng)內(nèi)容一是不包含環(huán)境因素的內(nèi)部成本原傳統(tǒng)成本二是內(nèi)部環(huán)境成本, 即原來計(jì)入期間費(fèi)用耐的有關(guān)部門環(huán)境支出的部分。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)并記錄了環(huán)境支出, 但是未將其納人成本, 在這一點(diǎn)上完全成本會(huì)計(jì)完善了傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)體系。外部成本亦稱外部環(huán)境影響因素, 是指本應(yīng)該考慮而未考慮納人產(chǎn)品生產(chǎn)成本中去的那一部分環(huán)境支出, 通常包括對(duì)環(huán)境的監(jiān)控、治理等費(fèi)用。這些支出現(xiàn)在大多由整個(gè)社會(huì)所承擔(dān), 因而它們不會(huì)出現(xiàn)在企業(yè)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)成本核算之中。把包袱甩給社會(huì), 這是短視和不負(fù)責(zé)任的企業(yè)習(xí)以為常的。但是這部分環(huán)境支出是產(chǎn)品生產(chǎn)導(dǎo)致的必然結(jié)果,理應(yīng)作為環(huán)境成本納人產(chǎn)品成本核算, 即通常所說

9、的“ 外部成本內(nèi)部化” 。然而由于種種原因, 我們至今還無法對(duì)這種外部環(huán)境影響因素進(jìn)行全面徹底的量化或貨幣化, 因此,此外我們將其進(jìn)一步細(xì)分為兩類一為可貨幣化的外部環(huán)境影響因素二為暫時(shí)不可貨幣化外部環(huán)境影響因素。值得一提的是, 內(nèi)部和外部成本的界限并非是一成不變。如今天企業(yè)認(rèn)為的一項(xiàng)外部成本, 明天便有可能由于新的環(huán)境法規(guī)或企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)而被內(nèi)部化。實(shí)施完全成本會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)就是使企業(yè)自發(fā)地將外部成本內(nèi)部化。各環(huán)境成本因素間關(guān)系如下圖所示確立適應(yīng)環(huán)境成本的會(huì)計(jì)科目體系傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)在科目體系設(shè)置中沒有體現(xiàn)出對(duì)環(huán)境成本核算的需求, 而通常是將環(huán)境支出以各個(gè)部門的營業(yè)費(fèi)用化、維修費(fèi)用、行政管理費(fèi)用、主要的資產(chǎn)購置和燃料等形式予以確認(rèn), 記錄和編制會(huì)計(jì)報(bào)表, 這樣做最終掩蓋了企業(yè)環(huán)境成本支出的具體情況, 因而應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)科目體系進(jìn)行調(diào)整, 建立環(huán)境成本科目體系用以對(duì)以上費(fèi)用支出的