房地產(chǎn)合作開發(fā)的四種方式案例分析

1、房地產(chǎn)合作開發(fā)的四種方式案例分析 案例:A企業(yè)通過出讓方式取得一宗土地便用權(quán)后，經(jīng)建設(shè)規(guī)劃部門批準(zhǔn)，建設(shè)商住樓項目。由于A企業(yè)沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)，決定與關(guān)聯(lián)單位B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合作，雙方簽訂了委托開發(fā)、銷售協(xié)議。協(xié)議約定該開發(fā)頂目的所有成本、費用均由A企業(yè)支付，開發(fā)產(chǎn)品委托B企業(yè)銷售，銷售合同由B企業(yè)與買方簽訂，但是銷售不動產(chǎn)發(fā)票由A企業(yè)開具，A企業(yè)按照該樓盤銷售收入的3%支付乙方開發(fā)、銷售手續(xù)費。 實務(wù)中，擁有土地使用權(quán)而沒有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)的情形比較常見，這樣與具各房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營資質(zhì)的企業(yè)進(jìn)行合作聯(lián)建就會應(yīng)勢而生。本案例中，A企業(yè)自身不具備開發(fā)資質(zhì)，以自身名義取得了建設(shè)工程規(guī)劃許可證和施工許

2、可證但是無法取得預(yù)售許可證或銷售許可證。即便與B企業(yè)合作開發(fā)，由于此種聯(lián)建開發(fā)的特殊性，也無法直接取得房屋的銷售許可。只能在辦理完畢產(chǎn)權(quán)登記后進(jìn)行房屋的二次轉(zhuǎn)讓。這是本案例中銷售階段要考慮的問題。所以該商住樓的銷售主體實質(zhì)是A企業(yè)。B房地產(chǎn)企業(yè)只是受托代建和代理銷售而己。大家關(guān)心的問題是，在這種情形下，該商住樓開發(fā)過程中合作雙方應(yīng)當(dāng)如何稅務(wù)處理？ 我們知道，該商住樓是以A企業(yè)名義自行建造的，沒有發(fā)生土地權(quán)屬變更以及轉(zhuǎn)移，在項目竣工前與B房地產(chǎn)企業(yè)形式上簽署的是委托代建合同。施工階段除成本費用所簽訂合同的印花稅外，基本沒有其他稅金。 盡管A企業(yè)沒有銷售資格，如果在項目竣工前己經(jīng)提前預(yù)售，則根據(jù)營

3、業(yè)稅政策的規(guī)定也應(yīng)該按照“銷售不動產(chǎn)”計算繳納營業(yè)稅。按照土地增值稅的規(guī)定預(yù)征土地增值稅。按照房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法國稅發(fā)200931號文規(guī)定計算納企業(yè)所得稅 。 項目竣工A企業(yè)辦理完畢產(chǎn)權(quán)登記后能夠轉(zhuǎn)讓銷售，涉及的也還是“銷售不動產(chǎn)”計算繳納的營業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅。只不過與預(yù)售階段不同的是這時要進(jìn)行土地增值稅的清算和企業(yè)所得稅實際毛利額的調(diào)整。B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)過程中涉及哪些稅呢? B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不其有最終開發(fā)產(chǎn)品的所有權(quán)，不屬于共同投資、共同開發(fā)、共享成果的合作經(jīng)營。其合同形式屬于代建房屋。而代建房屋必須同時符合以下四個條件：必須事先與委托方訂有委托代建

4、合同，并在合同上載明取費依據(jù)及標(biāo)準(zhǔn)；所建房屋的基建計劃與立項審批必須是下達(dá)給建設(shè)單位的，不發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移；以委托方名義與負(fù)責(zé)施工隊結(jié)算；不墊付建設(shè)資金。 假如B企業(yè)符合上述條件，僅儀是利用技術(shù)力量幫助A企業(yè)管理工程和受托銷售，其取得的代建管理費和銷售代理費只計算繳納營業(yè)稅，如果產(chǎn)生利潤，另行征收企業(yè)所得稅。 但是，這種代建方式實際上存在很大的納稅風(fēng)險，對于B企業(yè)來說，假如未同時具備上述四個條件，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可能對其按銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。畢竟關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的這種運作比較常見，房地產(chǎn)企業(yè)以代建合同的名義進(jìn)行開發(fā)銷售，實際情況一般不可能不墊付建設(shè)資金，特別是銷售合同是由B房地產(chǎn)企業(yè)與買方簽

5、訂的，銷售主體與實質(zhì)不符。其中的稅務(wù)風(fēng)險需要綜合評估。 對于A企業(yè)來說，由于其不是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，項目完工土地增值稅清算計算扣除項目時，難以享受房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加計扣除20%的政策優(yōu)惠。 對于雙方的經(jīng)營風(fēng)險也不容忽視，該項目由于不能以有資質(zhì)的B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)名義取得銷售許可證，法律要件不完備，難以同正常的商品房相競價，經(jīng)營收益會有所減少，在辦理產(chǎn)權(quán)手續(xù)時也極容易與買方產(chǎn)生糾紛。 合作開發(fā)是否有更好的途徑呢？ 筆者研究了改公司的情況后建議雙方可以考慮以下的四種方式。一、規(guī)范聯(lián)建運作雙方可以約定：A企業(yè)出地、B企業(yè)出資金，雙方合作開發(fā) 這是通常運用比較普遍的聯(lián)建合作模式，該方案需要注意的細(xì)節(jié)是：項目

6、開發(fā)需要以合作雙方的名義向政府部門辦理審批手續(xù)和各種證件許可。另外B企業(yè)投入資金參與房地產(chǎn)開發(fā)并享有最終一定成果。同時，A、B雙方還需要到國土部門辦理土地權(quán)屬的變更手續(xù)，依法將該宗地土地使用權(quán)按照合作開發(fā)協(xié)議約定分成比例變更登記到B的名下。 項目開發(fā)完成后，A企業(yè)按照所獲得房屋的公允價值計算轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅。 B企業(yè)按照分出的房屋公允價值計算銷售不動產(chǎn)營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅和企業(yè)所得稅并確定土地入賬價值。 該方案合作雙方都要視同銷售，看似沒有享受稅收優(yōu)惠，但以A企業(yè)為開發(fā)主體轉(zhuǎn)變?yōu)橐訟.B雙方合作名義上的開發(fā)主體，符合開發(fā)資質(zhì)要求，項目經(jīng)營核算以B企業(yè)為

7、主，項目涉及的稅金也以B企業(yè)為主體計算繳納。避免了以A企業(yè)名義開發(fā)帶來的一系列問題。二、直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán) 假如在該項目開發(fā)過程中，A企業(yè)不需要自用開發(fā)產(chǎn)品，哪么除聯(lián)建方式外，A企業(yè)可以考慮直接轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給B房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，完全以B企業(yè)的名義立項開發(fā)銷售，項目開發(fā)銷售過程中的營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅以B企業(yè)為主體計算繳納。整個開發(fā)過程能夠名正言順。 這種方式下A企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅。B企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納承受土地使用權(quán)契稅。三、以土地使用權(quán)投資 A企業(yè)以土地使用權(quán)作為對B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，項目開發(fā)以B企業(yè)名義立項。項目開發(fā)銷售過程中的營業(yè)稅

8、、土地增值稅、印花稅、企業(yè)所得稅仍然以B企業(yè)為主體計算繳納。對于A企業(yè)的影響如下： 1、營業(yè)稅：財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財稅【2002】-91號）規(guī)定“以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅?！盇企業(yè)以土地使用權(quán)作為對B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，不用繳納營業(yè)稅。 2、土地增值稅:財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知（財稅【1995】48號)第一條規(guī)定“對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地(房地產(chǎn))作價入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對

9、投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅，財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知)(財稅【2006】121號)規(guī)定自2006年3月2日起，對于以土地(房地產(chǎn))作價入股進(jìn)行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或老房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營的，均不適用財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知(財稅【1995】148號)第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。所以，A企業(yè)以土地使用權(quán)作為對B房地產(chǎn)企業(yè)的投資.應(yīng)當(dāng)計算繳納土地增值稅。 3、印花稅：A企業(yè)以土地使用權(quán)作為對B房地產(chǎn)企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”計算繳納印花稅。 4、企

10、業(yè)所得稅:關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若一問題的通知（財稅【2009】59號）明確：資產(chǎn)收購，是指一家企業(yè)(以下稱為受讓企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為轉(zhuǎn)讓企業(yè))實質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的交易。受讓企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。資產(chǎn)收購重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：1)被收購方應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。2)收購方取得資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定。3)被收購企業(yè)的相關(guān)所得稅事項原則上保持不變。 A企業(yè)以土地使用權(quán)作為投資，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，計算繳納企業(yè)所得稅。即投資易發(fā)生時分解為按公允價值銷售土地使用權(quán)和投資兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失

11、。如果該投資環(huán)節(jié)滿足(關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知(財稅【2009】25號）關(guān)于資產(chǎn)收購特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，即“資產(chǎn)收購，受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”，可以選擇按以下規(guī)定處理：1)轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 2)受讓企業(yè)取得轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 這種情形下A企業(yè)不用計算投資環(huán)節(jié)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，但是B房地產(chǎn)企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時只能以A企業(yè)的土地使用權(quán)賬面價值確定。 還有在投資環(huán)節(jié)，B房地產(chǎn)企業(yè)需要交納

12、契稅，但是如果其符合關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知(財稅2008 175號)的規(guī)定“企業(yè)改制重組過程中，同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的無償劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，不征收契稅?！钡囊?guī)定則又可以免繳本環(huán)節(jié)契稅。 四、整體產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移如果A企業(yè)除上地使用權(quán)外，沒有其他重要經(jīng)營項日，也可以探索實現(xiàn)整體產(chǎn)權(quán)與B房地產(chǎn)企業(yè)合并的途徑，合并后以B房地產(chǎn)企業(yè)的名義立項開發(fā)。這種方式下對于A企業(yè)的影響如下: 1、營業(yè)稅:不需要繳納。國家稅務(wù)總局關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征營業(yè)稅問題的批復(fù)，(國稅2002l65號）中規(guī)定：企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為

13、，其轉(zhuǎn)讓價格不僅僅是由資產(chǎn)價值決定的，與企業(yè)銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為完全不同。因此，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)的行為不屬于營業(yè)稅征收范圍，不應(yīng)征收營業(yè)稅。 2、土地增值稅:不需要繳納。根據(jù)土地增值稅暫行條例規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收上地增值稅。 3、印花稅：根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知財稅【2003】 183號)的規(guī)定，經(jīng)縣級以上人民政府及企業(yè)主管部門批準(zhǔn)改制的企業(yè)，凡原資金賬簿己貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后增加的部分應(yīng)按規(guī)定貼花：因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。 4、企業(yè)所得稅：關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干

14、問題的通知財稅【2009】59號)明確：合并，是指一家或多家企業(yè)(以下稱為被合并企業(yè))將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)(以下稱為合并企業(yè))，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。企業(yè)合并，當(dāng)事方應(yīng)按下列規(guī)定處理: 1)合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。 2)被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。 3)被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。 如果該合并環(huán)節(jié)滿足關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知財稅200959號)關(guān)于合并特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，即“企業(yè)合并，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付

15、金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并”可以選擇按以下規(guī)定處理： 1)合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。 2)被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。 3)可有合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值x截止合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年未國家發(fā)行的最長期限的國債利率。 4)被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。 這種情形下A企業(yè)不用計算合并環(huán)節(jié)的清算所得或損失，但是B房地產(chǎn)企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時只能以A企業(yè)的土地使用權(quán)賬面價值確定。 B房地產(chǎn)企業(yè)也不需要繳納契稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知(則稅2008175號）規(guī)定：兩個或兩個以上的企業(yè)，依