天狼無師自通會計筆記

1、第二十六章 合并財務報表考情分析本章內(nèi)容闡述合并財務報表的合并范圍和合并財務報表的編制。近3年各種題型都曾出現(xiàn)，分數(shù)很高，屬于非常重要章節(jié)。本章應關注的主要內(nèi)容有：（1）合并財務報表的合并范圍；（2）合并財務報表調(diào)整分錄的編制；（3）合并財務報表抵銷分錄的編制。 學習本章應注意的問題：（1）掌握合并財務報表的合并范圍；（2）掌握將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會計處理；（3）掌握對子公司個別報表進行調(diào)整的會計處理；（4）熟練掌握合并財務報表抵銷分錄的編制。與2007年教材相比，本章內(nèi)容除“在合并財務報表工作底稿中調(diào)整投資收益時應考慮盈余公積調(diào)整”外，其他內(nèi)容基本沒有變化。近3年題型題量分析

2、表 年度題型2005年2006年2007年題量分值題量分值題量分值單項選擇題1111多項選擇題1212計算及會計處理題110綜合題121116合計221912考點精析一、 合并會計報表的合并范圍：合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論其規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴格限制，也不論業(yè)務性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。(一)納入合并的判斷合并財

3、務報表至少應當包括下列組成部分：（1）合并資產(chǎn)負債表；（2）合并利潤表；（3）合并現(xiàn)金流量表；（4）合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表；（5）附注。1. 表決權(quán)比例標準母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位。（1）母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本；A 80% B （ B是A的子公司 ） （2）母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本；A 80% B 80% C （B、C是A的子公司）例如：A對B直接持股60%，B又對C直接持股55%，由于B是A的子公司，A就間接擁有了C公司55%的股份，達到了控制結(jié)果，C也就成為了A的子公司。C

4、BA60%55%（3）母公司直接和間接合計擁有、控制被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)資本; A 30% C (B、C是A的子公司) 80% 40% B 需要注意的是，間接擁有控制一定是以直接擁有控制為前提，即：如果沒有A對B的直接控制， C就不是A的子公司。2.實質(zhì)控制標準 公司沒有擁有其半數(shù)以上權(quán)益性資本，但是屬于控制、需要納入合并被投資企業(yè)。（1）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務和經(jīng)營政策。（1） 有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員。（2） 在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。3.潛在表決權(quán)

5、標準在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當期可執(zhí)行的認股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。(二)所有子公司都應納入合并范圍所有子公司都應納入合并范圍。以下不屬于母公司： 1已宣告被清理整頓的原子公司； 2已宣告破產(chǎn)的原子公司； 3合營企業(yè)；4聯(lián)營企業(yè)等。【例題】以下應納入合并報表合并范圍的是（ ）。A. 母公司直接擁有半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投資企業(yè)B. 母公司其控制的子公司合計擁有半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投資企業(yè)C. 母公司已經(jīng)擁有和當期可執(zhí)行的認股權(quán)證份額合計達到控制的被投資企業(yè)D. 規(guī)模較小的子公司E. 已宣告破產(chǎn)的原子公司【答案】ABCD二、

6、 編制合并報表基本步驟（一）設計合并工作底稿；（二）將母子公司個別報表過入合并工作底稿并計算出匯總數(shù)；（三）編制內(nèi)部抵銷分錄并過入合并工作底稿；（四）根據(jù)個別報表匯總數(shù)和內(nèi)部抵銷分錄計算報表各項目合并數(shù)；（五）根據(jù)合并數(shù)填列合并會計報表。（一）成本法與權(quán)益法的調(diào)整1. 非同一控制的企業(yè)合并的調(diào)整包括：（1） 以合并日為基礎確認被合并方資產(chǎn)負債公允價值和合并商譽；（2） 按照權(quán)益法對被投資方凈利潤作出調(diào)整（3） 按照調(diào)整后的凈利潤確認成本法與權(quán)益法的投資收益之差。2.同一控制的企業(yè)合并沒有公允價值和商譽影響，只需要按照被投資單位凈利潤調(diào)整成本法與權(quán)益法投資收益的差額。（二）抵銷項目歸納完成上述調(diào)

7、整后，開始編制抵銷分錄。由于合并報表的抵銷是在工作底稿上進行，工作底稿是打破報表的界限，將所有的報表項目列在一張工作底稿上。如果按照這種思路，歸納合并報表的抵銷項目（包括連續(xù)編報）有：第一類，與母公司對子公司長期股權(quán)投資項目直接有關的抵銷處理。（1） 母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的調(diào)整和抵銷；（2） 母公司內(nèi)部投資收益與子公司期初期末未分配利潤及利潤分配各項目的抵銷；第二類，與企業(yè)集團內(nèi)部債權(quán)債務項目有關的抵銷處理。（3） 內(nèi)部債權(quán)債務的抵銷；（4） 內(nèi)部利息收入與利息支出的抵銷；第三類，與企業(yè)集團內(nèi)部購銷業(yè)務有關的抵銷處理。（5） 內(nèi)部銷售收入與存貨中包括的未實現(xiàn)內(nèi)部

8、利潤的抵銷；（6） 內(nèi)部固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)原值和累計折舊、攤銷中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤的抵銷；第四類，與上述業(yè)務相關的減值準備的抵銷。（7） 因內(nèi)部購銷和內(nèi)部利潤導致壞賬準備、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等計提減值準備的抵銷；第五類，與上述業(yè)務相關的現(xiàn)金流量的抵銷。（8） 內(nèi)部交易引起的現(xiàn)金流量的抵銷。小結(jié)：編制合并會計報表，需要將母子公司之間的內(nèi)部事項進行抵銷。雖然母子公司的內(nèi)部事項可能比較多，但是根據(jù)重要性原則，只對一些重要事項加以抵銷，為了便于記憶，這些重要事項可以概括成三類：內(nèi)部投資的抵銷、內(nèi)部債權(quán)債務的抵銷、內(nèi)部交易的抵銷，其包括的內(nèi)容見下表：性質(zhì)內(nèi)容內(nèi)部投資的抵銷母公司股權(quán)

9、投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷母公司投資收益與子公司利潤分配的抵銷調(diào)整合并盈余公積數(shù)額內(nèi)部債權(quán)債務的抵銷應收賬款與應付賬款的抵銷應收票據(jù)與應付票據(jù)的抵銷預付賬款與預收賬款的抵銷持有至到期投資與應付債券的抵銷應收股利與應付股利的抵銷其他應收款與其他應付款的抵銷內(nèi)部交易的抵銷內(nèi)部商品交易的抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷在處理合并會計報表綜合試題時，應根據(jù)上述內(nèi)容逐一考慮，才能避免遺漏，確保解答完整。需要說明的是，教材將合并資產(chǎn)負債表、合并利潤及利潤分配表的抵銷分錄分立闡述，將初次編制合并會計報表、連續(xù)編制合并會計報表的抵銷分錄分立闡述，只是為了便于講解需要。其實，合并會計報表的編制過程和個別會計報表的編

10、制過程并不相同，由于一筆抵銷分錄可能會同時涉及合并資產(chǎn)負債表項目、合并利潤及利潤分配表項目，所以合并資產(chǎn)負債表、合并利潤及利潤分配表并不是單獨編制的，而是在一張合并工作底稿上同時完成的，不能孤立地加以看待。初次編制合并會計報表和連續(xù)編制合并會計報表的抵銷分錄在實質(zhì)上并無區(qū)別，只不過初次編制合并會計報表要比連續(xù)編制合并會計報表少考慮抵銷以前年度的項目。鑒于此，要想掌握合并會計報表編制方法，就不能片面記憶，而應綜合理解。一、內(nèi)部投資的抵銷（一）母公司的長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：實收資本抄自于子公司期末所有者權(quán)益資本公積盈余公積年末未分配利潤商譽（倒擠）貸：長期股權(quán)投資（母公司對該特定

11、子公司投資的賬面余額成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的調(diào)整數(shù)） 少數(shù)股東權(quán)益（用子公司的所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例）（二）母公司的投資收益與子公司利潤分配的抵銷借：投資收益（用子公司當年的凈利潤×母公司的持股比例）少數(shù)股東本期收益（用子公司當年的凈利潤×少數(shù)股東的持股比例）年初未分配利潤抄自于子公司當年的利潤分配資料貸：提取盈余公積 應付利潤 年末未分配利潤（三）對子公司當年新提盈余公積的再確認用子公司當年新提的盈余公積×母公司的持股比例借：提取盈余公積 貸：盈余公積（四）對子公司以前年度的盈余公積進行再確認用子公司年初的盈余公積×母公司的持股比例借：年初未

12、分配利潤 貸：盈余公積二、內(nèi)部債權(quán)債務的抵銷（一）內(nèi)部債權(quán)債務的形式1.應收賬款和應付賬款2.其他應收款和其他應付款3.預收賬款和預付賬款4.持有至到期投資和應付債券5.應收票據(jù)和應付票據(jù)（二）內(nèi)部應收賬款和應付賬款的抵銷1.根據(jù)期末內(nèi)部應收賬款額作如下抵銷借：應付賬款 貸：應收賬款2.根據(jù)期初內(nèi)部應收賬款已提過的壞賬準備作如下抵銷借：應收賬款 貸：年初未分配利潤3.根據(jù)當年內(nèi)部應收賬款所計提或反沖壞賬準備的會計分錄，倒過來即為抵銷分錄。 借：應收賬款 貸：資產(chǎn)減值損失或： 借：資產(chǎn)減值損失 貸：應收賬款（三）持有至到期投資和應付債券的抵銷1.根據(jù)期末持有至到期投資的賬面余額和應付債券的賬面余

13、額作如下分錄：借：應付債券 貸：持有至到期投資2.如果發(fā)行方所籌資金用于非工程項目，則根據(jù)當年投資方所提的利息收益和發(fā)行債券方所計提的利息費用作如下處理：借：投資收益 貸：財務費用如果這兩項不相等,則就低不就高,高出部分是總集團認可的部分。3.如果發(fā)行方所籌資金用于工程項目，則分別以下兩種情況來處理：A、根據(jù)當年投資方所提的利息收益和發(fā)行方當年所提的利息費用作如下處理：借：投資收益 貸：財務費用（計入當期財務費用的部分）在建工程（計入當期工程的部分） B、根據(jù)以前年度債券發(fā)行方所提的利息費用及資本化部分結(jié)合投資方所提的利息收益部分作如下調(diào)整： 借：年初未分配利潤 貸：在建工程如果工程已經(jīng)完工，

14、則需改計入“固定資產(chǎn)”并按固定資產(chǎn)內(nèi)部交易原則來處理，在此不再贅述。（四）對于其他內(nèi)部債權(quán)和債務只需作如下抵銷 借：內(nèi)部債務 貸：內(nèi)部債權(quán)【例】甲公司是乙公司的母公司，2008年初乙公司應收賬款中有應收甲公司的50000元，年末應收賬款中有應收甲公司的40000元，假定乙公司提取壞賬準備的比例為10%，則當年有關內(nèi)部債權(quán)、債務的抵銷分錄如下：1.首先根據(jù)期末內(nèi)部債權(quán)、債務額作如下抵銷：借：應付賬款40000 貸：應收賬款400002.根據(jù)期初內(nèi)部應收賬款已提過的壞賬準備作如下抵銷借：應收賬款5000（50000×10%） 貸：年初未分配利潤50003.當年乙公司針對內(nèi)部應收賬款是反沖

15、壞賬準備1000元（50000×10%40000×10%），因此倒過來即為抵銷分錄： 借：資產(chǎn)減值損失1000 貸：應收賬款1000三、存貨內(nèi)部交易的抵銷（一）存貨內(nèi)部交易的界定只有內(nèi)部交易的買賣雙方都將交易資產(chǎn)視為存貨時才可作存貨內(nèi)部交易來處理（二）七組固定的抵銷公式1.內(nèi)部交易的買方當年購入存貨當年并未售出時：借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本存貨2.內(nèi)部交易的買方當年購入存貨當年全部售出時：借：營業(yè)收入 貸：營業(yè)成本3.當年購入的存貨，留一部分賣一部分 （1）先假定都賣出去：借：營業(yè)收入貸：營業(yè)成本（2）再對留存存貨的虛增價值進行抵銷 借：營業(yè)成本 貸：存貨4.上年購入的存貨

16、，本年全部留存借：年初未分配利潤 貸：存貨5.上年購入的存貨，本年全部售出借：年初未分配利潤貸：營業(yè)成本6.上年購入的存貨，本年留一部分，賣一部分（1）先假定都售出：借：年初未分配利潤 貸：營業(yè)成本（2）對留存存貨的虛增價值作如下抵銷：借：營業(yè)成本 貸：存貨7.存貨跌價準備在存貨內(nèi)部交易中的處理先對上期多提的跌價準備進行反沖：借：存貨 貸：年初未分配利潤對于本期末存貨跌價準備的處理,先站在個別公司角度認定應提或應沖額,然后站在總集團角度再認定應提或應沖額,兩相比較,補差即可。分錄如下: 借：存貨 貸：資產(chǎn)減值損失或:借：資產(chǎn)減值損失 貸：存貨注：在考慮存貨跌價準備的抵銷處理時，盡管存貨跌價準備

17、是隨著存貨的減少同步結(jié)轉(zhuǎn)的，但在推導抵銷分錄時，應假定存貨跌價準備是期末統(tǒng)一調(diào)整而不是同步結(jié)轉(zhuǎn)。這是因為當存貨以銷售方式減少時，無論同步結(jié)轉(zhuǎn)還是期末統(tǒng)一調(diào)整，其推導結(jié)果是一致的，相對而言，假定存貨跌價準備期末統(tǒng)一調(diào)整的思路更簡單。但此思路是建立在存貨售出的前提下，如果存貨是投資轉(zhuǎn)出或債務重組方式減少，這種推論是不成立的。（三）解題思路1.先推定存貨的流轉(zhuǎn)順序；2.根據(jù)流轉(zhuǎn)順序直接匹配上述公司即可；3.應擅于用毛利率測算存貨的虛增價值部分?！纠考坠臼且夜镜哪腹?，2006年初乙公司的期初庫存商品中有從甲公司購入的30000元，當時的銷售毛利率為20%，當年甲公司又向乙公司銷售商品50000

18、元，毛利率為30%，當年乙公司銷售出去了部分自甲公司購入的商品，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本45000元。乙公司采用先進先出法結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，則當年有關存貨內(nèi)部交易的抵銷分錄如下：1首先推定出當年所售出的內(nèi)部交易商品來自于上年購入的是30000元，則針對此部分應適用公式五，抵銷分錄如下：借：年初未分配利潤6000（30000×20%）貸：營業(yè)成本60002.然后認定出當年新購入的內(nèi)部交易存貨中有15000元完成了對外銷售，其余全部留存，則應匹配公式三，抵銷分錄如下：先假定全部售出：借：營業(yè)收入50000貸：營業(yè)成本50000再針對留存存貨的虛增部分進行抵銷：借：營業(yè)成本10500（35000×

19、;30%）貸：存貨10500五、固定資產(chǎn)內(nèi)部交易的抵銷（一）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易當年的抵銷分錄1.如果售出方將自己的存貨售出，買方當作固定資產(chǎn)時：借：營業(yè)收入（內(nèi)部交易售價） 貸：營業(yè)成本（內(nèi)部交易成本）固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）如果售出方售出的是固定資產(chǎn)則此公式修正如下：借：營業(yè)外收入（內(nèi)部交易收益） 貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益）2.借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額）貸：管理費用（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額）（二）固定資產(chǎn)內(nèi)部交易以后年度的抵銷公式1.借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易的利潤） 貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）2.借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計

20、額）貸：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）3.借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額） 貸：管理費用（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額）（三）到期時1.如果不清理：借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易的利潤） 貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計額） 貸：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計額） 借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額） 貸：管理費用（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額）2.如果清理借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額） 貸：管理費用（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多

21、計額）（四）超期使用時：1.如果不清理 借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易的利潤） 貸：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易的利潤）借：固定資產(chǎn)（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計額） 貸：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）2.如果清理則無抵銷處理（五）提前清理時借：年初未分配利潤（內(nèi)部交易的利潤）貸：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出（內(nèi)部交易的利潤）借：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計額） 貸：年初未分配利潤（內(nèi)部交易收益在以前年度造成的折舊多計額） 借：營業(yè)外收入或營業(yè)外支出（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額）貸：管理費用（內(nèi)部交易收益造成的當期折舊的多計額）【例】甲公

22、司是乙公司的母公司。2004年1月1日銷售商品給乙公司，商品的成本為80萬元，售價為100萬元，增值稅率為17%，乙公司購入后作為固定資產(chǎn)用于管理部門，假定該固定資產(chǎn)折舊期為5年，沒有殘值，乙公司采用直線法提取折舊，為簡化起見，假定2004年全年提取折舊。乙公司另行支付了運雜費3萬元。根據(jù)上述資料，作出如下會計處理：（1）2004年2007年的抵銷分錄；（2）如果2008年末該設備不被清理，則當年的抵銷分錄將如何處理？（3）如果2008年末該設備被清理，則當年的抵銷分錄如何處理？（4）如果該設備用至2009年仍未清理，作出2009年的抵銷分錄；（5）如果該設備2006年末提前清理而且產(chǎn)生了清理

23、收益，則當年的抵銷將如何處理？【答案及解析】（1）20042007年的抵銷處理：2004年的抵銷分錄：借：營業(yè)收入100貸：營業(yè)成本80固定資產(chǎn)20借：固定資產(chǎn)4貸：管理費用42005年的抵銷分錄：借：年初未分配利潤20 貸：固定資產(chǎn)20借：固定資產(chǎn)4 貸：年初未分配利潤4借：固定資產(chǎn)4 貸：管理費用42006年的抵銷分錄：借：年初未分配利潤20 貸：固定資產(chǎn)20借：固定資產(chǎn)8 貸：年初未分配利潤8借：固定資產(chǎn)4 貸：管理費用42007年的抵銷分錄：借：年初未分配利潤20 貸：固定資產(chǎn)20借：固定資產(chǎn)12 貸：年初未分配利潤12借：固定資產(chǎn)4 貸：管理費用4（2）如果2008年末不清理，則抵銷

24、分錄如下：借：年初未分配利潤20 貸：固定資產(chǎn)20借：固定資產(chǎn)16 貸：年初未分配利潤16借：固定資產(chǎn)4 貸：管理費用4（3）如果2008年末清理該設備，則抵銷分錄如下：借：年初未分配利潤4貸：管理費用4（4）如果乙公司使用該設備至2009年仍未清理，則2009年的抵銷分錄如下：借：年初未分配利潤20 貸：固定資產(chǎn)20借：固定資產(chǎn)20 貸：年初未分配利潤20（5）如果乙公司于2006年末處置該設備，而且形成了處置收益，則當年的抵銷分錄如下：借：年初未分配利潤20 貸：營業(yè)外收入20借：營業(yè)外收入8 貸：年初未分配利潤8借：營業(yè)外收入4 貸：管理費用4三、舉例 【例題】母公司對子公司長期股權(quán)投資

25、項目與子公司所有者權(quán)益項目的調(diào)整和抵銷.P、S公司無關聯(lián)關系，業(yè)務如下: (1)2007年1月1日，P公司以銀行存款3000萬元取得S公司80的股份（下表1）。 (2)2007年S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，假設S公司已經(jīng)分配1-6月實現(xiàn)凈利潤600萬元;(3) 2007年S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升計入當期資本公積100萬元。(4)2007年12月31日，S公司所有者權(quán)益總額為4000萬元，其中實收資本為2000萬元，資本公積為1600萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤為300萬元(有關數(shù)據(jù)見下表2)。表1，2007年1月1日項 目P公司S公司賬面價值公允價值固定資產(chǎn)凈值3

26、300600700股本40002000資本公積8001500盈余公積7320未分配利潤4680所有者權(quán)益合計3500步驟：（1）按照合并日對子公司資產(chǎn)公允價值和對凈利潤的影響作出調(diào)整。借：固定資產(chǎn)原價 100貸：資本公積 100借：管理費用 5貸：固定資產(chǎn)5（2）按照權(quán)益法對長期股權(quán)投資和投資收益作出調(diào)整（使用經(jīng)過調(diào)整以后的凈利潤）借：長期股權(quán)投資 396貸：投資收益 316 （1000-600-5）×80 資本公積 80（100×80）（3）投資和權(quán)益的抵銷借：股本 2000資本公積 1700(年初1600+本期100)盈余公積 100 (期末) 未分配利潤 295(期末

27、)（1000-100-600-5）合并商譽 120貸：長期股權(quán)投資 3396 少數(shù)股東權(quán)益 819對上述抵銷分錄需要說明:(1) 上述步驟1和2屬于對母子公司個別報表的調(diào)整,可以調(diào)整在個別報表上.(2) 商譽為合并日確認,連續(xù)編報時不需要重新計算.初始確認=3000-3600×80120萬元。【例題】投資收益與子公司利潤分配有關項目的抵銷合并利潤表時，要將子公司本期凈利潤還原為收入成本費用進行了合并處理，因此必須將母公司對子公司的投資收益與子公司的利潤分配相抵銷。其中期初未分配利潤考慮成是分配的來源，期末未分配利潤考慮成分配的結(jié)果。接上例（4）投資收益與子公司利潤分配抵銷（本分錄屬利

28、潤表和所有者權(quán)益變動表內(nèi)容）借：投資收益 796（995×80）少數(shù)股東本期損益 199（995×20）未分配利潤年初 0貸：利潤分配-提取盈余公積 100 利潤分配-對股東分配 600 未分配利潤年末 295表2 合并工作底稿 2007年12月31日 單位:萬元項 目P公司S公司合計數(shù)抵銷分錄合并數(shù)借 方貸 方（利潤表）管理費用(1)5投資收益5000(4)796(2)31620其他調(diào)整略凈利潤268010003680582251513009少數(shù)股東損益(4)199(所有者權(quán)益變動表)未分配利潤-年初4680468468本年凈利潤(取利潤表數(shù))26801000368058

29、2251513009利潤分配(提取+股東分配)19487002648(4)100(4)6001948未分配利潤-年末12003001500(3)2956316(4)29561461330盈余公積-年初7320732732盈余公積-本年提268100368(4)100286盈余公積-年末10001001100(3)1001000資本公積-年初80015002300(1)100800資本公積變動100100(2)8080資本公積-年末80016002400(3)1700180880(以下資產(chǎn)負債表）固定資產(chǎn)凈額410021006200(1)100(1)56295長期股權(quán)投資(其中S為3000)47

30、00(2)396(3)33961700合并商譽(3)120120股本40002000600020004000資本公積(以下數(shù)據(jù)取自所有者權(quán)益變動表的計算)800160024001700180880盈余公積100010011001001000未分配利潤12003001500(3)2956316(4)29561461330少數(shù)股東權(quán)益819819可以看出,這張工作底稿很復雜,主要是“所有者權(quán)益變動表”所致。要注意1. 母公司對子公司長期股權(quán)投資項目與子公司所有者權(quán)益項目的調(diào)整和抵銷屬于資產(chǎn)負債表抵銷項目，按照教材資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益項目來源于“所有者權(quán)益變動表年末數(shù)”一欄，所以第（3）筆分錄需要抵

31、在“所有者權(quán)益變動表年末數(shù)”；2. 投資收益與子公司利潤分配抵銷屬于利潤分配抵銷項目，所以第（4）筆分錄抵在利潤分配項目上，利潤分配已經(jīng)包含了“盈余公積-本年提取”。以下關于盈余公積提取的欄目只是說明在合并所有者權(quán)益變動表上的列示。3. 計算利潤分配項目合并數(shù)時是“合計數(shù)借方貸方”。“熱點”中對此問題進一步說明。【例題】母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易的抵銷。分為兩種情況：沒有對外銷售和對外銷售。抵銷時不必區(qū)分每期實際外銷和沒有外銷的真實情況，先假設外銷了作抵銷分錄，再把沒有外銷的內(nèi)部利潤抵銷即可。 例如，A、B為母子公司，2006年業(yè)務全部為內(nèi)部購銷。 8000 A 10000

32、B 2007年內(nèi)部采購和對外銷售情況。16000 A 20000 B 對外銷售成本15000 從集團角度看，只有A的成本和B的收入，應抵銷A的收入和B的成本。 （1）2006年抵銷分錄：借：營業(yè)收入 10000貸：營業(yè)成本 10000借：營業(yè)成本 2000 （10000×20毛利率） 貸：存貨 2000（2）2006年上述分錄也可以合成1筆：借：營業(yè)收入 10000貸：營業(yè)成本 8000 （10000×20毛利率） 存貨 2000（3）2007年抵銷分錄借：年初未分配利潤 2000 貸：營業(yè)成本 2000借：營業(yè)收入 20000貸：營業(yè)成本 20000借：營業(yè)成本 3000

33、 （10000+20000-15000）×20毛利率 貸：存貨 3000還要同時抵銷由于內(nèi)部利潤導致多計提的存貨跌價準備，調(diào)整“年初未分配利潤”，“資產(chǎn)減值損失”等，其規(guī)律是：將小于或等于內(nèi)部利潤的減值準備全部抵消，將大于內(nèi)部利潤的減值準備保留其大于部分?！纠}】連續(xù)編制合并報表時計提折舊的內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理例如，A、B為母子公司，2006年6月A將產(chǎn)品銷售給B，情況如下，B作為固定資產(chǎn)使用5年。 8000 A 10000 B （1）2006年抵銷分錄：借：營業(yè)收入 10000貸：營業(yè)成本 8000固定資產(chǎn)原價 2000借：累計折舊 200（2000/5/2）貸：管理費用 200

34、（2）2007年抵銷分錄：借：年初未分配利潤 2000貸：固定資產(chǎn)原價 2000借： 累計折舊600貸：年初未分配利潤 200管理費用 400這類內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的抵銷分錄分三種情況（） 使用期滿進行清理因為固定資產(chǎn)實體已不復存在，只需將本期多記提的折舊予以抵銷并調(diào)整期初未分配利潤。（2）超期使用進行清理超期使用進行清理時，由于固定資產(chǎn)實體已不復存在，其累計折舊也隨著固定資產(chǎn)清理而核銷，因此超期使用進行清理會計期間的合并報表不需要編制抵銷分錄。（3）未到期進行清理未到期進行清理時，首先要將固定資產(chǎn)原價中內(nèi)部利潤及以前年度多提折舊對期初未分配利潤的影響進行調(diào)整抵銷，其次要將本期多提折舊對

35、管理費用的影響進行抵銷。 【例題】在抵銷內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤，以及由此利潤導致的多計提折舊、多計提攤銷、多計提準備時，要準確計算內(nèi)部利潤和毛利率，該內(nèi)部利潤和毛利率是以銷售方該商品賬面價值（成本）與售價之間的差額為基礎計算，與銷售過程中的各項稅費無關。例如，甲乙公司為母子公司，乙公司年初存貨中有1000萬元系于2002年2月從甲公司購入的小轎車。甲公司對乙公司銷售小轎車的銷售毛利率為20%；至2003年末，貨款尚未結(jié)算（增值稅款已經(jīng)結(jié)算）。乙公司購入的該批小轎車已在2003年度對外銷售50%。乙公司壞賬準備采用賬齡法，1年以內(nèi)計提5，1-2年計提10。乙公司2003年從甲公司購入一批汽

36、車配件，銷售價格為3000萬元，銷售毛利率為25%。款項已經(jīng)結(jié)算。至2003年末，該批汽車配件已全部對外銷售。編制甲公司2003年上述業(yè)務的合并抵消分錄。(根據(jù)2004年綜合題)借：年初未分配利潤 200 貸：主營業(yè)務成本 200（1000×20）借：主營業(yè)務成本 100貸：存貨 100借：應付賬款 1000貸：應收賬款 1000借：壞賬準備 100貸：年初未分配利潤 50(1000×5%) 管理費用 50(1000×10%-50)借：主營業(yè)務收入 3000貸：主營業(yè)務成本3000【例題】甲公司本年月10日從其擁有80股份的被投資企業(yè)購進設備一臺，該設備成本70萬

37、元，售價100萬元，增值稅17萬元，另付運輸安裝費萬元，甲公司已付款且該設備當月投入使用，預計使用年，凈殘值為。計算：甲公司本年末編制合并報表時應抵銷多少多提的折舊。【答案】多提的折舊（100-70）/5/12×105萬元【例題】2004年3月,母公司以1000萬元的價格(不含增值稅額).將其生產(chǎn)的設備銷售給其全資子公司作為管理用固定資產(chǎn)。該設備的生產(chǎn)成本為800萬元。子公司采用年限平均法對該設備計提折舊,該設備預計使用年限為10年,預計凈殘值為零。編制2004年合并報表時,因該設備相關的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷而影響合并凈利潤的金額為( )。（2005年試題）A.180萬元 B.1

38、85萬元 C. 200萬元 D.215萬元【答案】B 【解析】2004年多提的折舊費用=200/10×（9/12）=15（萬元），故影響合并凈利潤的金額=20015=185（萬元）。參考2004年末合并抵銷分錄：借：主營業(yè)務收入 1000 貸：主營業(yè)務成本 800 固定資產(chǎn)原價 200借：累計折舊 15貸：管理費用 15【例題】母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務項目應當相互抵銷，同時抵銷應收款項的壞賬準備和債券投資的減值準備等。母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應當計入投資收益項目子公司2005年1月1日從某證券市場購入其母公司2004年

39、1月1日按面值發(fā)行的5年期到期還本付息公司債券，面值1000萬元，年利率8，實際利率5，購買價款1150萬元，確認為持有至到期投資，母公司2005年末該應付債券余額1160萬元，要求：寫出2005年12月31日該項業(yè)務抵銷分錄?！敬鸢浮孔庸驹搨瘮傆鄡r值1150×1.05-801207.5萬元子公司2005年計入利息收入1150×557.50萬元母公司該債券賬面價值1160萬元母公司2005年計入財務費用1000×880萬元借：應付債券 1160投資收益 57.5投資收益 70貸：持有至到期投資 1207.5財務費用 801內(nèi)部股權(quán)投資的抵銷（1）將母公司長期股

40、權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益相抵銷【例】假設2007年12月31日母公司（甲公司）對其子公司（乙公司）（非同一控制下的企業(yè)合并形成）長期股權(quán)投資的數(shù)額為30000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為35000元，其中實收資本為20000元（年初相同），資本公積為8000元（年初相同），盈余公積為1000元（年初為200元，本年增加800元），未分配利潤為6000元。則在2007年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：借：實收資本 20000    資本公積年初 8000       

41、    本年 0    盈余公積年初 200           本年 800    未分配利潤年末 6000    商譽 2000    貸：長期股權(quán)投資 30000        少數(shù)股東權(quán)益（35000×20%） 7000（2）將母公司內(nèi)部投資收益與子公司利潤分配

42、相抵銷 【例】母公司（甲公司）擁有子公司（乙公司）80%的股權(quán)，子公司2007年實現(xiàn)凈利潤8000元，母公司對子公司本期投資收益6400元，子公司少數(shù)股東損益為1600元；子公司期初未分配利潤2600元，子公司本期提取盈余公積800元，對所有者分出利潤3800元，未分配利潤6000元。 則2007年12月31日編制抵銷分錄如下：借：投資收益（8000×80%） 6400    少數(shù)股東損益（8000×20%） 1600    未分配利潤年初 2600     貸：提取盈余公積 800&

43、#160;       對所有者的分配 3800        未分配利潤年末 60002. 內(nèi)部債權(quán)債務的抵銷（1）在編制合并資產(chǎn)負債表時需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務項目主要包括：應收賬款與應付賬款；應收票據(jù)與應付票據(jù)；預付賬款與預收賬款；持有至到期投資與應付債券；應收股利與應付股利；其他應收款與其他應付款?！纠考僭O2007年12月31日母公司（甲公司）個別資產(chǎn)負債表中應收賬款5000元中有3000元為子公司（乙公司）應付賬款；預收賬款2000元中有1000元

44、為子公司預付賬款；應收票據(jù)8000元中有4000元為子公司應付票據(jù)；子公司應付債券4000元中有2000元為母公司所持有（持有至到期投資） 。則在2007年末編制合并會計報表時，抵銷分錄如下：借：應付賬款 3000    貸：應收賬款 3000借：預收賬款 1000    貸：預付賬款 1000借：應付票據(jù) 4000    貸：應收票據(jù) 4000借：應付債券 2000    貸：持有至到期投資 2000 內(nèi)部債權(quán)債務在抵銷時，借方是債務，貸方是債權(quán)，只有這樣才能將虛增的內(nèi)部債

45、權(quán)債務抵銷。（2）內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備的抵銷【例】假設母公司2007年12月31日個別資產(chǎn)負債表中應收賬款50000元全部為內(nèi)部應收賬款，其應收賬款按余額的5計提壞賬準備，本年壞賬準備余額為250元。子公司2007年年末個別資產(chǎn)負債表中應付賬款50000元全部為對母公司應付賬款。則2007年12月31日編制合并抵銷分錄如下：（1）借：應付賬款 50000         貸：應收賬款 50000（2）借：應收賬款壞賬準備 250       

46、;  貸：資產(chǎn)減值損失 250假設2008年12月31日母公司個別資產(chǎn)負債表中對子公司內(nèi)部應收賬款為66000元（增加16000元），壞賬準備的數(shù)額為330元（補提了80元）。則在2008年12月31日編制抵銷分錄如下：（1）將2008年末內(nèi)部應收賬款和內(nèi)部應付賬款抵銷借：應付賬款 66000    貸：應收賬款 66000（2）將上年內(nèi)部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整2008年初未分配利潤的數(shù)額：借：應收賬款壞賬準備 250    貸：未分配利潤年初 250（上年資產(chǎn)減值損失）（3）將本年虛提的壞賬準備抵銷借：應收賬

47、款壞賬準備 80    貸：資產(chǎn)減值損失 80假設2009年12月31日母公司個別資產(chǎn)負債表中對子公司內(nèi)部應收賬款為70000元（增加4000元），壞賬準備的數(shù)額為350元（補提了20元）。則在2009年12月31日編制抵銷分錄如下： （1）將2009年末內(nèi)部應收賬款和內(nèi)部應付賬款抵銷借：應付賬款 70000    貸：應收賬款 70000（2）將上年內(nèi)部應收賬款相應計提的壞賬準備予以抵銷，調(diào)整2009年初未分配利潤的數(shù)額 借：應收賬款壞賬準備 330    貸：未分配利潤年初 330（25080）（3）

48、將本年虛提的壞賬準備抵銷借：應收賬款壞賬準備 20    貸：資產(chǎn)減值損失 203內(nèi)部交易事項的抵銷（1）存貨內(nèi)部交易的抵銷存貨內(nèi)部交易當年的抵銷【例】2007年12月10日，母公司（甲公司）銷售給子公司（乙公司）貨物一批，取得收入20000元，增值稅額3400元，本批貨物的成本為14000元，款項已經(jīng)支付。 （1）母公司12月10日銷售時借：銀行存款 23400    貸：主營業(yè)務收入 20000        應交稅費應交增值稅（銷項稅額） 3400借：主營業(yè)務

49、成本 14000    貸：庫存商品 14000（2）子公司購入時借：庫存商品 20000    應交稅費應交增值稅（進項稅額） 3400    貸：銀行存款 23400（3）2007年12月31日 ，合并抵銷分錄的編制a、假設子公司內(nèi)部購入存貨全部未銷，則抵銷分錄如下： 借：營業(yè)收入 20000    貸：營業(yè)成本 14000        存貨 （20000×30%）6000如果公司的所得稅稅

50、率為25%，所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法核算。因上述抵銷，使存貨資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎6000元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異6000元，在考慮所得稅影響情況下，還應作如下抵銷分錄：借：遞延所得稅資產(chǎn) （6000×25%）1500    貸：所得稅費用 15002008年考試中，考生應注意題目中是否需要考慮所得稅影響。以下例子中如果有類似情況，不再贅述。b、假設內(nèi)部購入的存貨全部已銷 2007年12月20日，子公司將購入貨物全部外銷，取得收入30000元，貨款已經(jīng)收到。子公司銷售時：借：銀行存款 35100    貸：主營業(yè)務收

51、入 30000        應交稅費應交增值稅（銷項稅額）5100借：主營業(yè)務成本 20000    貸：庫存商品 20000則2007年12月31日，編制合并抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入 20000    貸：營業(yè)成本 20000c、部分已銷，部分未銷 2007年12月20日，子公司購入的貨物對外銷售60%，取得收入18000元，貨款已收到，余下40%形成子公司年末存貨。 子公司12月20日銷售時：借：銀行存款 21060    貸：

52、主營業(yè)務收入 18000        應交稅費應交增值稅（銷項稅額）3060借：主營業(yè)務成本 12000    貸：庫存商品（20000×60%） 12000則2007年12月31日，合并抵銷分錄，可有二種方法：第一種方法，將內(nèi)部銷售和未實現(xiàn)利潤（虛增的資產(chǎn)）抵銷： 借：營業(yè)收入 20000    貸：營業(yè)成本 17600        存貨（8000×30%） 2400第二

53、種方法，分兩個步驟：首先假設全部銷售借：營業(yè)收入 20000    貸：營業(yè)成本 20000其次將未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本 2400    貸：存貨 （8000×30%） 2400連續(xù)編制時，內(nèi)部購進商品的抵銷 【例】母公司2007年向子公司銷售商品10000元，銷售成本8000元；子公司購進的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。則2007年12月31日母公司編制抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入 10000    貸：營業(yè)成本 10000借：營業(yè)成本 2000  

54、;  貸：存貨 2000假設母公司2008年又向該子公司銷售產(chǎn)品15000元，母公司本年銷售毛利率與上年相同，為20%，銷售成本為12000元。子公司2008年實現(xiàn)對外銷售收入為18000元，銷售成本為12600元；年末存貨為12400元，存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為2480元（12400×20%）。則2008年12月31日母公司編制抵銷分錄如下：借：未分配利潤年初 2000    貸：營業(yè)成本（上年存貨） 2000借：營業(yè)收入 15000    貸：營業(yè)成本 15000借：營業(yè)成本 2480 

55、60;  貸：存貨（12400×20%） 2480初次編制合并報表時，存貨跌價準備的抵銷【例】母公司2007年向子公司銷售商品10000元，銷售成本8000元；子公司購進的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至9200元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備800元。在2007年12月31日編制合并抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入 10000    貸：營業(yè)成本 10000借：營業(yè)成本 2000    貸：存貨 2000借：存貨存貨跌價準備 800 &#

56、160;  貸：資產(chǎn)減值損失 800【例】母公司2007年向子公司銷售商品10000元，銷售成本8000元；子公司購進的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至7600元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備2400元。在2007年12月31日編制合并抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入 10000    貸：營業(yè)成本 10000借：營業(yè)成本 2000    貸：存貨 2000借：存貨存貨跌價準備 2000    貸：資產(chǎn)減值損失 2000連續(xù)編制合并報表時，存貨跌價準備的抵銷【例】母公司2007年向子公司銷售商品10000元，銷售成本8000元；子公司購進的該商品本年全部未實現(xiàn)對外銷售而形成年末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至9200元，為此，子公司年末對該存貨計提存貨跌價準備800元。 2008年子公司又從母公司購進存貨150