財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與成本管理知識(shí)分析前沿

1、成 本 會(huì) 計(jì) 前 沿學(xué)習(xí)目標(biāo)：l 了解作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景，理解作業(yè)成本法的基本概念，掌握作業(yè)成本法的基本原理和一般程序，理解作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的區(qū)別；l 理解質(zhì)量和質(zhì)量成本的基本概念，掌握質(zhì)量成本的確認(rèn)、計(jì)量、記錄與報(bào)告方法和程序；l 理解環(huán)境成本的概念與內(nèi)容，掌握環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告方法和程序。 【重要概念】資源 作業(yè) 作業(yè)成本 成本動(dòng)因、質(zhì)量成本 環(huán)境成本 第一節(jié) 作 業(yè) 成 本 法一、作業(yè)成本法及其產(chǎn)生背景作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC法），是以作業(yè)（Activity）為基礎(chǔ)，對(duì)各種主要間接費(fèi)用采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)或分配率，分

2、配到成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品、服務(wù)、顧客等）上的一種成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法可以簡單理解為：是在前述傳統(tǒng)成本計(jì)算方法基礎(chǔ)上，對(duì)間接費(fèi)用（制造費(fèi)用）分配進(jìn)行精確化改進(jìn)的一種成本計(jì)算方法。對(duì)作業(yè)成本的研究最早可追溯到20世紀(jì)40年代，由美國會(huì)計(jì)學(xué)家埃里克.科勒(Eric Kohler)教授于1941年提出的“作業(yè)會(huì)計(jì)”（Activity-Based Accounting或Activity Accounting）。20世紀(jì)80年代末，以美國會(huì)計(jì)學(xué)家羅賓.庫珀（Robin Cooper）為代表的會(huì)計(jì)學(xué)者，對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了提煉、研究和推廣。隨后，在西方國家的制造業(yè)中得到了廣泛的應(yīng)用。我們知道，成本核算的目的

3、是為企業(yè)成本管理提供相關(guān)、可靠的成本信息。提供高質(zhì)量的成本信息，是成本會(huì)計(jì)人員追求的首要目標(biāo)和責(zé)任。如何保證成本信息精確性，取決于成本計(jì)算方法。無論企業(yè)采用何種成本計(jì)算方法（品種法、分批法、分步法、分類法、定額法，作業(yè)成本法等），我們可以將成本計(jì)算過程分為兩個(gè)基本環(huán)節(jié)：成本歸集（cost accumulation）和成本分配（cost allocation）?！俺杀練w集”取決于成本對(duì)象（cost objective）。而成本對(duì)象（如制造業(yè)中的品種、批別、類別、步驟等）又取決于管理者的要求，不是成本會(huì)計(jì)人員所能決定的，對(duì)成本計(jì)算來說可以視為既定的因素?！俺杀痉峙洹眲t取決于發(fā)生的這種資源耗費(fèi)是否能

4、直接計(jì)入到成本對(duì)象上。能夠直接地計(jì)入成本計(jì)算對(duì)象的資源耗費(fèi)，我們稱之為“直接成本”，如直接材料、直接人工等。這一類成本可以直接計(jì)入到成本計(jì)算對(duì)象上，不需要選擇分配標(biāo)準(zhǔn)（或基礎(chǔ)）分配計(jì)入。因此，這部分的成本信息是客觀準(zhǔn)確的。對(duì)于不能直接計(jì)入到成本計(jì)算對(duì)象上的耗費(fèi)，我們稱之為“間接成本”，如同制造企業(yè)中制造費(fèi)用。由于間接成本是多個(gè)成本對(duì)象（如不同產(chǎn)品）共同發(fā)生的，因此不能直接認(rèn)定每個(gè)成本對(duì)象負(fù)擔(dān)多少，即不能直接計(jì)入到具體的成本對(duì)象上，必須選擇一定的標(biāo)準(zhǔn)或基礎(chǔ)，通過計(jì)算分配率，分配計(jì)入每種成本計(jì)算對(duì)象。因此成本信息精確與否，最終取決于間接成本的分配問題。在傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法中，間接成本（制造費(fèi)用）分

5、配是簡化進(jìn)行的，間接成本通常采用單一的標(biāo)準(zhǔn)，即單一的分配率進(jìn)行分配，如機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)、定額工時(shí)等，這是一種廣泛的平均方法。其實(shí)質(zhì)是將各種性質(zhì)不同的間接成本采用同一種分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。這種方法的直接結(jié)果，會(huì)產(chǎn)生“產(chǎn)品成本交叉補(bǔ)償”（product-cost cross-subsidization）現(xiàn)象，即如果某一成本對(duì)象成本多計(jì)（overcosting），則一定產(chǎn)生另一種或多種成本對(duì)象少計(jì)(undercosting)，從而造成成本信息不真實(shí)、不準(zhǔn)確，甚至產(chǎn)生成本管理決策上的誤導(dǎo)。當(dāng)間接成本在產(chǎn)品成本構(gòu)成中所占比重不大時(shí)，這種簡單的成本分配方法是可行的。而當(dāng)間接成本的比重較大，間接成本構(gòu)成趨于

6、復(fù)雜時(shí)，這種簡單的分配方法，可能產(chǎn)生成本信息的失真和扭曲。作業(yè)成本法正是為了彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本計(jì)算方法這一缺陷而產(chǎn)生的。作業(yè)成本法也稱之為現(xiàn)代成本核算方法。它不僅是成本計(jì)算方法上的一個(gè)里程碑式的突破，而且在企業(yè)成本管理上提供了新的理念和方法。鑒于本教材的宗旨，這里只介紹其成本計(jì)算方面的相關(guān)內(nèi)容。二、作業(yè)成本法的主要概念體系作業(yè)成本法涉及的主要概念有：資源、作業(yè)、成本動(dòng)因及其相關(guān)的作業(yè)成本、作業(yè)中心、作業(yè)鏈和價(jià)值鏈、資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因、作業(yè)成本庫等。其相互之間的關(guān)系如圖12-1所示：產(chǎn)品成本作業(yè)成本（作業(yè)成本庫）資源動(dòng)因作業(yè)動(dòng)因資源作業(yè)（同質(zhì)作業(yè)、作業(yè)中心、作業(yè)鏈）產(chǎn)品 圖12-1 作業(yè)成本法基本概念

7、體系（一） 資源 資源（resources）是指生產(chǎn)過程中所投入的要素，是成本的來源構(gòu)成。一般制造企業(yè)的資源包括材料費(fèi)用、人工費(fèi)用、機(jī)器設(shè)備、生產(chǎn)維持費(fèi)用等。無論是制造企業(yè)還是服務(wù)行業(yè)，在企業(yè)的日常經(jīng)營過程中都必須耗費(fèi)一定的資源。資源是作業(yè)的前提和基礎(chǔ)，如果企業(yè)沒有可供使用的資源，企業(yè)的作業(yè)無法執(zhí)行，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)就無法實(shí)現(xiàn)。實(shí)際上，產(chǎn)品成本就是所耗資源價(jià)值的總和。 （二）作業(yè)及其相關(guān)概念 作業(yè)（activity）是指企業(yè)在經(jīng)營活動(dòng)中的各項(xiàng)具體活動(dòng)或行為。如研發(fā)、設(shè)計(jì)、采購、運(yùn)輸、生產(chǎn)、制作、檢驗(yàn)、配送等，其中每一項(xiàng)具體活動(dòng)就是一項(xiàng)作業(yè)?！白鳂I(yè)”是作業(yè)成本法下最基本的概念，是進(jìn)行作業(yè)成本計(jì)

8、算的核心和基礎(chǔ)。作業(yè)的范圍可大可小，一項(xiàng)作業(yè)可以指一項(xiàng)非常具體的活動(dòng)，如車工作業(yè)。作業(yè)也可能泛指一類活動(dòng)，如機(jī)加工車間的車、銑、刨、磨等所有作業(yè)可以歸為一類作業(yè)機(jī)加工作業(yè)；甚至可以將機(jī)加工作業(yè)、產(chǎn)品組裝作業(yè)等統(tǒng)稱為生產(chǎn)作業(yè)。在作業(yè)成本法的應(yīng)用中，常常將有共同資源動(dòng)因的作業(yè)稱為同質(zhì)作業(yè)或作業(yè)中心，以減少成本分配的工作量。執(zhí)行任何一項(xiàng)作業(yè)都需要耗費(fèi)一定的資源。如人工、材料、能源和資本(廠房和設(shè)備等)，某個(gè)作業(yè)上耗費(fèi)的資源加總構(gòu)成該作業(yè)的成本，稱之為作業(yè)成本；同質(zhì)作業(yè)的成本稱之為作業(yè)成本庫（cost pool）。 我們通常還可以看到與作業(yè)密切相關(guān)兩個(gè)概念：作業(yè)鏈和價(jià)值鏈。作業(yè)成本管理理論認(rèn)為，企業(yè)管

9、理深入到作業(yè)層次以后，現(xiàn)代企業(yè)實(shí)質(zhì)上是一個(gè)為了滿足顧客需要而建立的一系列有序的作業(yè)集合體，稱之為作業(yè)鏈。每執(zhí)行一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定量的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移給下一個(gè)作業(yè)，按此逐步轉(zhuǎn)移，直至最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的消費(fèi)者。最終產(chǎn)品或服務(wù)，是企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的總產(chǎn)出，凝集了在各個(gè)作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給消費(fèi)者的價(jià)值。因此，作業(yè)鏈同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值鏈。隨著作業(yè)及其所耗費(fèi)資源價(jià)值的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部消費(fèi)者的總價(jià)值，這個(gè)總價(jià)值就是產(chǎn)品的成本。 （三）成本動(dòng)因 成本動(dòng)因（cost driver）亦稱成本驅(qū)動(dòng)因素，是指決定成本發(fā)生的那些重要的活動(dòng)或事項(xiàng)。是作業(yè)成本計(jì)算法的核心

10、內(nèi)容。成本動(dòng)因它可以是一種資源、一項(xiàng)活動(dòng)或作業(yè)。成本動(dòng)因支配著成本行動(dòng)，決定著成本的產(chǎn)生，并可作為分配成本的基礎(chǔ)（或稱標(biāo)準(zhǔn)）。作業(yè)和成本動(dòng)因的區(qū)別在于作業(yè)是為達(dá)到組織的目的和組織內(nèi)部各部門的目標(biāo)所需的各種行為；而成本動(dòng)因是導(dǎo)致成本升降的因素。根據(jù)成本動(dòng)因在成本流動(dòng)中所處的位置，通?？蓪⑵浞譃橘Y源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因兩類。1.資源動(dòng)因 資源動(dòng)因是引起作業(yè)成本變動(dòng)的因素，是資源被各種作業(yè)消耗的方式和原因，它反映作業(yè)中心對(duì)資源的消耗情況，是資源成本分配到作業(yè)中心的標(biāo)準(zhǔn)。資源動(dòng)因是用來計(jì)量各項(xiàng)作業(yè)對(duì)資源耗用的基礎(chǔ)，運(yùn)用資源動(dòng)因可以將資源成本分配給各有關(guān)作業(yè)。例如，如果人工方面的費(fèi)用主要與從事各項(xiàng)作業(yè)的人數(shù)相

11、關(guān)，那么就可以按照人數(shù)作為各作業(yè)中心(作業(yè)成本庫)分配人工方面費(fèi)用的基礎(chǔ)或標(biāo)準(zhǔn)。在這里，從事各項(xiàng)作業(yè)的人數(shù)就是一個(gè)資源動(dòng)因。2.作業(yè)動(dòng)因作業(yè)動(dòng)因是引起產(chǎn)品成本變動(dòng)的因素。作業(yè)動(dòng)因計(jì)量各種產(chǎn)品對(duì)作業(yè)耗用的情況，并被用來作為作業(yè)成本的分配基礎(chǔ)。比如，某車間生產(chǎn)若干種產(chǎn)品，每種產(chǎn)品又分若干批次完成，每批產(chǎn)品完工后都需進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)。假定對(duì)任何產(chǎn)品的每一批次進(jìn)行質(zhì)量檢驗(yàn)所發(fā)生的成本相同，則檢驗(yàn)的“次數(shù)”就是檢驗(yàn)成本的作業(yè)動(dòng)因，它是引起產(chǎn)品檢驗(yàn)成本變動(dòng)的因素。三、作業(yè)成本的分類 在作業(yè)成本法下，作業(yè)的合理劃分是產(chǎn)品成本計(jì)算是否精確最為關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。一般將作業(yè)按其與資源消耗方式的相關(guān)性進(jìn)行分類，通常分為產(chǎn)出單

12、位作業(yè)、批量作業(yè)、產(chǎn)品（服務(wù)）維持作業(yè)及設(shè)施維護(hù)作業(yè)四類。1.產(chǎn)出單位作業(yè)產(chǎn)出單位作業(yè)(output unit-level activity)，是指與每件產(chǎn)品或每項(xiàng)服務(wù)相關(guān)的作業(yè)。例如直接材料和直接人工成本等，這種作業(yè)消耗的資源與產(chǎn)量或勞務(wù)量成比例關(guān)系。即產(chǎn)量增加一倍時(shí)，則直接材料成本也會(huì)相應(yīng)增加一倍。這里的產(chǎn)出單位可以是實(shí)物量單位，如千克、米、平方米等；也可以是時(shí)間單位，如機(jī)器小時(shí)，人工小時(shí)等。它們都與產(chǎn)量直接相關(guān)。2.批量作業(yè)批量作業(yè)(batch-level activity)，是與一組產(chǎn)品或者服務(wù)相關(guān)的作業(yè)，即使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)。例如，對(duì)每批產(chǎn)品的檢驗(yàn)、機(jī)器調(diào)試、材料采購、訂單處理等。

13、這些作業(yè)的資源消耗與產(chǎn)品的批數(shù)成比例變動(dòng)。3.產(chǎn)品（或服務(wù)）維持作業(yè)產(chǎn)品（或服務(wù)）維持作業(yè)(product-sustaining activity或service-sustaining activity)，是與產(chǎn)品的品種和服務(wù)的種類相關(guān)的作業(yè)，而與產(chǎn)品（或服務(wù)）的數(shù)量和批量無關(guān)。如產(chǎn)品的個(gè)性化設(shè)計(jì)，這種作業(yè)所消耗的資源與產(chǎn)品產(chǎn)量及批數(shù)無關(guān)，但與產(chǎn)品品種成比例變動(dòng)。4.生產(chǎn)維持作業(yè)生產(chǎn)維持(facility-sustaining activity)，是與某個(gè)機(jī)構(gòu)或某個(gè)部門相關(guān)的作業(yè)，它與產(chǎn)品的種類、數(shù)量、批量無關(guān)，是在總體上為支撐所有產(chǎn)品生產(chǎn)或服務(wù)而發(fā)生的作業(yè)。如保安、保險(xiǎn)、維修、供暖、照明、工

14、廠管理、支付財(cái)產(chǎn)稅等。這類作業(yè)的成本，為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同成本。這類作業(yè)所耗費(fèi)的資源很難追蹤到某種產(chǎn)品或服務(wù)上，因此很多公司把這部分花費(fèi)不納入產(chǎn)品成本，取而代之的是直接從經(jīng)營收入中扣除。作業(yè)分類能為作業(yè)成本信息的計(jì)算和使用提供幫助，因?yàn)樽鳂I(yè)類別與作業(yè)動(dòng)因的選擇有著內(nèi)在的對(duì)應(yīng)關(guān)系，不同的作業(yè)具有不同的成本動(dòng)因，或者說作業(yè)要依據(jù)不同的成本動(dòng)因加以分類。在傳統(tǒng)成本法下，間接成本分配只考慮了產(chǎn)出單位水平作業(yè)。因此，其制造費(fèi)用的分配主要采用與單位水平作業(yè)相關(guān)的成本動(dòng)因。四、作業(yè)成本法的基本原理和一般程序（一）作業(yè)成本法的基本原理作業(yè)成本法的基本原理是：“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”。其實(shí)質(zhì)是以作業(yè)作為基

15、本的成本計(jì)算對(duì)象為特征，將作業(yè)成本進(jìn)行歸集和分配。根據(jù)這一原理，作業(yè)成本法的計(jì)算過程一般劃分為兩個(gè)階段：第一階段，將作業(yè)執(zhí)行中耗費(fèi)的資源，依據(jù)資源動(dòng)因，將資源消耗的價(jià)值追溯到作業(yè)上，計(jì)算各作業(yè)的成本。這個(gè)過程可以理解為是作業(yè)成本的歸集；第二階段，將第一階段歸集的作業(yè)成本，根據(jù)作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行成本分配，將作業(yè)成本追溯到各有關(guān)最終成本對(duì)象（如產(chǎn)品、服務(wù)等）。作業(yè)成本法的基本原理如圖122所示。作業(yè)作業(yè)成本產(chǎn)品成本服務(wù)成本消費(fèi)者成本·······資源基本成本對(duì)象最終成本對(duì)象第一階段：作業(yè)成本歸集第二階段：作業(yè)成本分配圖12-2 作業(yè)成

16、本法基本原理（二）作業(yè)成本法的一般程序從邏輯上來說，作業(yè)成本法是生產(chǎn)所消耗的全部資源追溯到作業(yè)，再從作業(yè)追溯到最終成本對(duì)象（如產(chǎn)品）。由于作業(yè)成本法是從傳統(tǒng)成本法改進(jìn)而來的，我們?nèi)匀豢梢岳脗鹘y(tǒng)成本法一些概念和特點(diǎn)，為作業(yè)成本法所用。一方面易于理解，另一方面簡化成本計(jì)算，減少成本計(jì)算的工作量。由此，我們可以將成本計(jì)算對(duì)象所耗資源和作業(yè)的成本分為直接成本和間接成本。可以直接歸集（追溯）到最終成本計(jì)算對(duì)象，不需要通過作業(yè)進(jìn)行歸集與分配的部分所構(gòu)成的成本，如同傳統(tǒng)成本法一樣，稱之為直接成本或直接費(fèi)用，如直接材料、直接人工等。另外，在企業(yè)確定的各作業(yè)中，有的作業(yè)所消耗的資源，是直接可追溯到最終成本計(jì)算

17、對(duì)象的，如后續(xù)案例中的“清洗和保養(yǎng)模具”作業(yè)的成本，也歸為直接成本。這類成本在傳統(tǒng)成本法下是歸為間接成本（費(fèi)用）的。因此，我們可以看出，作業(yè)成本法的直接成本的范圍要比傳統(tǒng)成本法大一些，包括了直接的作業(yè)成本，本教材稱之為直接作業(yè)成本；而間接成本實(shí)質(zhì)是指間接的作業(yè)成本，我們稱之為間接作業(yè)成本。或者說，在作業(yè)成本法下，要將傳統(tǒng)成本法中的制造費(fèi)用重新分類，將一部分可以直接計(jì)入最終成本計(jì)算對(duì)象的部分歸為直接成本，將資源或作業(yè)成本直接歸集（登記）到最終成本計(jì)算對(duì)象這一過程，西方國家的成本會(huì)計(jì)教材常常稱為直接成本追溯（direct-cost tracing）。作業(yè)間接作業(yè)成本產(chǎn)品成本服務(wù)成本消費(fèi)者成本

18、83;······資源第一階段：作業(yè)成本歸集第二階段：間接作業(yè)成本分配圖12-3 作業(yè)成本法的一般程序直接材料、直接人工等直接作業(yè)成本而對(duì)于不能直接歸集到最終成本計(jì)算對(duì)象的資源或作業(yè)，要按照同質(zhì)作業(yè)建立若干間接成本庫（indirect-cost pools），即間接作業(yè)成本庫，然后確認(rèn)每一個(gè)間接成本庫的成本動(dòng)因，即成本分配基礎(chǔ)（cost-allocation bases），我們常常稱之為分配標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)成本分配基礎(chǔ)計(jì)算作業(yè)成本分配率進(jìn)行分配，計(jì)入到最終成本計(jì)算對(duì)象上。最終產(chǎn)品的成本等于其各直接成本的總額和各種間接作業(yè)成本的總額之和。作業(yè)

19、成本法基本程序如圖12-3所示。在許多介紹作業(yè)成本法的書籍中，將“進(jìn)行直接成本追溯構(gòu)建間接成本庫確認(rèn)成本分配基礎(chǔ)”作為作業(yè)成本的基本程序。毫無疑問，這三個(gè)環(huán)節(jié)是關(guān)鍵的。為了更好地實(shí)施作業(yè)成本法，我們可以進(jìn)一步細(xì)分為八個(gè)具體步驟：1.認(rèn)定作業(yè)作業(yè)的認(rèn)定就是對(duì)每項(xiàng)消耗企業(yè)資源的作業(yè)進(jìn)行定義，識(shí)別每項(xiàng)作業(yè)在生產(chǎn)活動(dòng)中的作用、與其他作業(yè)的區(qū)別，以及每項(xiàng)作業(yè)與耗用資源的聯(lián)系。確定一個(gè)企業(yè)作業(yè)的種類和數(shù)量是一件不容易的事，取決于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)和成本管理的要求。作業(yè)劃分越細(xì)，成本分配越準(zhǔn)確，但成本計(jì)算的工作量越大。各作業(yè)認(rèn)定一般有兩種形式：一種是根據(jù)企業(yè)總的生產(chǎn)流程，自上而下進(jìn)行分解；另一種形式是通過與

20、各責(zé)任部門（設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、維護(hù)、質(zhì)檢、配送等）進(jìn)行討論，自下而上地確認(rèn)他們所做的工作，并逐一認(rèn)定各項(xiàng)作業(yè)。企業(yè)的實(shí)際作業(yè)數(shù)量可以上百個(gè)，但必須按照作業(yè)的“同質(zhì)性”，將龐雜的實(shí)際作業(yè)歸為一定數(shù)量的同質(zhì)作業(yè)，作為成本計(jì)算的作業(yè)（本教材所稱的“基本成本對(duì)象”）。在成功實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)里，每個(gè)部門一般確定5-10個(gè)作業(yè)。2.確定成本計(jì)算對(duì)象如同傳統(tǒng)成本法一樣，成本計(jì)算首先要確定成本計(jì)算對(duì)象。這里所指的成本對(duì)象為最終成本對(duì)象。而成本對(duì)象因企業(yè)不同而不同，要根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)和管理要求而定。對(duì)于制造企業(yè)的成本計(jì)算首先要根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)和企業(yè)管理要求，確定產(chǎn)品成本計(jì)算對(duì)象，如品種、批別、步驟、類別等，并

21、設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)賬。對(duì)于服務(wù)性企業(yè)，要根據(jù)服務(wù)種類、服務(wù)對(duì)象以及管理要求確定最終成本對(duì)象。3.確定直接成本如前所述，作業(yè)成本法下的直接成本包括了傳統(tǒng)成本法的直接材料、直接人工等直接成本項(xiàng)目，同時(shí)還要將原來在制造費(fèi)用歸集的，但能直接追溯到產(chǎn)品成本作業(yè)成本，歸為直接成本。這樣可以減少間接成本的分配工作量。這一步驟是作業(yè)成本法中相對(duì)比較簡單的。這部分的成本直接計(jì)入到每個(gè)最終成本對(duì)象上，如各種產(chǎn)品、服務(wù)等。4.選擇作業(yè)成本分配基礎(chǔ)選擇作業(yè)成本分配基礎(chǔ)，即選擇間接作業(yè)成本分配標(biāo)準(zhǔn)，是為了將歸集的各間接作業(yè)成本分配到最終成本對(duì)象上。選擇成本分配基礎(chǔ)的適當(dāng)與否，直接決定著作業(yè)成本分配的精確性，也就關(guān)系到最終成

22、本對(duì)象計(jì)算的精確性，是作業(yè)成本法下關(guān)鍵的一步。根據(jù)前述按成本動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本劃分為產(chǎn)出單位作業(yè)、批量作業(yè)、產(chǎn)品（服務(wù)）維持作業(yè)及設(shè)施維護(hù)作業(yè)四類，其對(duì)應(yīng)成本分配基礎(chǔ)是產(chǎn)品的數(shù)量、作業(yè)的次數(shù)、產(chǎn)品的種類、機(jī)器小時(shí)等。確定了分配基礎(chǔ)的種類后，再確定分配基礎(chǔ)的總數(shù)量。5.確定每個(gè)作業(yè)的間接成本這一步是將企業(yè)發(fā)生的間接成本歸集到各種作業(yè)上。確定每個(gè)作業(yè)上所發(fā)生的間接成本，也就是與每個(gè)成本分配基礎(chǔ)有關(guān)的間接成本。每個(gè)作業(yè)的間接成本既是作業(yè)消耗資源的結(jié)果，同時(shí)又是被分配到最終成本對(duì)象（如產(chǎn)品）的內(nèi)容或項(xiàng)目，類似于傳統(tǒng)成本核算的制造費(fèi)用的歸集。傳統(tǒng)成本核算的制造費(fèi)用的歸集，是按車間進(jìn)行的，而作業(yè)成本法是按作業(yè)

23、進(jìn)行的。一些成本可以直接認(rèn)定由某個(gè)作業(yè)承擔(dān)。比如，設(shè)計(jì)產(chǎn)品所用的材料成本、支付給設(shè)計(jì)師的酬勞以及設(shè)計(jì)部門設(shè)備的折舊都可以直接歸集到設(shè)計(jì)作業(yè)上。而另外一些成本需要通過分配計(jì)入到多個(gè)作業(yè)上。如管理者的工資，需要根據(jù)其花在設(shè)計(jì)、安裝以及機(jī)器運(yùn)行上的時(shí)間作為分配基礎(chǔ)，分配到設(shè)計(jì)作業(yè)、安裝作業(yè)和機(jī)器運(yùn)行作業(yè)上，這是作業(yè)成本歸集合理性的關(guān)鍵。6.計(jì)算各間接成本分配率當(dāng)每個(gè)作業(yè)的間接成本與其對(duì)應(yīng)的成本分配基礎(chǔ)（標(biāo)準(zhǔn)）確定以后，就可以計(jì)算每個(gè)間接作業(yè)成本的分配率，即單位作業(yè)分配基礎(chǔ)應(yīng)負(fù)擔(dān)的間接作業(yè)成本。其計(jì)算公式如下：某作業(yè)的間接成本分配率= 例如：某生產(chǎn)車間設(shè)備維修作業(yè)當(dāng)月共計(jì)發(fā)生人工費(fèi)用、動(dòng)力費(fèi)用、消耗性

24、材料等10萬元。該作業(yè)以“設(shè)備維修工時(shí)”作為分配基礎(chǔ)，其本月的設(shè)備維修工時(shí)總計(jì)為400小時(shí)，則： 設(shè)備維修作業(yè)成本分配率= =250(元小時(shí))7.計(jì)算各最終成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的總的間接成本這一過程可分為兩個(gè)步驟進(jìn)行：（1）根據(jù)每個(gè)作業(yè)的成本分配率，將每個(gè)作業(yè)的間接成本分配到每個(gè)最終成本計(jì)算對(duì)象（如各種產(chǎn)品）。其計(jì)算公式：某最終成本計(jì)算對(duì)象（如產(chǎn)品）負(fù)擔(dān)的某作業(yè)的間接成本=該最終成本計(jì)算對(duì)象（如產(chǎn)品）的該作業(yè)成本分配基礎(chǔ)的數(shù)量×該作業(yè)的成本分配率如：假設(shè)上例是由甲乙兩種產(chǎn)品消耗設(shè)備維修作業(yè)成本，其中甲產(chǎn)品的設(shè)備維修工時(shí)為220小時(shí)，乙產(chǎn)品的維修工時(shí)為180小時(shí)，則：甲產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的維修作業(yè)間

25、接成本=220×250=55000元乙產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的維修作業(yè)間接成本=180×250=45000元（2）將每個(gè)最終成本計(jì)算對(duì)象（如產(chǎn)品）所耗的各種作業(yè)的間接成本加總就是該最終成本計(jì)算對(duì)象（如產(chǎn)品）的間接成本總額。8.計(jì)算各最終成本對(duì)象的總成本和單位成本將第3步歸集的各種最終成本對(duì)象的直接成本加上第7步計(jì)算的該成本對(duì)象的間接成本總額就是最終成本對(duì)象的總成本，如某種產(chǎn)品的總成本，即如圖12-4中的產(chǎn)品1的成本=直接成本+間接成本；再除以該總成本對(duì)象的數(shù)量就是該成本對(duì)象的單位成本，如某產(chǎn)品的單位成本。作業(yè)成本法具體計(jì)算步驟如圖12-4所示。 資源1資源2作業(yè)2作業(yè)1產(chǎn)品1產(chǎn)品2作業(yè)

26、3圖12-4 作業(yè)成本法的具體步驟 說明：認(rèn)定作業(yè) 確定每個(gè)作業(yè)的間接成本確定成本計(jì)算對(duì)象 計(jì)算各間接成本分配率確定直接成本 計(jì)算各最終成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的總的間接成本選擇作業(yè)成本分配基礎(chǔ) 計(jì)算各最終成本對(duì)象的總成本和單位成本五、作業(yè)成本法的賬戶體系設(shè)置 作業(yè)成本法下總分類賬戶的設(shè)置，可以采用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相同的賬戶，即“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”(名稱可改為“作業(yè)成本”)總賬等。但“生產(chǎn)成本”和“制造費(fèi)用”(或“作業(yè)成本”)的二級(jí)賬戶及明細(xì)賬戶與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法有著明顯的不同。 1.“生產(chǎn)成本”賬戶 “生產(chǎn)成本”賬戶可以不再分為“基本生產(chǎn)成本”和“輔助生產(chǎn)成本”兩個(gè)二級(jí)賬戶，這是因?yàn)檩o助生產(chǎn)可以

27、視為一項(xiàng)作業(yè)，輔助生產(chǎn)的成本可通過設(shè)置一個(gè)或幾個(gè)成本庫進(jìn)行核算。輔助生產(chǎn)成本的分配，可以視為一項(xiàng)作業(yè)成本向其他作業(yè)的分配。以產(chǎn)品的品種或批別作為成本計(jì)算對(duì)象(即按品種或批別計(jì)算成本)的企業(yè)，在“生產(chǎn)成本”賬戶下直接設(shè)置明細(xì)賬，即成本計(jì)算單；以產(chǎn)品生產(chǎn)步驟為成本計(jì)算對(duì)象(即分步計(jì)算產(chǎn)品成本)的企業(yè)，其二級(jí)賬戶可按產(chǎn)品生產(chǎn)步驟設(shè)置，在二級(jí)賬戶下再設(shè)置成本計(jì)算單。成本計(jì)算單內(nèi)按“直接材料”、“直接人工”和“作業(yè)成本”設(shè)置專欄。當(dāng)直接材料、直接人工等直接成本發(fā)生時(shí)，根據(jù)有關(guān)憑證，直接記入“生產(chǎn)成本”賬戶及其所屬各明細(xì)賬戶(成本計(jì)算單)的“直接材料”和“直接人工”欄內(nèi)。月末，根據(jù)各有關(guān)成本庫分配轉(zhuǎn)來的作

28、業(yè)成本記入“作業(yè)成本”欄內(nèi)。按照一定的方法進(jìn)行完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品成本分配后，將完工產(chǎn)品成本從本賬戶及所屬各明細(xì)賬戶的貸方，轉(zhuǎn)入“庫存商品(產(chǎn)成品)”賬戶。 2.“作業(yè)成本”賬戶 “制造費(fèi)用”賬戶可以改稱為“作業(yè)成本”賬戶。除了按生產(chǎn)步驟計(jì)算成本的企業(yè)之外，“作業(yè)成本”賬戶可以不按生產(chǎn)部門(分廠或車間)設(shè)置二級(jí)賬戶，而是按作業(yè)成本庫的名稱設(shè)置二級(jí)賬戶。按作業(yè)成本庫的名稱設(shè)置的二級(jí)賬戶，賬內(nèi)按作業(yè)耗用的各項(xiàng)資源的名稱設(shè)置專欄，如機(jī)物料消耗、職工薪酬、固定資產(chǎn)折舊、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、停工損失等。專欄的名稱應(yīng)盡量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南所規(guī)定的制造費(fèi)用明細(xì)項(xiàng)目名稱相一致，以便對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，將作業(yè)所耗用的各項(xiàng)

29、資源成本，還原為制造費(fèi)用。如果會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南所規(guī)定的項(xiàng)目不能涵蓋作業(yè)所耗資源成本的內(nèi)容，可以增設(shè)專欄，但在編制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，需將增設(shè)專欄項(xiàng)下的內(nèi)容歸并到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南規(guī)定的有關(guān)項(xiàng)目中去。 各作業(yè)成本庫的成本發(fā)生時(shí)，根據(jù)有關(guān)原始憑證和會(huì)計(jì)憑證，以及所耗資源的內(nèi)容，記入“作業(yè)成本”各有關(guān)二級(jí)賬戶的相應(yīng)專欄內(nèi)。月末，將當(dāng)期各二級(jí)賬戶中記錄的作業(yè)成本發(fā)生額累計(jì)，計(jì)算出每個(gè)作業(yè)成本庫實(shí)際發(fā)生的成本。然后根據(jù)當(dāng)月作業(yè)成本二級(jí)賬戶發(fā)生額的合計(jì)數(shù)和相應(yīng)的成本分配基礎(chǔ)總額，計(jì)算作業(yè)成本分配率。同時(shí)，根據(jù)各有關(guān)產(chǎn)品實(shí)際耗用的作業(yè)基礎(chǔ)數(shù)量，將作業(yè)成本從本賬戶及所屬各二級(jí)賬戶的貸方結(jié)轉(zhuǎn)到“生產(chǎn)成本”賬戶及其所屬各明

30、細(xì)賬戶，即成本計(jì)算單內(nèi)。 作業(yè)成本法基本賬務(wù)處理程序如圖12-5所示。銀行存款等累計(jì)折舊生產(chǎn)成本應(yīng)付職工薪酬原材料等作業(yè)成本庫存商品說明：各要素費(fèi)用（資源）分配 作業(yè)成本分配 結(jié)轉(zhuǎn)完工產(chǎn)品成本 圖12-5 作業(yè)成本法基本賬務(wù)處理程序六、作業(yè)成本法應(yīng)用案例 資料來源于Charles T.horngren等Cost Accounting（12th版），Pearson Education，Inc.2005P公司為一家生產(chǎn)汽車尾燈鏡片（是尾燈的一個(gè)組成部分）的公司。該公司為一家汽車廠家生產(chǎn)兩種鏡片：簡單鏡片（SL3）和復(fù)雜鏡片（CL5）。兩種產(chǎn)品由不同顏色的塑料注塑而成，但分別有不同的特性。不管是簡單

31、的鏡片還是復(fù)雜的鏡片，都包括設(shè)計(jì)、制造、配送過程。本月的產(chǎn)量分別為：SL3，60000件；CL5，15000件。P公司在評(píng)價(jià)其原采用的簡單成本核算體系（品種法）存在產(chǎn)品成本潛在誤計(jì)的情況后，該公司決定采用作業(yè)成本法。P公司的實(shí)施了如下步驟：1.聘請(qǐng)專家確定作業(yè)種類和數(shù)量由于作業(yè)的認(rèn)定不是成本會(huì)計(jì)人員所能完成的。為此，P公司聘請(qǐng)了設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、配送、核算和經(jīng)營方面的專家組成了一個(gè)團(tuán)隊(duì)去劃分、確定作業(yè)的種類和數(shù)量。在選擇作業(yè)的過程中，他們?cè)u(píng)估了P公司運(yùn)轉(zhuǎn)的幾百個(gè)任務(wù)，P公司的團(tuán)隊(duì)將那些間接成本占了很大比重的作業(yè)，再結(jié)合具有相同成本分配基礎(chǔ)的作業(yè)作為一個(gè)單獨(dú)的作業(yè)。比如，團(tuán)隊(duì)決定將塑制機(jī)器的維修、運(yùn)行

32、，調(diào)控和成品檢驗(yàn)組合成一個(gè)作業(yè)：塑制機(jī)器的運(yùn)行（下稱“生產(chǎn)”）。這樣劃分的原因是這些作業(yè)有相同的成本動(dòng)因，即有相同的分配基礎(chǔ)：塑制機(jī)器時(shí)間。 最終，這個(gè)團(tuán)隊(duì)將P公司的所有步驟劃分了設(shè)計(jì)、安裝、生產(chǎn)、清洗和維護(hù)、準(zhǔn)備裝運(yùn)、配送和管理七種作業(yè)：a. 設(shè)計(jì)：設(shè)計(jì)產(chǎn)品和工藝流程 b. 安裝：安裝塑制機(jī)器，確保模型放置在恰當(dāng)?shù)牡胤剑以谏a(chǎn)開始之前零件要擺放成一條線上 c. 生產(chǎn)：開動(dòng)塑制機(jī)器生產(chǎn)鏡片 d. 清洗和維護(hù)：在鏡片生產(chǎn)完畢后，清洗和保養(yǎng)模具 e. 裝運(yùn)：準(zhǔn)備并裝運(yùn)成品鏡片 f. 配送：配送到消費(fèi)者g. 管理：P公司的所有管理步驟2.確定最終的成本計(jì)算對(duì)象P公司確定的最終成本計(jì)算對(duì)象是SL3

33、和CL5兩種鏡片，同時(shí)需提供單個(gè)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和分配等作業(yè)成本數(shù)據(jù)。3.確定SL3和CL5兩種鏡片的直接成本P公司將材料的直接成本、直接的產(chǎn)品生產(chǎn)勞動(dòng)力花費(fèi)及模具的清潔及維護(hù)的成本確定為鏡片的直接成本。需要注意的一點(diǎn)是：P公司在原有成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)中，曾將模具清理及維護(hù)的費(fèi)用歸入到間接成本中，并按產(chǎn)品生產(chǎn)所花費(fèi)人工小時(shí)將其分配到產(chǎn)品成本中。然而模具清潔與維護(hù)作業(yè)所需成本，僅包括員工在每個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)出來后做清潔及護(hù)理所需的工資，能被直接追蹤到某產(chǎn)品批別中，因?yàn)槊糠N鏡頭只能由特定模具生產(chǎn)出來。比起簡單的鏡片來說，復(fù)雜的鏡片需要更多的模具清潔和維護(hù)成本，因?yàn)樵赑公司生產(chǎn)復(fù)雜鏡片的批數(shù)大于簡單鏡片的批數(shù)，

34、且清理復(fù)雜鏡頭要比清理簡單鏡頭難。SL3和CL5兩種鏡片的直接成本如表12-2所示。4.選擇作業(yè)成本分配基礎(chǔ)由于“清洗和維護(hù)”作業(yè)的成本為直接成本，為了簡化成本核算，P公司決定將“設(shè)計(jì)、安裝、生產(chǎn)、裝運(yùn)準(zhǔn)備、配送和管理”六個(gè)作業(yè)作為基本成本計(jì)算對(duì)象，并以此為基礎(chǔ)來歸集和分配間接成本。表12-1中的第2欄與第4欄展示了成本等級(jí)分類、成本分配基礎(chǔ)，以及各作業(yè)的成本分配基礎(chǔ)的總數(shù)量。值得注意的是，確定成本分配基礎(chǔ)時(shí)通常要將各種同質(zhì)作業(yè)歸為一類。比如：P公司會(huì)傾向于將產(chǎn)品設(shè)計(jì)、工藝設(shè)計(jì)及外型設(shè)計(jì)歸為一個(gè)同質(zhì)設(shè)計(jì)成本庫而非將其單個(gè)分開認(rèn)定，因?yàn)樗鼈冇邢嘟某杀緞?dòng)因。選擇一個(gè)適當(dāng)?shù)姆峙浠A(chǔ)的第二個(gè)考慮因素

35、是必須有準(zhǔn)確可靠的數(shù)據(jù)及計(jì)量手段。對(duì)于設(shè)計(jì)作業(yè)的分配基礎(chǔ)來說，設(shè)計(jì)成本的動(dòng)因是產(chǎn)品維持成本，為產(chǎn)品維護(hù)的一部分，其成本多少是由模具的復(fù)雜性決定的，越復(fù)雜的模具設(shè)計(jì)起來花費(fèi)的時(shí)間越多。在其ABC系統(tǒng)中，P公司是根據(jù)模具的組成部分的多少及模具的表面積來衡量。如果這些測量方法或數(shù)據(jù)不可靠或很難獲得，P公司將被迫選擇其他測量復(fù)雜性的方法，比如通過計(jì)量模具的所耗用材料的數(shù)量來計(jì)算成本。但是這個(gè)方法的一個(gè)潛在問題是，模具材料的消耗量不一定能代表設(shè)計(jì)的復(fù)雜程度。表12-1 間接成本庫的作業(yè)成本率第5步第4步第6步作業(yè)種類(1)成本類別(2)間接成本總額(3)成本分配基礎(chǔ)數(shù)量(4)作業(yè)成本分配率(5)=(3)

36、÷(4)分配基礎(chǔ)和作業(yè)成本之間的因果關(guān)系(6)設(shè)計(jì)維持產(chǎn)品450,000100部件平方英尺4,500每部件平方英尺設(shè)計(jì)部門的間接成本隨著模型的復(fù)雜而增加安裝批別級(jí)300,0002000安裝時(shí)間150每個(gè)安裝小時(shí)間接安裝成本隨著安裝時(shí)間的增加而增加生產(chǎn)產(chǎn)出單位成本637,50012,750塑制機(jī)器小時(shí)50每個(gè)塑制機(jī)器小時(shí)間接機(jī)器運(yùn)行成本隨著機(jī)器時(shí)間的增加而增加裝運(yùn)批別級(jí)81,000200裝運(yùn)405每次裝運(yùn)準(zhǔn)備分批裝運(yùn)的成本隨著裝運(yùn)的數(shù)量增加而增加配送產(chǎn)出單位成本391,50067,500配送的立方英尺5.80每立方英尺配送成本隨著運(yùn)輸?shù)牧⒎接⒊邤?shù)量增加而增加管理生產(chǎn)維持 255,000

37、39,750直接生產(chǎn)人工小時(shí)6.4151每直接人工小時(shí)管理資源的需求隨著直接生產(chǎn)時(shí)間的增加而增加5. 確定每個(gè)作業(yè)的間接成本P公司各作業(yè)的間接成本的總額如表12-1第3欄中所示。在這個(gè)步驟中，一些資源消耗要根據(jù)因果關(guān)系，選擇一定的分配基礎(chǔ)，將其分配到具體的作業(yè)上。比如，所有與立方英尺有因果關(guān)系的搬運(yùn)包裝箱成本，都應(yīng)按照立方英尺的數(shù)量基礎(chǔ)，將其分配并歸集到“配送作業(yè)成本庫”。而一些資源的消耗可以直接確認(rèn)由一個(gè)具體的作業(yè)負(fù)擔(dān)。比如，設(shè)計(jì)產(chǎn)品所用的材料、支付給設(shè)計(jì)師的酬勞以及在設(shè)計(jì)部門的設(shè)備的折舊等都可以直接認(rèn)定由設(shè)計(jì)作業(yè)承擔(dān)。其它成本需要通過分配計(jì)入各種作業(yè)。比如，通過面談和記錄，生產(chǎn)工程師和管理

38、者估計(jì)花在產(chǎn)品設(shè)計(jì)、模型安裝以及機(jī)器運(yùn)行上的時(shí)間作為分配基礎(chǔ)，將每個(gè)工程師和管理者的酬勞分配到各作業(yè)上。表15-3記錄了P公司一名工程師，在2006年花費(fèi)在不同作業(yè)上時(shí)間(共計(jì)2000小時(shí))，然后將這些時(shí)間轉(zhuǎn)化為貨幣成本，即該工程師的酬勞（50,000）。表15-3 人工費(fèi)用分配到作業(yè) 作業(yè)種類 小時(shí) 每小時(shí)的費(fèi)率 總計(jì)產(chǎn)品和程序的設(shè)計(jì)（設(shè)計(jì)） 700 25 17,500模型機(jī)器的安裝（安裝） 400 25 10,000模型機(jī)的運(yùn)行（生產(chǎn)） 900 25 22,500總計(jì) 2000 50,0006.計(jì)算各作業(yè)間接成本分配率P公司6個(gè)作業(yè)間接成本分配率計(jì)算如表12-1第5欄所示，是每個(gè)作業(yè)的間接

39、成本總額（第3欄）除以成本分配基礎(chǔ)的數(shù)量（第4欄）所得。 7.計(jì)算各最終成本對(duì)象應(yīng)負(fù)擔(dān)的總的間接成本表12-2顯示了分配給簡單鏡片（SL3）的總的間接成本1153953美元，分配給復(fù)雜鏡片（CL5）的961047美元。為了計(jì)算每個(gè)鏡片的總的間接成本，應(yīng)將每個(gè)型號(hào)的鏡片的各種作業(yè)的成本分配基礎(chǔ)的數(shù)量（見表12-2），分別乘以第6步所計(jì)算出來的成本分配率（見表12-1，第5欄），然后加總即為該鏡片的總的間接成本。而對(duì)于某個(gè)作業(yè)來說，例如，安裝作業(yè)總的小時(shí)數(shù)為2000小時(shí)，SL3鏡片需要500個(gè)安裝小時(shí)，CL5需要1500個(gè)小時(shí)。因此，分配給SL3鏡片的總的安裝作業(yè)成本為75000美元（500安裝小

40、時(shí)×150每安裝小時(shí)），分配給CL5的是225000美元（1500安裝小時(shí)×150每安裝小時(shí)），再分別除以其產(chǎn)量，每個(gè)SL3鏡片的安裝成本為是1.25美元（75000美元÷60000個(gè)）和CL5鏡頭是15美元（225000美元÷15000個(gè)），如表12-2所示。8.計(jì)算各最終成本對(duì)象的總成本和單位成本分別將分配給SL3和CL5兩種鏡片的所有直接和間接成本加總就可計(jì)算出兩種產(chǎn)品的總成本，再分別除以其產(chǎn)量計(jì)算出每件SL3和CL5的成本。表12-2列出了簡單和復(fù)雜鏡片的產(chǎn)品成本。直接成本是第3步計(jì)算的結(jié)果，間接成本是第7步計(jì)算出的結(jié)果。表12-2展示了3個(gè)直接

41、成本的類別和6個(gè)間接成本類別，即每個(gè)鏡片的成本包含了有9個(gè)項(xiàng)目，其中3項(xiàng)直接成本和6項(xiàng)間接成本。圖12-6描述了P公司作業(yè)成本實(shí)施的概況。表12-2 P公司采用作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本表成本項(xiàng)目簡單鏡片（SL3）（60,000件）復(fù)雜鏡片（CL5）（15,000件）合計(jì)總成本單位成本總成本單位成本(1)(2)=(1)÷60,000(3)(4)=(3)÷15,000(5)=(1)(3)直接成本：直接材料1,125,00018.75675,00045.001,800,000直接人工600,00010.00195,00013.00795,500直接清洗和維護(hù)成本120,0002.00

42、150,00010.00270,00總的直接成本（第3步）1,845,00030.751,020,00068.002,865,000間接作業(yè)成本：設(shè)計(jì)：SL3（30部件平方英尺×4,500）135,0002.25450,000CL5（70部件平方英尺×4,500）315,00021.00安裝：SL3（500安裝小時(shí)×150）75,0001.25 300,000CL5（1500安裝小時(shí)×150）225,00015.00生產(chǎn)：SL3（9000機(jī)器小時(shí)×50）450,0007.50 637,500CL5（3750機(jī)器小時(shí)×50）187,50

43、012.50裝運(yùn)：SL3（100批次×405）40,5000.67 81,000CL5（100批次×405）40,5002.70配送SL3（45000立方英尺×5.80）261,0004.35391,000CL5（22500立方英尺×5.80）130,5008.70管理SL3（30000直接人工小時(shí)×6.4151）192,4533.21255,000CL5（9750直接人工小時(shí)×6.4151）62,5474.17分配的間接成本總額（第7步）1,153,95319.23961,04764.072,115,000總成本（第8步）2,998

44、,95349.981,981,047132.074,980,000設(shè)計(jì)作業(yè)450,000安裝作業(yè)300,000生產(chǎn)作業(yè)637,500裝運(yùn)作業(yè)81,000配送作業(yè)391,500管理作業(yè)255,000100部件平方英尺2000安裝小 時(shí)12,750模型機(jī)器小時(shí)200運(yùn)輸次 數(shù)67,500立方英尺運(yùn)輸39,750直接人工小時(shí) 直接成本直接成本 間接成本4 4500（每部件平方英尺）150（每個(gè)安裝小時(shí)）50（每個(gè)機(jī)器小時(shí)）405（每次裝運(yùn)）5.80（每立方英尺的運(yùn)輸）6,4151（每直接人工小時(shí)）間接成本庫間接成本分配基礎(chǔ)成本對(duì)象：SL3和CL5直接成本直接材料直接人工模型清洗和維護(hù)間接成本分配率圖

45、15-6 P公司作業(yè)成本實(shí)施概況圖七、傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的比較表12-4分別列示了P公司采用傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本計(jì)算的情況，并計(jì)算出了二者的差異?？梢钥闯鲎鳂I(yè)成本法的特點(diǎn)：1、作業(yè)成本法進(jìn)行更多的直接成本追溯；2、作業(yè)成本法建立與不同作業(yè)有關(guān)的同質(zhì)成本庫；3、對(duì)于每一個(gè)作業(yè)成本庫，作業(yè)成本法尋求一個(gè)成本分配基礎(chǔ)，這個(gè)基礎(chǔ)與這個(gè)成本庫的成本存在因果關(guān)系。作業(yè)成本法下，同質(zhì)成本庫和成本分配原則的選擇，依賴于成本類別，這樣可以讓P公司的管理者更加信賴采用作業(yè)成本法提供的成本數(shù)據(jù)，并且通過作業(yè)控制成本。從表12-4可以看出，僅采用“直接人工小時(shí)”成本分配基礎(chǔ)的計(jì)算的傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，S

46、L3鏡片成本每件被高估了8.77美元，而CL5鏡片每件低估了35.07。因?yàn)镃L5消耗了大量的設(shè)計(jì)和機(jī)器安裝成本，而SL3相對(duì)較小一些。作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)是，能夠提供決策更有用的信息。但在實(shí)施過程中應(yīng)考慮其實(shí)施成本。關(guān)于作業(yè)成本管理方面的內(nèi)容將在管理會(huì)計(jì)課程中闡述。表12-4 傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法的比較傳統(tǒng)成本法(1)作業(yè)成本法(2)差異(3)=(2)-(1)直接成本類別23+1直接材料直接材料直接人工直接人工直接模型清洗和維持總的直接成本2,595,0002,865,000270,000間接成本庫165單一成本庫（采用直接人工小時(shí)分配）設(shè)計(jì)（部件平方英尺）安裝（安裝小時(shí)）生產(chǎn)（機(jī)器小時(shí)）裝運(yùn)

47、（裝運(yùn)的次數(shù)）配送（配送的立方英尺）管理（直接人工小時(shí)）總的間接成本2,385,0002,115,000-270,000分配給SL3的總成本3,525,0002,998,953-526,047SL3鏡片的單位成本58.7549.98-8.77分配給CL5的總成本1,455,0001,981,047526,047CL5鏡片的單位成本97.00132.0735.07第二節(jié) 質(zhì) 量 成 本 核 算眾所周知，產(chǎn)品質(zhì)量不僅是企業(yè)生存、發(fā)展的基礎(chǔ)和競爭的手段，同時(shí)也是反映企業(yè)社會(huì)責(zé)任的一個(gè)重要方面。質(zhì)量問題事件頻頻發(fā)生，由此造成的生命、財(cái)產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)等方面的社會(huì)損失，何堪以計(jì)。如2008年我國的“三鹿奶粉事件

48、”，影響了3000萬兒童的健康，給國家造成了20億元的損失；2010年世界性的“豐田汽車召回事件”，讓百年豐田深陷嚴(yán)重危機(jī)和損失。對(duì)于產(chǎn)品質(zhì)量，在消費(fèi)者要求越來越高的背景下，企業(yè)為此花費(fèi)的代價(jià)相應(yīng)加大。據(jù)估計(jì)，許多企業(yè)的質(zhì)量成本占銷售額的10%-25%。盡管保證和提高產(chǎn)品質(zhì)量會(huì)增加成本，但會(huì)因此帶來銷售額增長；反過來，產(chǎn)品質(zhì)量如果出現(xiàn)問題，會(huì)對(duì)產(chǎn)品銷售產(chǎn)生很大的負(fù)面影響甚至企業(yè)破產(chǎn)。因此，產(chǎn)品質(zhì)量是企業(yè)非常關(guān)注的內(nèi)容，質(zhì)量管理是企業(yè)管理的重要組成部分。如何為質(zhì)量管理提供數(shù)據(jù)支持，是本節(jié)所要介紹的的內(nèi)容，即質(zhì)量成本核算。一、質(zhì)量成本的相關(guān)概念1.產(chǎn)品質(zhì)量根據(jù)國際標(biāo)準(zhǔn)化組織制訂的國際標(biāo)準(zhǔn)質(zhì)量管理和

49、質(zhì)量保證術(shù)語（ISO84021994），產(chǎn)品質(zhì)量是指產(chǎn)品“反映實(shí)體滿足明確和隱含需要的能力和特性的總和”。這個(gè)定義雖然指的是有形物質(zhì)產(chǎn)品的產(chǎn)品質(zhì)量，但對(duì)于無形的產(chǎn)品仍然適用，如服務(wù)質(zhì)量。產(chǎn)品質(zhì)量（Product Quality）是由產(chǎn)品所具有的各種特征和特性組成。不同的產(chǎn)品具有不同的特征和特性，其總和便構(gòu)成了產(chǎn)品質(zhì)量的內(nèi)涵。產(chǎn)品質(zhì)量要求一方面反映了產(chǎn)品的特性，另一方面反映了滿足消費(fèi)者和其他相關(guān)方要求的能力。消費(fèi)者和其他質(zhì)量要求往往隨時(shí)間與科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步而發(fā)生變化。產(chǎn)品質(zhì)量可以用一些具體特征指標(biāo)來描述，通常包括使用性能、安全、可用性、可靠性、可維修性、經(jīng)濟(jì)性和環(huán)境等指標(biāo)。2.質(zhì)量管理質(zhì)量管理（Q

50、uality Management）是指確定質(zhì)量方針、目標(biāo)和職責(zé)，并通過質(zhì)量體系中的質(zhì)量策劃、質(zhì)量控制、質(zhì)量保證和質(zhì)量改進(jìn)來使其實(shí)現(xiàn)的所有管理職能的全部活動(dòng)。質(zhì)量管理的發(fā)展大致經(jīng)歷了三個(gè)階段：質(zhì)量檢驗(yàn)階段20世紀(jì)以前，產(chǎn)品質(zhì)量主要依靠加工者的技藝水平和經(jīng)驗(yàn)來保證和控制，屬于“加工者的質(zhì)量管理”。20世紀(jì)初，以F.W.泰勒為代表的科學(xué)管理理論的產(chǎn)生，促使產(chǎn)品的質(zhì)量檢驗(yàn)從加工制造中分離出來，質(zhì)量管理的職能由加工者轉(zhuǎn)移給工長，是“工長的質(zhì)量管理”。隨著企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模的擴(kuò)大和產(chǎn)品復(fù)雜程度的提高，產(chǎn)品有了技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)（技術(shù)條件），各種檢驗(yàn)工具和檢驗(yàn)技術(shù)也隨之發(fā)展，大多數(shù)企業(yè)開始設(shè)置檢驗(yàn)部門，形成了“檢驗(yàn)員的質(zhì)

51、量管理”。這些都屬于事后檢驗(yàn)的質(zhì)量管理方式。統(tǒng)計(jì)質(zhì)量控制階段20世紀(jì)20年代，美國數(shù)理統(tǒng)計(jì)學(xué)家W.A.休哈特提出了“控制和預(yù)防缺陷”的概念。他運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)的原理，提出了在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中進(jìn)行質(zhì)量控制的“6”法。但該方法很長時(shí)間未得到重視和發(fā)展，直到第二次世界大戰(zhàn)，由于事后檢驗(yàn)無法控制武器彈藥的質(zhì)量，美國國防部決定把數(shù)理統(tǒng)計(jì)法用于質(zhì)量管理，并由標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)制定有關(guān)數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法應(yīng)用于質(zhì)量管理方面的規(guī)劃，成立了專門委員會(huì)，并于19411942年先后公布一批美國戰(zhàn)時(shí)的質(zhì)量管理標(biāo)準(zhǔn)。為此，以數(shù)理統(tǒng)計(jì)理論為基礎(chǔ)的統(tǒng)計(jì)質(zhì)量控制得到了推廣應(yīng)用。全面質(zhì)量管理階段20世紀(jì)50年代以來，隨著生產(chǎn)力和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，人們對(duì)

52、產(chǎn)品的質(zhì)量從注重產(chǎn)品的一般性能，發(fā)展為注重產(chǎn)品的耐用性、可靠性、安全性、維修性和經(jīng)濟(jì)性等質(zhì)量特征。在生產(chǎn)技術(shù)和企業(yè)管理中要求運(yùn)用系統(tǒng)的觀點(diǎn)來研究質(zhì)量問題。在管理理論上也有新的發(fā)展，突出重視人的因素，強(qiáng)調(diào)依靠企業(yè)全體人員的努力來保證質(zhì)量。此外，還有“保護(hù)消費(fèi)者利益”運(yùn)動(dòng)的興起，企業(yè)之間市場競爭越來越激烈。在這種情況下，美國A.V.費(fèi)根鮑姆于60年代初提出全面質(zhì)量管理的概念。全面質(zhì)量管理（Total Quality Management，TQM）是“為了能夠在最經(jīng)濟(jì)的水平上、并考慮到充分滿足顧客要求的條件下進(jìn)行生產(chǎn)和提供服務(wù)，并把企業(yè)各部門在研制質(zhì)量、維持質(zhì)量和提高質(zhì)量方面的活動(dòng)構(gòu)成為一體的一種有

53、效體系”。全面質(zhì)量管理的內(nèi)容包括：設(shè)計(jì)過程、制造過程、輔助過程、使用過程等四個(gè)過程的質(zhì)量控制。3.質(zhì)量成本20世紀(jì)50年代，隨著質(zhì)量管理發(fā)展的需要，美國質(zhì)量專家A.V.菲根堡姆提出了“質(zhì)量成本”的概念。他將企業(yè)中質(zhì)量預(yù)防和鑒定成本費(fèi)用，以及產(chǎn)品質(zhì)量不符合企業(yè)自身和顧客要求所造成的損失加以考慮，編制質(zhì)量報(bào)告，為企業(yè)高層管理者了解質(zhì)量問題對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的影響和質(zhì)量管理決策提供重要依據(jù)。隨著全面質(zhì)量管理的出現(xiàn)，人們更充分認(rèn)識(shí)到質(zhì)量成本管理對(duì)提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的作用，以及在企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略中的重要性。質(zhì)量成本（Cost of Quality）是指企業(yè)為了保證和提高產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量而支出的一切費(fèi)用，以及因未達(dá)到

54、產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，不能滿足用戶和消費(fèi)者需要而產(chǎn)生的一切損失。質(zhì)量成本一般包括兩方面的內(nèi)容：（1）為了預(yù)防和檢查低質(zhì)量產(chǎn)品花費(fèi)的代價(jià)，叫做控制成本，亦稱為一致成本；（2）由于不符合質(zhì)量要求而引起的全部工作所耗費(fèi)的代價(jià)叫做失敗成本，亦稱為不一致成本。二、質(zhì)量成本的一般分類 如前所述，產(chǎn)品質(zhì)量成本是指為了防止出現(xiàn)低質(zhì)量產(chǎn)品而發(fā)生的成本以及由于出現(xiàn)了低質(zhì)量產(chǎn)品而導(dǎo)致的成本。質(zhì)量成本可從不同的角度進(jìn)行分類。根據(jù)質(zhì)量成本產(chǎn)生的環(huán)節(jié)和作用，一般分為預(yù)防成本、檢驗(yàn)成本、內(nèi)部損失成本和外部損失成本四類。其中預(yù)防成本和檢驗(yàn)成本屬控制成本，而內(nèi)部損失成本和外部損失成本，亦稱為故障成本。1.預(yù)防成本預(yù)防成本（Prevention Cost）是指為了防止出現(xiàn)低質(zhì)量、不合格產(chǎn)品所發(fā)生的成本。預(yù)防成本又可進(jìn)一步劃分為：質(zhì)量設(shè)計(jì)工程費(fèi)用、質(zhì)量流程改進(jìn)費(fèi)用、質(zhì)量培訓(xùn)費(fèi)用、質(zhì)量審計(jì)費(fèi)用、預(yù)防性設(shè)備維修費(fèi)用、質(zhì)量管理專職人員薪酬費(fèi)用等。預(yù)防成本一般都發(fā)生在產(chǎn)品生產(chǎn)之前，它與后述的失敗成本是一種此消彼長的關(guān)系。即當(dāng)預(yù)防成本增加時(shí)，預(yù)期失敗成本會(huì)減少，反之亦然。2.檢驗(yàn)成本檢驗(yàn)成本(Appraisal Costs)是為了確定產(chǎn)品是否符合顧客要求而發(fā)生的成本。包括流程檢驗(yàn)費(fèi)用、產(chǎn)品