居民企業(yè)實施股權(quán)激勵計劃稅會差異分析

1、居民企業(yè)實施股權(quán)鼓勵方案稅會差異分析會計解釋股份支付，在會計處理上涉及?企業(yè)會計準那么第 11 號股份支付?以及相關(guān)指 南和解釋。一、股份支付概念 定義，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供效勞而授予權(quán)益工具或者承當以權(quán)益工 具為根底確定的負債的交易。特征，股份支付的對象是企業(yè)的職工或向企業(yè)提供效勞的其他方； 股份支付的目 的是為了獲取職工或其他方提供的效勞； 企業(yè)自身權(quán)益工具的未來定價與股份支 付的對價或定價密切相關(guān)。4 個主要環(huán)節(jié)：授予日、可行權(quán)日、行權(quán)日、出售日 授予日，企業(yè)股東大會或類似機構(gòu)批準，該股份支付正式確立的日期 可行權(quán)日，可行權(quán)條件得到滿足，職工或其他方有權(quán)獲取屬于自己“股份的日

2、期行權(quán)日，職工真實地獲得企業(yè)授予的股票或現(xiàn)金的日期 出售日，職工將取得股票對外出售，獲得的經(jīng)濟利益流入。 現(xiàn)金結(jié)算的股份支 付通常不涉及此環(huán)節(jié)等待期 禁售期授 予 日 可 行 權(quán) 日 行 權(quán) 日 出售日 二、股份支付工具的主要類型以權(quán)益結(jié)算的股份支付， 是指企業(yè)為獲取效勞而以股份或其他權(quán)益工具作為對價 進行結(jié)算的交易。常用工具有 限制性股票 和股票期權(quán) 兩類 以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付， 是指企業(yè)為獲取效勞而承當以股份或其他權(quán)益工具為基 礎(chǔ)計算的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。 常用工具有 模擬股票 和現(xiàn)金股票增值 權(quán)兩類 我們說股權(quán)鼓勵的幾種主要方式包括：股票期權(quán)、限制性股票、股票增值權(quán)、虛 擬股票

3、、業(yè)績股。三、股份支付確實認和計量原那么權(quán)益結(jié)算的股份支付 1、換取職工效勞的股份支付，以可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量 的最正確估計數(shù)為根底， 按授予日權(quán)益工具的公允價值計量， 不確認其后續(xù)公允價 值變動。 2、換取其他方效勞的股份支付，企業(yè)應(yīng)當以股份支付所換取的效勞的 公允價值計量。 3、權(quán)益工具公允價值無法可靠確定時的處理， 以內(nèi)在價值計量， 內(nèi)在價值的變動計入當期損益， 同時應(yīng)當以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù) 量為根底，確認取得效勞的金額。 內(nèi)在價值是指交易雙方有權(quán)取得或認購的股 份的公允價值與對方按照股份支付協(xié)議應(yīng)當支付的價格間的差額現(xiàn)金結(jié)算的股份支付， 在等待期內(nèi)按資產(chǎn)負債表日權(quán)益工具的公

4、允價值重新 計量，確認本錢費用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬。 并在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負債表日和 結(jié)算日對負債的公允價值重新計量，將其變動計入“公允價值變動損益科目。四、股份支付的會計處理環(huán)節(jié)方式以權(quán)益結(jié)算的股份支付以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付授予日除了立即可行權(quán)的股份 支付外，企業(yè)在授予日不 做會計處理。立即可行權(quán) 的會計處理為借：管理費用授予日權(quán) 益工具的公允價值計量 貸：資本公積一股本溢價除了立即可行權(quán)的股份 支付外，企業(yè)在授予日不 做會計處理。立即可行權(quán) 的會計處理為借：管理費用等按授予 日承當負債的公允價值 計量貸：應(yīng)付職工薪酬等待期內(nèi)資產(chǎn)負債表日以預(yù)計行權(quán)的最正確估計 數(shù)和授予日權(quán)益工具的 公允價值為

5、根底確定本 期應(yīng)該計提的資本公積 金額借：管理費用 貸：資本公積一其他資本 公積以預(yù)計行權(quán)的最正確估計 數(shù)和資產(chǎn)負債表日權(quán)益 工具的公允價值為根底 確定本期應(yīng)該計提的負 債金額借：管理費用 貸：應(yīng)付職工薪酬可行權(quán)日后企業(yè)不需做任何會計處 理不再確認本錢費用，公允 價值的變動應(yīng)當計入當 期損益借：公允價值變動損益 貸：應(yīng)付職工薪酬行權(quán)日1發(fā)行新股獎勵職工借：銀行存款資本公積一其他資 本公積貸：股本資本公積一股 本溢價差額2回購股份獎勵職工借：庫存股貸：銀行存款 借：銀行存款 資本公積一其 他資本公積貸：庫存股資本公積一股 本溢價差額借：應(yīng)付職工薪酬 貸：銀行存款等五、股份支付的應(yīng)用舉例【案例 1

6、】甲企業(yè)為一上市公司， 2021年1月1日，公司向 400名管理人員每人 授予 100股股票期權(quán)，這些職員從 2021年 1月 1日起在該公司連續(xù)效勞 3年即 可以每股 10 元價格購置 100股該公司股票，甲企業(yè)估計該期權(quán)在授予日的公允 價值為 21 元。第一年有 40 人離開，甲企業(yè)估計三年中離開的職員比例將到達20%；第二年又有 20 人離開，公司將估計的職員離職比例修正為15%；第三年又有 30 人離開。假定全部剩余 310名管理人員都在 2021年 12月 31日行權(quán)，甲企業(yè)股票面值為 1 元。編制 2021年至 2021 年股份支付會計分錄(1) 2021年 1月 1日，為權(quán)益結(jié)算

7、支付的授予日，因不可行權(quán)，不做任何會計 處理。(2) 等待期三年內(nèi)會計處理2011 年末借：管理費用 224000 貸：資本公積其他資本公積 224000計算依據(jù)應(yīng)確認資本公積 400 X( 1-20%)X 100 X 21 X 1十3=22400020 1 2年末借：管理費用 252000貸：資本公積其他資本公積 252000計算依據(jù) 2021 年末資本公積為 400X( 1-15%)X 100X 21 X 2-3=476000,2021 年末應(yīng)計提的資本公積 =476000-224000=25200020 1 3年末借：管理費用 175000貸：資本公積其他資本公積 175000計算依據(jù)

8、2021 年末資本公積為(400-40-20-30 ) X 100X 21 X 3-3=651000,2021 年末應(yīng)計提的資本公積 =651000-476000=175000(3) 2021年12月31日,剩余 310人全部行權(quán),行權(quán)日會計處理借：銀行存款310000資本公積其他資本公積 651000貸：股本31000資本公積股本溢價 930000【案例 2】2021年初,甲公司向 400名管理人員每人授予 1 00份現(xiàn)金股票增值權(quán), 這些職員從 2021 年 1 月 1 日起在該公司連續(xù)效勞 3 年即可按當時股價的漲幅獲 得現(xiàn)金,該增值權(quán)應(yīng)在 2021年底前行使。甲企業(yè)估計該增值權(quán)在負債結(jié)

9、算之前 的每一資產(chǎn)負債表日以及結(jié)算日的公允價值和可行權(quán)后的增值權(quán)現(xiàn)金支出額如 下年份 公允價值 支付現(xiàn)金2021162021182012 20182013 23222014 27第一年有40人離開，甲企業(yè)估計三年中還將有 30人離職；第二年又有20人離 開，公司估計還將有20人離職；第三年又有30人離開。第三年年末，有140 人行使了股份增值權(quán)獲得現(xiàn)金，第四年年末有100人行使了增值權(quán)，第五年年末 剩余的70人也行使了增值權(quán)。編制2021年至2021年現(xiàn)金結(jié)算的股份支付會計 分錄年份應(yīng)付職工薪酬累計金額支付的現(xiàn)金金 額當期費用 金額2021(400-70) X 100X 16X 1 十 3=1

10、760001760002021(400-80) X 100X 18X 2-3=3840002080002021(400-90-140 ) X 100X 20=340000140 X 100 X18=2520002080002021(400-90-140-100 ) X 100X 23=161000100 X 100 X22=220000410002021070 X 100 X27額661000661000(1) 2021年1月1日，現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，甲公司不做任何會計處理(2) 2021年12月31日，借：管理費用176000貸：應(yīng)付職工薪酬一股份支付176000(

11、3) 2021年12月31日，借：管理費用 208000貸：應(yīng)付職工薪酬一股份支付208000(4) 2021年12月31日，借：管理費用 208000貸：應(yīng)付職工薪酬一股份支付208000借：應(yīng)付職工薪酬一股份支付 252000貸：銀行存款252000(5) 2021年12月31日，借：公允價值變動損益 41000貸：應(yīng)付職工薪酬41000借：應(yīng)付職工薪酬一股份支付 220000 貸：銀行存款220000(6) 2021年12月31日，借：公允價值變動損益 28000貸：應(yīng)付職工薪酬28000借：應(yīng)付職工薪酬一股份支付189000貸：銀行存款189000稅法解釋國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實

12、行股權(quán)鼓勵方案有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告文號：國家稅務(wù)總局公告2021年第18號發(fā)文單位：國家稅務(wù)總局發(fā)文日期：2021-05-23為推進我國資本市場改革，促進企業(yè)建立健全鼓勵與約束機制， 根據(jù)國務(wù)院 證券管理委員會發(fā)布的?上市公司股權(quán)鼓勵管理方法試行?證監(jiān)公司字2005 151號，以下簡稱?管理方法?的規(guī)定，一些在我國境內(nèi)上市的居民企業(yè)以 下簡稱上市公司，為其職工建立了股權(quán)鼓勵方案。根據(jù)?中華人民共和國企業(yè) 所得稅法?及其實施條例以下簡稱稅法的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就上市公司實施股權(quán) 鼓勵方案有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，公告如下：一、本公告所稱股權(quán)鼓勵，是指?管理方法?中規(guī)定的上市公司以本公司股 票為標

13、的，對其董事、監(jiān)事、高級管理人員及其他員工以下簡稱鼓勵對象進 行的長期性鼓勵。股權(quán)鼓勵實行方式包括授予限制性股票、股票期權(quán)以及其他法 律法規(guī)規(guī)定的方式。限制性股票，是指?管理方法?中規(guī)定的鼓勵對象按照股權(quán)鼓勵方案規(guī)定的 條件，從上市公司獲得的一定數(shù)量的本公司股票。股票期權(quán),是指?管理方法?中規(guī)定的上市公司按照股權(quán)鼓勵方案授予鼓勵 對象在未來一定期限內(nèi)，以預(yù)先確定的價格和條件購置本公司一定數(shù)量股票的權(quán) 利。二、上市公司依照?管理方法?要求建立職工股權(quán)鼓勵方案，并按我國企業(yè) 會計準那么的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)鼓勵方案授予鼓勵對象時，按照該股票的公允價格 及數(shù)量，計算確定作為上市公司相關(guān)年度的本錢或費用，

14、作為換取鼓勵對象提供 效勞的對價。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)鼓勵方案， 其企業(yè)所得稅的處理，按以下 規(guī)定執(zhí)行：一對股權(quán)鼓勵方案實行后立即可以行權(quán)的，上市公司可以根據(jù)實際行 權(quán)時該股票的公允價格與鼓勵對象實際行權(quán)支付價格的差額和數(shù)量，計算確定 作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進行稅前扣除。二對股權(quán)鼓勵方案實行后，需待一定效勞年限或者到達規(guī)定業(yè)績條件 以下簡稱等待期方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會計上計算確認的相關(guān)成本費用，不得在對應(yīng)年度計算繳納企業(yè)所得稅時扣除。在股權(quán)鼓勵方案可行權(quán) 后，上市公司方可根據(jù)該股票實際行權(quán)時的公允價格與當年鼓勵對象實際行權(quán) 支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當年上

15、市公司工資薪金支出，依照稅法 規(guī)定進行稅前扣除。三本條所指股票實際行權(quán)時的公允價格，以實際行權(quán)日該股票的收盤 價格確定。三、在我國境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照?管理方法?的規(guī)定 建立職工股權(quán)鼓勵方案，且在企業(yè)會計處理上，也按我國會計準那么的有關(guān)規(guī)定處 理的，其股權(quán)鼓勵方案有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。四、本公告自2021年7月1日起施行。特此公告。二O二年五月二十三日關(guān)于?我國居民企業(yè)實行股權(quán)鼓勵方案有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題公告?的解讀國家稅務(wù)總局近期發(fā)布了?國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實行股權(quán)鼓勵 方案有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告?。該?公告?針對我國居民企業(yè)建立職工

16、 股權(quán)鼓勵方案有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，作出明確規(guī)定?，F(xiàn)就有關(guān)問題解讀如下：一、出臺股權(quán)鼓勵方案企業(yè)所得稅處理背景？答：股權(quán)鼓勵制度，產(chǎn)生于20世紀70年代的美國，80年代以后，在西方 國家廣泛應(yīng)用。90年代，我國一些外商投資企業(yè)開始涉及，但均是參與者，不 是股權(quán)鼓勵方案的建立者。此后，一些在境外上市的我國中資企業(yè)， 對公司高級 人員、董事等實行股權(quán)鼓勵方案。2006年1月，中國證監(jiān)會發(fā)布?上市公司股 權(quán)鼓勵管理方法?以下簡稱?方法?，允許在我國境內(nèi)上市的公司，對其董 事、監(jiān)事、高級管理 及其他員工管理人員以下簡稱鼓勵對象建立職工股權(quán) 鼓勵方案。根據(jù)?方法?規(guī)定，我國實施股權(quán)鼓勵方案最主要的措施

17、有二種，一是授予鼓勵對象限制性股票，即按照股權(quán)鼓勵方案規(guī)定的條件，鼓勵對象從上市公 司獲得一定數(shù)量的股票。二是授予鼓勵對象股票期權(quán)，即上市公司按照規(guī)定的 程序授予鼓勵對象的一項權(quán)益。該權(quán)益授予鼓勵對象在未來時間內(nèi)以某特定價 格購置本公司一定數(shù)量的股票。針對?方法?的出臺，2006年財政部在其頒發(fā)的新企業(yè)會計準那么?企業(yè)會 計準那么第11號一股份支付?中，標準了上市公司股權(quán)鼓勵的會計核算問題。其 處理的根本原那么是，該股權(quán)鼓勵方案的實行，實際上是上市公司通過股份支付 的形式，以換取鼓勵對象提供效勞的交易。所以，會計核算上，借方增加企業(yè) 本錢費用，貸方為減少股東權(quán)益。因此，針對上市公司建立的職工股

18、權(quán)鼓勵方案， 企業(yè)會計上已經(jīng)做了相應(yīng)處 理，在此背景下，企業(yè)所得稅處理上，應(yīng)該有個明確的規(guī)定。經(jīng)過調(diào)查研究，并 了解一些企業(yè)做法后，我們發(fā)布了?公告?。二、企業(yè)會計準那么是如何處理職工股權(quán)鼓勵方案的？答：2006年財政部在其頒發(fā)的新企業(yè)會計準那么 ?企業(yè)會計準那么第11號一股 份支付?中，對上市公司建立的職工股權(quán)鼓勵方案會計處理是：1、上市公司授予股權(quán)鼓勵時，不做會計處理，但必須確定授予股票的公允 價格該價格是采取會計上規(guī)定的期權(quán)定價模型計算。2、等待期間，根據(jù)上述股票的公允價格及股票數(shù)量，計算出總額，作為上 市公司換取鼓勵對象效勞的代價，并在等待期內(nèi)平均分攤，作為企業(yè)的本錢費 用，其對應(yīng)科目

19、為待結(jié)轉(zhuǎn)的“其他資本公積。如果授予時即可行權(quán)，可以當 期作為企業(yè)的本錢費用。會計分錄為：借：營業(yè)本錢貸：資本公積一其他資本公積3、職工實際行權(quán)時，不再調(diào)整已確認的本錢費用，只根據(jù)實際行權(quán)情況， 確認股本和股本溢價，同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認的其他資本公積。會計分錄為：借：銀行存款借：資本公積一其他資本公積貸：股本資本公積金一股本溢價4、如果股權(quán)鼓勵方案到期限，職工沒有按照規(guī)定行權(quán)，以前作為上市公司 本錢費用的，要進行調(diào)整，沖回本錢和資本公積。三、企業(yè)實行職工股權(quán)鼓勵方案，會計上認可的費用，企業(yè)所得稅如何處理？ 答：根據(jù)股權(quán)鼓勵方案實行的情況，上市公司實行股權(quán)鼓勵方案，實質(zhì)上是通過減少企業(yè)的資本公積，

20、換取公司鼓勵對象的效勞；或者說，公司是通過 資本公積的減少，支付給鼓勵對象提供效勞的報酬。因此，根據(jù)?中華人民共 和國企業(yè)所得稅法?以下簡稱稅法第八條規(guī)定，此費用應(yīng)屬于與企業(yè)生產(chǎn) 經(jīng)營活動相關(guān)的支出，應(yīng)當準予在稅前扣除。四、企業(yè)實行職工股權(quán)鼓勵方案所確認的支出， 企業(yè)所得稅確認為何性質(zhì)的 費用？答：會計準那么將上市公司實行股權(quán)鼓勵方案換取鼓勵對象的支出， 認定為企 業(yè)的營業(yè)本錢。我們考慮，由于股權(quán)鼓勵方案的對象是企業(yè)員工， 其所發(fā)生的支 出，應(yīng)屬于企業(yè)職工工資薪金范疇。五、企業(yè)實行職工股權(quán)鼓勵方案所確認的支出， 企業(yè)所得稅在何時確認為企 業(yè)的工資薪金支出？答：企業(yè)會計準那么規(guī)定，上市公司股權(quán)鼓

21、勵方案一旦開始實施， 其估計的金 額將計入本錢費用。會計準那么之所以做出這一規(guī)定，主要是根本于受益原那么和成 本配比原那么。即從授予開始，員工開始提供效勞，該效勞的本錢就應(yīng)記入企業(yè)成 本費用。而根據(jù)稅法實施條例第34條規(guī)定，企業(yè)工資薪金支出，必須是每年度“支 付的。而上市公司實行股權(quán)鼓勵方案，是設(shè)定一定條件的，在實施過程中，有 可能滿足不了；況且股市發(fā)生變化，也可能影響行權(quán)如授予價高于行權(quán)時的股 票市場價格，現(xiàn)實中有許多公司出現(xiàn)這種情況，這種不確定性的本錢費用，稅 法不允許當時就給予扣除。因此，根據(jù)稅法的規(guī)定，這種費用，應(yīng)在鼓勵對象行 權(quán)時給予扣除。此外，根據(jù)我國個人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，對個人

22、取得股權(quán)鼓勵方案標的物， 在計算個人所得稅時，也是依據(jù)個人實際行權(quán)時，確認為個人所得，且也是作為 個人工資薪金工程征稅。因此，個人確認收入，與企業(yè)確認本錢費用，形成相互 匹配。六、企業(yè)實行職工股權(quán)鼓勵方案，其費用支出如何計算確定，并在稅前扣除？ 答：會計準那么要求，企業(yè)在授予職工股權(quán)鼓勵方案時，要在等待期內(nèi)，按照該股票的公允價格以及每年職工可能留用的比例及授予數(shù)量，計算作為企業(yè) 當年度的本錢費用，即在授予時點，按該股票的公允價格確定作為企業(yè)本錢費 用。而該股票的公允價格又是根據(jù)授予時該股票的市場價格，同時考慮等待期 內(nèi)股票市場波動等因素確定。在稅務(wù)處理上，由于稅法規(guī)定的企業(yè)工資福利費，是按實際

23、支付日確定作 為本錢費用，同時不考慮市場波動等因素。因此，在確認企業(yè)建立的職工股權(quán) 鼓勵方案作為工資薪金扣除時，是按職工實際行權(quán)時該股票的公允價格與職工 實際支付價格的差額和行權(quán)數(shù)量確定。這種確認方式與個人所得稅保持一致。七、非上市企業(yè)建立職工股權(quán)鼓勵方案是否比照執(zhí)行問題？答：目前，有關(guān)部門僅對在我國境內(nèi)上市的公司建立的職工股權(quán)鼓勵方案 作出具體規(guī)定和要求，但考慮到一些在我國境外上市的公司以及非上市公司， 也依照上市公司的做法，建立職工股權(quán)鼓勵方案，為了表達稅收政策的公平性，?公告?中規(guī)定，對這些公司，如果其所建立的職工股權(quán)鼓勵方案，是參照上 市公司的做法建立的，也可以按照上市公司的稅務(wù)處理方法進行企業(yè)所得稅處 理。八、請舉例說明上市公司建立職工股權(quán)鼓勵方案的企業(yè)所得稅處理？答：以權(quán)益結(jié)算的股份支付為例，假設(shè) A公司為一上市公司，20X2年1月 1日，公司向其200名管理人員每人授予100股股票期權(quán)，這些職員從20X2年 1月1日起在該公司連續(xù)效勞3年，即可以4元每股的價格購置100股A公司股 票。公司估計該期權(quán)在授予日的公允價格為 15元。從授予日起的三年時間內(nèi)， 共有45名職員離開A公司。假設(shè)全部155名職員都在20X5年12月31日行權(quán)， A公司股份面值為1元，