企業(yè)重組業(yè)務(wù)稅法與會(huì)計(jì)差異案例分析實(shí)例解析

1、案例一：資產(chǎn)收購(gòu)（一般性稅務(wù)處理）􀂄 2008年12月，B企業(yè)將非現(xiàn)金資產(chǎn)（見下表2）轉(zhuǎn)讓給A企業(yè)，A企業(yè)支付B企業(yè)控股子公司股權(quán)和非股權(quán)支付額（見下表1），完成資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。（其他稅費(fèi)忽略不計(jì)）表1： A公司（收購(gòu)方） 單位：萬(wàn)元項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)公允價(jià)值股權(quán)（控股子公司股權(quán)、按成本法核算）200200300債券150150150合計(jì)350300450表2： B公司（被收購(gòu)方） 單位：萬(wàn)元項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)公允價(jià)值備注不動(dòng)產(chǎn)100100300轉(zhuǎn)讓設(shè)備150200150轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)小計(jì)250300450現(xiàn)金505050資產(chǎn)合計(jì)300350500注：B公司設(shè)備會(huì)計(jì)處理為加速折舊

2、，多提的折舊以前年度已作納稅調(diào)增。（1）判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理􀂄 A公司收購(gòu)的資產(chǎn)比例不低于B公司全部資產(chǎn)的75%（450÷50090%75%）􀂄 A公司支付的股權(quán)支付額不低于交易總額的85%（ 300÷45066.67%85%）不符合特殊性稅務(wù)處理，采用一般性稅務(wù)處理（2）B公司會(huì)計(jì)處理：􀂄 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 300􀂄 可供出售金融資產(chǎn) 150􀂄 貸：固定資產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn) 100􀂄 固定資產(chǎn)設(shè)備 150􀂄 營(yíng)業(yè)外收入 200􀂄 B公

3、司稅務(wù)處理：􀂄 會(huì)計(jì)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入200萬(wàn)元，其中50萬(wàn)元為設(shè)備轉(zhuǎn)讓計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面差異，因以前年度多計(jì)提的折舊已作納稅調(diào)增，故可在當(dāng)年度匯算清繳時(shí)作納稅調(diào)減50萬(wàn)元處理（填報(bào)在所得稅納稅申報(bào)表附表三第19行），另150萬(wàn)元為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，稅法上確認(rèn)為應(yīng)稅所得。􀂄 A公司會(huì)計(jì)處理：􀂄 借：固定資產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn) 300􀂄 設(shè)備 150􀂄 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 200􀂄 可供出售金融資產(chǎn) 150􀂄 投資收益 100􀂄 A公司的稅務(wù)處理：􀂄 取得的固定

4、資產(chǎn)（不動(dòng)產(chǎn)和設(shè)備）的計(jì)稅基礎(chǔ)為其公允價(jià)值300萬(wàn)元和150萬(wàn)元。案例2：資產(chǎn)收購(gòu)重組案例（特殊性稅務(wù)處理）：甲公司于2008年6月1日將賬面價(jià)值600萬(wàn)元的經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（明細(xì)見表）轉(zhuǎn)讓給乙公司，乙公司支付了對(duì)價(jià)1 080萬(wàn)元（支付明細(xì)見表）。甲公司（轉(zhuǎn)讓企業(yè)）轉(zhuǎn)讓時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債表（局部報(bào)表） 單位：萬(wàn)元項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)公允價(jià)值備注貨幣資金505050不轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款455045不轉(zhuǎn)讓設(shè)備10012080轉(zhuǎn)讓房屋5006001 000轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)合計(jì)6007201 080轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)比例為：91.90%資產(chǎn)合計(jì)6958201 175乙公司（受讓企業(yè)）支付對(duì)價(jià)構(gòu)成情況 單位：萬(wàn)元項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)公

5、允價(jià)值備注股份支付6009001 000股權(quán)支付比例為92.60%債券支付808080合計(jì)6809801 080􀂄 甲公司稅務(wù)處理􀂄 （1）判斷是否適用特殊性稅務(wù)處理􀂄 乙公司收購(gòu)的資產(chǎn)比例不低于甲公司全部資產(chǎn)的75%􀂄 1 080÷1 17591.9%75%􀂄 乙公司支付的股權(quán)支付額不低于交易總額的85%􀂄 1 000÷1 08092.6%85%􀂄 假定其他條件也符合文件規(guī)定，則該資產(chǎn)收購(gòu)重組適用特殊性稅務(wù)處理。􀂄 （2）計(jì)算非股

6、權(quán)支付額應(yīng)納稅所得額􀂄 （1 080720）×80÷1 08026.67（萬(wàn)元）􀂄 計(jì)算非股權(quán)支付額應(yīng)納所得稅：26.67×25%6.67（萬(wàn)元）（3）確定收到股權(quán)和非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ)非股權(quán)支付實(shí)質(zhì)為非貨幣性資產(chǎn)交換（補(bǔ)價(jià)），視同銷售，因此債權(quán)按公允價(jià)80作為計(jì)稅基礎(chǔ)。股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)720（原資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）80（補(bǔ)價(jià)）26.67（補(bǔ)價(jià)確認(rèn)的所得）666.67（萬(wàn)元）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 000持有至到期投資 80貸：固定資產(chǎn)設(shè)備 100固定資產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn) 500營(yíng)業(yè)外收入 480因長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為666.67，賬面價(jià)值為1

7、 000，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。借：所得稅費(fèi)用（1 000666.67）×25% 83.33貸：遞延所得稅負(fù)債 83.33注：1. 營(yíng)業(yè)外收入480中，其中：360（3601 080720）為特殊資產(chǎn)收購(gòu)，暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，但26.67為非股份支付所得，所以在當(dāng)年度匯算清繳時(shí)可作納稅調(diào)減333.33（333.3336026.67）處理（時(shí)間性差異）；120（120720600）為轉(zhuǎn)讓房屋和設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面差異，可在當(dāng)年度匯算清繳時(shí)作納稅調(diào)減處理。2如果股權(quán)和債券今后賣出或清理，則應(yīng)在賬面會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)上同時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)增333.33（時(shí)間性差異）。乙公司稅務(wù)處理И

8、708; 房屋計(jì)稅基礎(chǔ)原計(jì)稅基礎(chǔ)600萬(wàn)元，設(shè)備計(jì)稅基礎(chǔ)原計(jì)稅基礎(chǔ)120萬(wàn)元。􀂄 會(huì)計(jì)分錄：􀂄 借：固定資產(chǎn)房屋 1 000􀂄 固定資產(chǎn)設(shè)備 80􀂄 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600􀂄 持有至到期投資 80􀂄 投資收益 400􀂄 投資收益400中，其中100萬(wàn)元（股權(quán)公允價(jià)值1 080與計(jì)稅基礎(chǔ)980萬(wàn)元的差額）為特殊資產(chǎn)收購(gòu)收益，暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（可理解為稅收上不確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)收益），但非股權(quán)支付部分所得26.67需在稅法上確認(rèn)，因此在當(dāng)年度匯算清繳時(shí)可作納稅調(diào)減1

9、0026.6773.33。另外300萬(wàn)元為賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，如以前年度已進(jìn)行納稅調(diào)整，可在所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)減應(yīng)稅所得。三、會(huì)計(jì)控股合并與稅法股權(quán)收購(gòu)差異分析（一）會(huì)計(jì)區(qū)分同一控制下和非同一控制下的控股合并分別處理1.同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。(1)同一控制下的企業(yè)合并在實(shí)務(wù)中發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并；超越企業(yè)集團(tuán)層次國(guó)有企業(yè)之間的合并一般不作為同一控制下企業(yè)合并。其特點(diǎn)：不屬于交易，是資產(chǎn)、負(fù)債的重新組合，最終控制方在企業(yè)合并前后能夠控制的資產(chǎn)沒(méi)有改變；交易作價(jià)往往不公允。(2)同一控制下企業(yè)合并的

10、處理原則:從最終控制方角度確定相應(yīng)的處理原則, 對(duì)集團(tuán)母公司而言，經(jīng)過(guò)合并之后，其所能控制的經(jīng)濟(jì)資源并未發(fā)生變化，僅僅是從左口袋到右口袋，不改變?cè)~面價(jià)值。遵循非市場(chǎng)交易理念，不以公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)損益。(3)合并方法為“權(quán)益結(jié)合法”初始投資成本=合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額初始投資成本與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)）和留存收益。（4）合并過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用），包括與企業(yè)合并直接相關(guān)的審計(jì)費(fèi)用、法律咨詢服務(wù)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用等。但兩項(xiàng)除外：為企業(yè)合并發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工

11、具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額，構(gòu)成實(shí)際利息組成部分。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)金融工具列報(bào)的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。例1：某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)、公允價(jià)值為1 600萬(wàn)元的若干項(xiàng)資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60的股權(quán)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1 500萬(wàn)元，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為900萬(wàn)元，差額100萬(wàn)元調(diào)整資本公積和留存收益。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 900 資本公積 100 貸：有關(guān)資產(chǎn) 1 000如資本公積不足沖減，沖減留存收益

12、。例2：甲企業(yè)發(fā)行600萬(wàn)股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)取得乙企業(yè)60的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1 300萬(wàn)元。 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 780 貸：股本 600 資本公積 1802.非同一控制下的企業(yè)合并。(1)參與合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最終控制。其特點(diǎn)：非關(guān)聯(lián)的企業(yè)之間進(jìn)行的合并；以市價(jià)為基礎(chǔ)，交易作價(jià)相對(duì)公平合理。(2)非同一控制下企業(yè)合并的處理原則:非同一控制下的企業(yè)合并，是參與合并的一方購(gòu)買另一方或多方的交易，基本處理原則遵循市場(chǎng)交易理念，采用“購(gòu)買法”，購(gòu)買方支付的合并對(duì)價(jià)與被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)均按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。(3)合并方法為“購(gòu)買法”企業(yè)合并成本包括

13、購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，其企業(yè)合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。（4）購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的相關(guān)費(fèi)用的處理2010年1月1日之前，購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的直接相關(guān)相關(guān)費(fèi)用計(jì)入合并成本合并直接費(fèi)用包括：審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)等，但不包括為企業(yè)合并發(fā)行債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等；企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等。應(yīng)分別計(jì)入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額或是抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入。2010年1月1日之后，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)同一控制下

14、的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方發(fā)生的上述費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？答：非同一控制下的企業(yè)合并中，購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。此項(xiàng)政策變動(dòng)不進(jìn)行追溯調(diào)整。例3：A公司于2010年3月31日取得B公司70%的股權(quán),取得該部分股權(quán)后能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值,A公司聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公

15、司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估,支付評(píng)估費(fèi)用200萬(wàn)元。合并中,A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如下表所示。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 注:A公司用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)為6 400萬(wàn)元,至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷800萬(wàn)元。2010年3月31日 單位:萬(wàn)元項(xiàng) 目賬面價(jià)值公允價(jià)值 土地使用權(quán)(自用)4 0006 400 專利技術(shù)1 6002 000 銀行存款1 6001 600 合 計(jì)7 20010 000本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系,應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對(duì)于合并形成的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為

16、:借: 長(zhǎng)期股權(quán)投資 10 000 管理費(fèi)用 200 累計(jì)攤銷 800 貸: 無(wú)形資產(chǎn) 6 400 銀行存款 1 800 營(yíng)業(yè)外收入 2 800（二）股權(quán)收購(gòu)股權(quán)收購(gòu)，是指一家企業(yè)（以下稱為收購(gòu)企業(yè)）購(gòu)買另一家企業(yè)（以下稱為被收購(gòu)企業(yè)）的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制的交易。收購(gòu)企業(yè)支付對(duì)價(jià)的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。1股權(quán)收購(gòu)的稅務(wù)處理一般性稅務(wù)處理收購(gòu)方被收購(gòu)方收購(gòu)方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定 。支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失 。收購(gòu)方按長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)

17、原則上保持不變。 特殊性稅務(wù)處理收購(gòu)方被收購(gòu)方條件：除符合一般性條件外， 收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%；且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85% 。收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定 。被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變?？毓珊喜⑷〉瞄L(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異

18、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)稅200959號(hào)同一控制非同一控制特殊重組一般重組被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額。對(duì)價(jià)的公允價(jià)值以及發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)，即被合并方股東對(duì)被合并方的原始投資額。 公允價(jià)值（為購(gòu)買價(jià)款或者取得股權(quán)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi) ）差異分析：稅法對(duì)企業(yè)合并不區(qū)分是否同一控制，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的同一控制下的企業(yè)合并歸為關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，但稅法將企業(yè)合并區(qū)分一般重組與特殊重組，相應(yīng)的稅務(wù)處理存在差異。2股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)應(yīng)準(zhǔn)備的資料（1）當(dāng)事方的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)總體情況說(shuō)明，情況說(shuō)明中應(yīng)包括股權(quán)收購(gòu)的商業(yè)目的； （2）雙方或多方所簽訂的股權(quán)收購(gòu)業(yè)務(wù)合同或協(xié)議； （3）由

19、評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的所轉(zhuǎn)讓及支付的股權(quán)公允價(jià)值； （4）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括股權(quán)比例，支付對(duì)價(jià)情況，以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等； （5）工商等相關(guān)部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料； （6）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的其他材料。 （國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）第23條 ）案例3：股權(quán)收購(gòu)案例（特殊性稅務(wù)處理）􀂄 2009年，A企業(yè)為了收購(gòu)B企業(yè)所持有的C企業(yè)100股權(quán)，故決議A企業(yè)向B企業(yè)定向增發(fā)股票3 000萬(wàn)股，每股增發(fā)價(jià)格為3元，同時(shí)A企業(yè)向B企業(yè)

20、支付現(xiàn)金1 000萬(wàn)元。A企業(yè)和B企業(yè)為非同一控制下的獨(dú)立交易方。B企業(yè)所持有的C企業(yè)股權(quán)情況如下：B企業(yè) 單位：萬(wàn)元項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)公允價(jià)值公司股權(quán)（全資子公司）3 0003 00010 000特殊稅務(wù)處理的比例計(jì)算1. 收購(gòu)企業(yè)A公司購(gòu)買的股權(quán)占被收購(gòu)企業(yè)C公司全部股權(quán)的比例100>75%2. 收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額占其交易支付總額比例 9 000÷10 000×100%90%85%􀂄 假設(shè)其它條件亦符合文件規(guī)定，上述A公司交易中的股權(quán)支付部分適用企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理。（一）資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)1、B企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)的股東）非股

21、權(quán)支付（1 000萬(wàn)元現(xiàn)金部分）確認(rèn)所得 (10 0003 000)×1 000÷10 000 700萬(wàn)元B 公司取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ) 3 0001 0007002 700萬(wàn)元2、A企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)×被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)3 000萬(wàn)元（二）會(huì)計(jì)處理按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)合并非同一控制下的控股合并中長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本確定的規(guī)定：購(gòu)買方為取得長(zhǎng)期股權(quán)投資，企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或者承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用之和。B企業(yè)（被收購(gòu)企業(yè)的股東）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資A企

22、業(yè) 9 000銀行存款 1 000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資C企業(yè) 3 000投資收益 7 000A企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資C企業(yè) 10 000貸：實(shí)收資本 3 000資本公積 6 000銀行存款 1 000（三）稅務(wù)處理B企業(yè)稅務(wù)處理：會(huì)計(jì)上確認(rèn)投資收益7 000萬(wàn)元，稅法上只確認(rèn)非股權(quán)支付所得700萬(wàn)元，2009年匯算清繳納稅調(diào)減會(huì)計(jì)投資收益7 000萬(wàn)元稅收轉(zhuǎn)讓所得700萬(wàn)元6 300萬(wàn)元。注：企業(yè)所得稅申報(bào)表填列A企業(yè)（收購(gòu)企業(yè)）稅務(wù)處理定向增發(fā)：不納稅。四、會(huì)計(jì)吸收合并與稅法合并差異分析(一）會(huì)計(jì)吸收合并1.同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理（1）合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價(jià)值按其在被合并方的

23、原賬面價(jià)值確定。（2）合并差額 調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。會(huì)計(jì)處理： 借：資產(chǎn)（被合并方賬面價(jià)值） 資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）（不足沖減部分沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)） 貸：負(fù)債（被合并方賬面價(jià)值） 資產(chǎn)（合并方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值） 銀行存款 股本 資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）2.非同一控制下吸收合并的會(huì)計(jì)處理（1）購(gòu)買方在購(gòu)買日將合并中取得的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，按公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債。（2）作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)的處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表

24、。（3）合并成本與所得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是作為企業(yè)合并當(dāng)期的損益計(jì)入利潤(rùn)表。（在購(gòu)買方賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表列示）商譽(yù)合并成本被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×股權(quán)比例正商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，但必須在年末進(jìn)行減值測(cè)試合并成本所取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 負(fù)商譽(yù) （1）首先應(yīng)對(duì)合并成本及可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行復(fù)核 （2）經(jīng)復(fù)核后仍存在的差額計(jì)入損益（營(yíng)業(yè)外收入）會(huì)計(jì)分錄：借：資產(chǎn)商譽(yù)貸：負(fù)債股本資本公積非現(xiàn)金資產(chǎn)處置損益 營(yíng)業(yè)外收入（二）稅法“合并”的概念合并，是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)（以下

25、稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的依法合并。 母公司吸收合并子公司，或者叫所謂的垂直合并，不是59號(hào)文所規(guī)范的企業(yè)合并，而應(yīng)該理解為是母公司收回對(duì)子公司的投資，子公司應(yīng)按照財(cái)稅【2009】60號(hào)文的規(guī)定進(jìn)行清算。稅法“合并”包括會(huì)計(jì)上的吸收合并和新設(shè)合并。（三）一般性稅務(wù)處理1. 一般性稅務(wù)處理一般性稅務(wù)處理合并企業(yè)被合并企業(yè)及其股東合并企業(yè)：應(yīng)按公允價(jià)值確定接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 。被合并企業(yè)及其股東：按清算進(jìn)行所得稅處理。所得稅原則：被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ) 2備案要求（公告第13條）第十三條企業(yè)發(fā)生通知第四

26、條第（四）項(xiàng)規(guī)定的合并，應(yīng)按照財(cái)稅200960號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行清算。 被合并企業(yè)在報(bào)送企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)附送以下資料： （1）企業(yè)合并的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件； （2）企業(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告； （3）企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說(shuō)明； （4）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。3被合并企業(yè)及其股東均應(yīng)按照清算進(jìn)行稅務(wù)處理(1)清算所得稅處理的步驟 根據(jù)財(cái)稅【2009】60號(hào)文件第三條規(guī)定，清算所得稅處理分為6個(gè)步驟： 全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。 在清算時(shí)，改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，對(duì)資產(chǎn)要按照可變現(xiàn)價(jià)值計(jì)價(jià)，并且就可變現(xiàn)

27、價(jià)值同計(jì)稅基礎(chǔ)的差額繳納清算所得稅。因此4號(hào)公告要求將資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告?zhèn)浒浮?確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；因此，4號(hào)公告要求提供企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況說(shuō)明。 改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則，對(duì)預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整； 依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得； 計(jì)算并繳納清算所得稅； 確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。 （2）分配剩余資產(chǎn)。 被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；（含清算期產(chǎn)生的未分配利潤(rùn)） 剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，

28、應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。 （3）視同投資 股東接受剩余資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值（可變現(xiàn)價(jià)值）確定； 視同將剩余資產(chǎn)投資出去，又成立了新企業(yè)，投資出去資產(chǎn)的公允價(jià)值同樣是可變現(xiàn)價(jià)值，因此投資環(huán)節(jié)，即使視同銷售，也無(wú)企業(yè)所得稅產(chǎn)生。 新企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價(jià)值確定。 以上步驟，不僅僅是法律形式改變視同清算應(yīng)該遵循，59號(hào)文件的視同清算均應(yīng)遵循該原則。4資產(chǎn)稅收屬性(計(jì)稅基礎(chǔ)、虧損彌補(bǔ)、稅收優(yōu)惠繼承)的結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值得到實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，即一般性稅務(wù)處理：（1）合并企業(yè)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，按照資產(chǎn)隱含增值得到實(shí)現(xiàn)以后的公允價(jià)值來(lái)計(jì)算；（2）由于清算所得時(shí)允許彌補(bǔ)虧損，因此其虧損已經(jīng)被

29、彌補(bǔ)，即使不夠彌補(bǔ)的，也不再結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；（3）屬于整個(gè)企業(yè)的過(guò)渡性優(yōu)惠不允許繼承。(四）特殊性稅務(wù)處理 1. 特殊性稅務(wù)處理特殊性稅務(wù)處理合并企業(yè)被合并企業(yè)及股東條件：除符合一般性條件外，企業(yè)股東取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%；同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并 。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。（股權(quán)支付部分按此規(guī)定，非股權(quán)支付部分按公允價(jià)值確定）被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 差異分析：股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，非股權(quán)支付應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失

30、，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。所得稅原則：被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承繼。承繼事項(xiàng)包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問(wèn)題等?？捎珊喜⑵髽I(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額 被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國(guó)家發(fā)行的最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率。該限額是指按稅法規(guī)定的剩余結(jié)轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額。（2010公告第26條） 在企業(yè)吸收合并中，合并后的存續(xù)企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠，其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算

31、。2備案資料(公告25條)公告第二十五條企業(yè)發(fā)生通知第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定的合并，應(yīng)準(zhǔn)備以下資料： （1）當(dāng)事方企業(yè)合并的總體情況說(shuō)明。情況說(shuō)明中應(yīng)包括企業(yè)合并的商業(yè)目的； （2）企業(yè)合并的政府主管部門的批準(zhǔn)文件； （3）企業(yè)合并各方當(dāng)事人的股權(quán)關(guān)系說(shuō)明； （4）被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)、各單項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債及其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)等相關(guān)資料； （5）證明重組符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的資料，包括合并前企業(yè)各股東取得股權(quán)支付比例情況、以及12個(gè)月內(nèi)不改變資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、原主要股東不轉(zhuǎn)讓所取得股權(quán)的承諾書等； （6）工商部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料； （7）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。3

32、兩種情況符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件(1) 股權(quán)支付額不低于交易支付總額的85%；上市公司重組業(yè)務(wù)中，合并業(yè)務(wù)較多，常見的操作模式是換股吸收合并，例如東方航空公司吸收合并上海航空公司、唐鋼換股吸收合并邯鋼以及承德釩鈦、s延邊路吸收合并廣發(fā)證券、濟(jì)鋼萊鋼換股合并等。 （2）同一控制下且不需要支付對(duì)價(jià)的吸收合并 四號(hào)公告第第21條： 通知第六條第（四）項(xiàng)規(guī)定的同一控制，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時(shí)性的。能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制權(quán)的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對(duì)參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策擁有決定控制權(quán)的投資者群體。在企業(yè)合并前，參

33、與合并各方受最終控制方的控制在12個(gè)月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到連續(xù)12個(gè)月。 注意點(diǎn)：稅法中的同一控制定義，基本上借鑒了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并及其指南中的定義； 稅收中對(duì)同一控制的定義，還要求沒(méi)有支付對(duì)價(jià)才可以，一般來(lái)說(shuō)屬于100%控股的合并，才能滿足不支付對(duì)價(jià)的條件。 同一控制下的合并，又分為向上合并、向下合并、兄弟合并，這三種情況均不需要支付對(duì)價(jià)，均符合59號(hào)文件的條件。 稅法中的同一控制，對(duì)該控制不是暫時(shí)性的要求是重組完成日前的12個(gè)月和重組完成日后的12個(gè)月，即至少保持24個(gè)月。 （3）借殼上市常用手法（以股份回購(gòu)暨定向增發(fā)吸收合并較多，因此在

34、合并一條中總結(jié)） 資產(chǎn)置換。例如，上海錦江股份重大資產(chǎn)置換案例，當(dāng)然在這個(gè)案例中，置換進(jìn)來(lái)的資產(chǎn)錦江之星以前也屬于上市公司，是屬于另外一個(gè)在香港上市的公司錦江酒店（集團(tuán)）的子公司。 股份回購(gòu)暨定向增發(fā)吸收合并。在這種模式中，上市公司以實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)向母公司股份回購(gòu)，然后再吸收合并借殼企業(yè)，最后更名、遷址。例如：s延邊路股份回購(gòu)暨吸收合并廣發(fā)證券案例、石煉化股份回購(gòu)暨吸收合并長(zhǎng)江證券案例。 股份轉(zhuǎn)讓、重大資產(chǎn)收購(gòu)暨定向增發(fā)置入上市資產(chǎn)。典型的例如，中南房地產(chǎn)借大連金牛殼上市案例。4資產(chǎn)稅收屬性的結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值不必得到實(shí)現(xiàn)的時(shí)候，即選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)：（1）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)繼續(xù)按照

35、原計(jì)稅基礎(chǔ)繼承；（2）被合并企業(yè)虧損原則上允許繼承，當(dāng)然會(huì)受到一定限制；（59號(hào)文件假定社會(huì)平均利潤(rùn)率為最長(zhǎng)期限的國(guó)債利率，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)同利率的乘積，就是未來(lái)被合并凈資產(chǎn)能產(chǎn)生的利潤(rùn)，用這個(gè)利潤(rùn)來(lái)彌補(bǔ)被合并虧損，目前我國(guó)最長(zhǎng)期限的國(guó)債為50年，國(guó)債利率為4.3%。）（3）過(guò)渡性稅收優(yōu)惠允許繼承。 5.吸收合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債會(huì)計(jì)和稅收差異吸收合并取得的資產(chǎn)、負(fù)債會(huì)計(jì)和稅收差異會(huì)計(jì)準(zhǔn)則財(cái)稅200959號(hào)同一控制非同一控制特殊重組一般重組相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價(jià)值。 被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值。被合并方原有資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。 按公允價(jià)值確定接受被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)

36、稅基礎(chǔ) 。差異分析：稅法對(duì)企業(yè)合并不區(qū)分是否同一控制，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的同一控制下的企業(yè)合并歸為關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，但稅法將企業(yè)合并區(qū)分一般重組與特殊重組，相應(yīng)的稅務(wù)處理存在差異。案例4：吸收合并案例（特殊性稅務(wù)處理）2009年12月，甲公司通過(guò)吸收合并方式合并乙公司。乙公司的股東為A公司（60%）和B公司（40%），投資總額為6 000萬(wàn)元。合并基準(zhǔn)日乙公司資產(chǎn)的賬面價(jià)值為8 000萬(wàn)元（假定計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相等），公允價(jià)值為10 000萬(wàn)元，負(fù)債的賬面價(jià)值及公允價(jià)值均為1 000萬(wàn)元。合并雙方簽訂的重組協(xié)議約定甲公司支付對(duì)價(jià)的形式為向乙公司的股東定向增發(fā)股票，增發(fā)股票1 000萬(wàn)股，公允

37、價(jià)值為8.5元/股，甲公司同時(shí)支付銀行存款500萬(wàn)元。1合并業(yè)務(wù)適用條件的判斷：由于甲公司增發(fā)股票的公允價(jià)值為1 000×8.58 500（萬(wàn)元），乙公司被合并凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為10 0001 0009 000（萬(wàn)元），股權(quán)支付占交易總額的比例為8 500÷9 00094.44%，大于85%，假定符合特殊處理的其他條件，則本案例中合并方、被合并方以及被合并企業(yè)股東可以選擇按照特殊性規(guī)定進(jìn)行所得稅處理。2甲公司的所得稅處理現(xiàn)假設(shè)甲公司通過(guò)支付銀行存款方式取得的合并資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)為X，則有：合并資產(chǎn)的公允價(jià)值÷合并資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)支付的銀行存款÷X。即10

38、 000÷8 000500÷X，解得X400（萬(wàn)元），則甲公司通過(guò)增發(fā)股票方式取得的合并資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)8 0004007 600（萬(wàn)元），甲公司取得乙公司合并資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)7 6005008 100（萬(wàn)元）。3乙公司的所得稅處理乙公司應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）（10 0008 000）×（500÷10 000）100（萬(wàn)元）。4乙公司股東的所得稅處理（1）乙公司股東（A、B）可暫不確認(rèn)持有的乙公司舊股的轉(zhuǎn)讓所得，但應(yīng)確認(rèn)非股權(quán)支付即500萬(wàn)元銀行存款對(duì)應(yīng)的

39、舊股轉(zhuǎn)讓所得。A公司應(yīng)確認(rèn)的舊股轉(zhuǎn)讓所得（9 000×60%6 000×60%）×（500×60%）÷（9 000×60%）100（萬(wàn)元），暫不確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得9 000×60%6 000×60%1001 700（萬(wàn)元）。B公司應(yīng)確認(rèn)的舊股轉(zhuǎn)讓所得（9 000×40%6 000×40%）×（500×40%）÷（9 000×40%）67（萬(wàn)元），暫不確認(rèn)舊股轉(zhuǎn)讓所得9 000×40%6 000×40%671 133（萬(wàn)元）。（2）A公司和

40、B公司取得的甲公司增發(fā)新股的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)根據(jù)其持有的乙公司舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整確定。方法一： A公司取得的新股的計(jì)稅基礎(chǔ)持有舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)的舊股轉(zhuǎn)讓所得取得的非股權(quán)支付的計(jì)稅基礎(chǔ) 6 000×60% 100500×60%3 400（萬(wàn)元）。B公司取得的新股的計(jì)稅基礎(chǔ) 6 000×40% 67500×40%2 267（萬(wàn)元）。 方法二：持有舊股的公允價(jià)值÷舊股的原計(jì)稅基礎(chǔ)獲得的非股權(quán)支付÷X，A公司：（9 000×60%）÷（6 000×60%）（500×60%）÷X解得X200萬(wàn)

41、元，則A公司取得的甲公司增發(fā)的新股的計(jì)稅基礎(chǔ)6 000×60%2003 400（萬(wàn)元）。B公司：（9 000×40%）÷（6 000×40%）（500×40%）÷X解得X133萬(wàn)元，則B公司取得的甲公司增發(fā)的新股的計(jì)稅基礎(chǔ)6 000×40%1332267（萬(wàn)元）。五、企業(yè)分立的會(huì)計(jì)和所得稅處理（一）分立的概念分立，是指一家企業(yè)（以下稱為被分立企業(yè)）將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)（以下稱為分立企業(yè)），被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立。企業(yè)分立有兩種基本類型，三種實(shí)現(xiàn)分立的技術(shù)方式：即

42、存續(xù)分立（讓產(chǎn)分股式分立、讓產(chǎn)贖股式分立）和新設(shè)分立（股本分割式分立）。 存續(xù)分立是指企業(yè)分立后，被分立企業(yè)仍存續(xù)經(jīng)營(yíng)，并且不改變企業(yè)名稱和法人地位，同時(shí)分立企業(yè)另行注冊(cè)登記。存續(xù)分立后，分立企業(yè)的股份由被分立企業(yè)的股東持有。其中，讓產(chǎn)分股式分立是指將沒(méi)有法人資格的部分營(yíng)業(yè)或分支分立出去成立新的子公司或轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存的公司，將接受資產(chǎn)的子公司的股權(quán)分給全部股東。同時(shí)，全部股東在被分立企業(yè)的股本按比例減少，有時(shí)也可以保持不變。讓產(chǎn)贖股式分立是指將被分立企業(yè)沒(méi)有法人資格的部分營(yíng)業(yè)或分支分立出去成立新的子公司或現(xiàn)存的公司，將新公司的股權(quán)分配給被分立企業(yè)的部分股東，換回其在被分立企業(yè)的股份，從而使這部分股

43、東在被分立企業(yè)不再保有股份。新設(shè)分立是將被分立企業(yè)分設(shè)成兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)，被分立企業(yè)依法注銷。股本分割式分立是將公司分割組成兩家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分為兩種典型做法：（1）被分立企業(yè)的全部股東按原持股比例均衡地同時(shí)取得全部分立企業(yè)的股權(quán)，原持有的被分立企業(yè)的股票依法注銷，被分立企業(yè)依公司法規(guī)定只解散不清算。（2）被分立企業(yè)的一個(gè)股東集團(tuán)取得部分分立企業(yè)的股票，同樣，被分立企業(yè)以公司法規(guī)定只解散不清算，其股票依法注銷。59號(hào)文件強(qiáng)調(diào)，被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，因此讓產(chǎn)贖股與股本分割式分立中的第二種情形不符合59號(hào)文件的特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。（二）會(huì)計(jì)處理

44、1.新設(shè)分立方式下的會(huì)計(jì)處理（1）全面清查登記（2）編制分立日的資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清冊(cè)（3）評(píng)估（4）分立后的兩個(gè)或兩個(gè)以上的分立企業(yè)，其股東權(quán)益均以評(píng)估確認(rèn)值作為入賬價(jià)值，按確認(rèn)并將注冊(cè)登記的股本貸記“實(shí)收資本”，將評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值高于注冊(cè)登記的股本部分記錄為“資本公積”。2.存續(xù)分立方式下的會(huì)計(jì)處理（1）沒(méi)有增加新的投資人，將進(jìn)入分立企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債以原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，借記負(fù)債類科目，貸記資產(chǎn)類科目，差額借記權(quán)益類科目。新設(shè)企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負(fù)債的成本，需以被分立企業(yè)的賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定，與已分離資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的納稅事項(xiàng)由接受資產(chǎn)的分立企業(yè)繼承，借記資產(chǎn)類科目，貸記負(fù)債類科

45、目，差額貸記權(quán)益類科目。（2）增加了新的投資人被分立企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓其被分離出去的負(fù)債或全部資產(chǎn)，計(jì)算被分離資產(chǎn)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。會(huì)計(jì)處理方法是以原賬面價(jià)值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)，借記負(fù)債類科目；新設(shè)企業(yè)則以評(píng)估價(jià)值或各出資人商議的價(jià)值為繼承確定接受被分立企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的成本。按確認(rèn)后的凈資產(chǎn)折合為被分立企業(yè)原股東的股份，資產(chǎn)在計(jì)稅時(shí)可按已入賬價(jià)值確定成本，不作納稅調(diào)整。（三）所得稅處理1一般性稅務(wù)處理（1）存續(xù)分立存續(xù)分立時(shí)，被分立企業(yè)股東取得的對(duì)價(jià)應(yīng)視同被分立企業(yè)分配進(jìn)行處理。（2）新設(shè)分立新設(shè)分立時(shí)，被分立企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理。同時(shí)無(wú)論是存續(xù)分立還是新設(shè)分立，

46、被分立企業(yè)對(duì)分立出去資產(chǎn)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失；分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。注意：一般分立重組中，企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。2特殊性稅務(wù)處理（1）適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)分立的條件：被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)股權(quán)（防止“舀出”公司利潤(rùn)）分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（業(yè)務(wù)連續(xù)性）被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%（權(quán)益連續(xù)性）（2）特殊分立重組稅務(wù)政策：分立企業(yè)接受被分立企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；被分立企業(yè)已分立出去資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)

47、承繼；被分立企業(yè)未超過(guò)法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)；被分立企業(yè)的股東取得分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱“舊股”），“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以放棄“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計(jì)稅基礎(chǔ)確定為零；或者以被分立企業(yè)分立出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)的比例先調(diào)減原持有的“舊股”的計(jì)稅基礎(chǔ)，再將調(diào)減的計(jì)稅基礎(chǔ)平均分配到“新股”上。非股權(quán)支付額仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)分

48、立稅務(wù)處理備案資料（公告第14條）第十四條 企業(yè)發(fā)生通知第四條第（五）項(xiàng)規(guī)定的分立，被分立企業(yè)不再繼續(xù)存在，應(yīng)按照財(cái)稅200960號(hào)文件規(guī)定進(jìn)行清算。 被分立企業(yè)在報(bào)送企業(yè)清算所得納稅申報(bào)表時(shí)，應(yīng)附送以下資料： （1）企業(yè)分立的工商部門或其他政府部門的批準(zhǔn)文件； （2）被分立企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)以及評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告； （3）企業(yè)債務(wù)處理或歸屬情況說(shuō)明； （4）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。分立分為新設(shè)分立和存續(xù)分立，4號(hào)公告要求報(bào)送清算資料的是新設(shè)分立，沒(méi)有提到存續(xù)分立需要備查的資料。其報(bào)送資料，同其他清算報(bào)送資料相似。案例5：A公司系由甲、乙兩個(gè)投資者共同投資設(shè)立的一家有限

49、責(zé)任公司，每位股東均出資500萬(wàn)元，A公司注冊(cè)資本 1 000萬(wàn)元。現(xiàn)擬將A公司的一個(gè)分部設(shè)立為B公司，A公司存續(xù)經(jīng)營(yíng)且股東不變。B公司成立后，除向A公司原股東支付股權(quán)外，未向A公司及其股東支付其他任何利益，甲乙兩股東仍按1：1比例對(duì)B公司持股。A公司分立前資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)和分立后B公司資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的情況見下表。A公司和B公司均不改變?cè)瓉?lái)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。A公司分立前賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)公允價(jià)值資產(chǎn)3 8003 6004 500負(fù)債2 5002 5002 500凈資產(chǎn)1 3001 1002 000B公司賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)公允價(jià)值資產(chǎn)1 6001 5001 800負(fù)債900900900凈資產(chǎn)70

50、0600900（1）判斷是否屬于免稅重組因分立時(shí)未發(fā)生非股權(quán)支付額，股東甲乙及持股比例未發(fā)生變化，A和B經(jīng)營(yíng)活動(dòng)未發(fā)生變化，若滿足其他條件，應(yīng)認(rèn)定為特殊重組。（2）A公司稅務(wù)處理被分立企業(yè)A公司不計(jì)算分立資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，即分立出去的凈資產(chǎn)公允價(jià)值雖然高于計(jì)稅基礎(chǔ)300，但不需要交納企業(yè)所得稅。A公司在分立時(shí)如果有未超過(guò)法定補(bǔ)虧期限的虧損，可按B公司分立資產(chǎn)占A公司資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由 B公司在分立后的剩余補(bǔ)虧年限內(nèi)彌補(bǔ)。（公允價(jià)值？計(jì)稅基礎(chǔ)？賬面價(jià)值？）B公司建賬時(shí)可按原資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)確定計(jì)稅基礎(chǔ)。（3）假定B公司的注冊(cè)資本為700萬(wàn)元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股東的股權(quán)份額為3

51、50萬(wàn)元。由于在特殊重組中對(duì)A公司的兩位股東未計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，為防止有關(guān)各方利用分立業(yè)務(wù)進(jìn)行避稅，59號(hào)文對(duì)被分立公司股東的股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)的變化作了限制規(guī)定。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，原股東分立后各相關(guān)企業(yè)的股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)與分立前持平。甲、乙兩位股東在A、B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)可從下列兩種方法中選擇：甲、乙兩位股東在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，在A公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為各500萬(wàn)元。調(diào)整計(jì)算，首先計(jì)算在B公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本×B公司分立的凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）/A公司原總凈資產(chǎn)（公允價(jià)值）1 000×900/2 000450（萬(wàn)元）；

52、然后計(jì)算A公司股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)總額為：股東持有的舊股（A公司）的總成本B公司股權(quán)投資的計(jì)稅成本1 000450550（萬(wàn)元）。六、債務(wù)重組的所得稅處理（一）一般性稅務(wù)處理 1所得稅處理（通知第4條）（1）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。 （2）發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。 （3）債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得；債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組損失。 （4）債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。2.備案資料（公告第11條）第十一條企業(yè)發(fā)生通知第四條第（二）項(xiàng)規(guī)定的債務(wù)重組，應(yīng)準(zhǔn)備以下相關(guān)資料，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查。 （1）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的清償債務(wù)的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)格確認(rèn)的合法證據(jù)等； （2）債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議或合同。債務(wù)重組企業(yè)準(zhǔn)備資料分為兩類，一般性稅務(wù)處理需要備查資料，而特殊性稅務(wù)處理需要備案資料。備查資料主要是合同、協(xié)議