企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 所得稅

1、第十九章 所得稅第一節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)概述 企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和稅收處理分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的。在我國，會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告應(yīng)當(dāng)遵從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，目的在于真實(shí)、完整地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等，為投資者、債權(quán)人以及其他會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)其決策有用的信息。稅法則是以課稅為目的，根據(jù)國家有關(guān)稅收法律、法規(guī)的規(guī)定，確定一定時(shí)期內(nèi)納稅人應(yīng)交納的稅額，從所得稅的角度，主要是確定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營所得征稅。所得稅會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展是所得稅法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定相互分離的必然結(jié)果，兩者分離的程度和差異的種類、數(shù)量直接影響和決定了所得稅會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第

2、18號(hào)所得稅(以下簡稱“所得稅準(zhǔn)則”)是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。一、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法 所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法較為完全地體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，在所得稅的會(huì)計(jì)核算方面貫徹了資產(chǎn)、負(fù)債的界定。從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)持有及最終處置某項(xiàng)資產(chǎn)的一定期間內(nèi)，該項(xiàng)資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代

3、表的是在這一期間內(nèi)，就該項(xiàng)資產(chǎn)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，表明該項(xiàng)資產(chǎn)于未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流入低于按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額，產(chǎn)生可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額的因素，減少未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。反之，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差額將會(huì)于未來期間產(chǎn)生應(yīng)稅金額，增加未來期間的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)交所得稅，對(duì)企業(yè)形成經(jīng)濟(jì)利益流出的義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。二、所得稅會(huì)計(jì)核算的一般程序 采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅的核算。發(fā)生特殊交易或事項(xiàng)時(shí)，如企業(yè)合并，在確認(rèn)

4、因交易或事項(xiàng)取得的資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。企業(yè)進(jìn)行所得稅核算一般應(yīng)遵循以下程序：（一）按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。其中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值，是指企業(yè)按照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算后在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額。例如，企業(yè)持有的應(yīng)收賬款賬面余額為2000萬元，企業(yè)對(duì)該應(yīng)收賬款計(jì)提了100萬元的壞賬準(zhǔn)備，其賬面價(jià)值為1900萬元，為該應(yīng)收賬款在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示金額。（二）按照準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。（三）比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)

5、值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異并乘以適用的所得稅稅率，確定資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費(fèi)用的其中一個(gè)組成部分遞延所得稅。（四）按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，作為利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用的另外一個(gè)組成部分當(dāng)期所得稅。（五）確定利潤表中的所得稅費(fèi)用。利潤表中的所

6、得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)組成部分，企業(yè)在計(jì)算確定了當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和(或之差)，是利潤表中的所得稅費(fèi)用。本章著重講解了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的原理，資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異的計(jì)算，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以及所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量等問題。第二節(jié) 資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及暫時(shí)性差異 所得稅會(huì)計(jì)的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。在確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格遵循稅收法規(guī)中對(duì)于資產(chǎn)的稅務(wù)處理以及可稅前扣除的費(fèi)用等的規(guī)定進(jìn)行。一、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ) 資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即某

7、一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)一般為取得成本，即企業(yè)為取得某項(xiàng)資產(chǎn)支付的成本在未來期間準(zhǔn)予稅前扣除。在資產(chǎn)持續(xù)持有的過程中，其計(jì)稅基礎(chǔ)是指資產(chǎn)的取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規(guī)定，就涉及的資產(chǎn)在未來期間計(jì)稅時(shí)仍然可以稅前扣除的金額。如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)在某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)是指其成本扣除按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的累計(jì)折舊額或累計(jì)攤銷額后的金額?，F(xiàn)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中部分資產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)的確定介紹如下：（一）固定資產(chǎn) 以各種方式取得的固定資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定

8、的入賬價(jià)值基本上是被稅法認(rèn)可的，即取得時(shí)其賬面價(jià)值一般等于計(jì)稅基礎(chǔ)。固定資產(chǎn)在持有期間進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定按照“成本-累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”進(jìn)行計(jì)量，稅收是按照“成本-按照稅法規(guī)定已在以前期間稅前扣除的折舊額”進(jìn)行計(jì)量。由于會(huì)計(jì)與稅收處理規(guī)定的不同，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異主要產(chǎn)生于折舊方法、折舊年限的不同以及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。1折舊方法、折舊年限的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按直線法計(jì)提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計(jì)提折舊，前提是有關(guān)的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的消耗情

9、況。稅法一般會(huì)規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照直線法計(jì)提的折舊。另外，稅法還就每一類固定資產(chǎn)的折舊年限作出了規(guī)定，而會(huì)計(jì)處理時(shí)按照準(zhǔn)則規(guī)定折舊年限是由企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的。如企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)確定的折舊年限與稅法規(guī)定不同，也會(huì)產(chǎn)生固定資產(chǎn)持有期間賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。2 因計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的差異。持有固定資產(chǎn)的期間內(nèi)，在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提了減值準(zhǔn)備以后，因稅法規(guī)定按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在資產(chǎn)發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，也會(huì)造成固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異?！纠?91】A企業(yè)于20×

10、;6年年末以600萬元購入一項(xiàng)生產(chǎn)用固定資產(chǎn)，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用情況，A企業(yè)估計(jì)其使用壽命為20年，按照直線法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)降殘值為0。假定稅法規(guī)定的折舊年限、折舊方法及凈殘值與會(huì)計(jì)規(guī)定相同。20×8年12月31日，A企業(yè)估計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的可收回金額為500萬元。該項(xiàng)固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的賬面價(jià)值600-600÷20×2-40 500(萬元) 該項(xiàng)固定資產(chǎn)在20×7年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)600-600÷20×2540(萬元) 該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值500萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)540萬元之間產(chǎn)生的40萬元差額，

11、在未來期間會(huì)減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。（二）無形資產(chǎn) 除內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以外，以其他方式取得的無形資產(chǎn)，初始確認(rèn)時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的入賬價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的成本之間一般不存在差異。無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。1對(duì)于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有關(guān)內(nèi)部研究開發(fā)活動(dòng)區(qū)分兩個(gè)階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)人當(dāng)期損益，開發(fā)階段符合資本化條件以后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化作為無形資產(chǎn)的成本。對(duì)于研究開發(fā)費(fèi)用的稅前扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用

12、，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。如該無形資產(chǎn)的確認(rèn)不是產(chǎn)生于合并交易、同時(shí)在確認(rèn)時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，不確認(rèn)有關(guān)暫時(shí)性差異的所得稅影響。2無形資產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量時(shí)，會(huì)計(jì)與稅收的差異主要產(chǎn)生于對(duì)無形資產(chǎn)是否需要攤銷及無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)使用壽命情況區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不要求攤銷，但持有期間每年應(yīng)進(jìn)行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本應(yīng)在一定期

13、限內(nèi)攤銷。即稅法中沒有界定使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，除外購商譽(yù)外所有的無形資產(chǎn)成本均應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷。對(duì)于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理時(shí)不予攤銷，但計(jì)稅時(shí)其按照稅法規(guī)定確定的攤銷額允許稅前扣除，造成該類無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。在對(duì)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，因稅法對(duì)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在形成實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除，即無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨減值準(zhǔn)備的提取發(fā)生變化，但其賬面價(jià)值會(huì)因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而下降，從而造成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。 【例192】A企業(yè)當(dāng)期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計(jì)2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階

14、段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定，研究開發(fā)支出未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當(dāng)期期末已達(dá)到預(yù)定用途（尚未開始攤銷）。A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的研究開發(fā)支出中，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予費(fèi)用化的金額為800萬元，形成無形資產(chǎn)的成本為1 200萬元，即期末所形成無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1 200萬元。A企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的2 000萬元研究開發(fā)支出，按照稅法規(guī)定可在當(dāng)期稅前扣除的金額為1 200萬元。所形成無形資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額

15、為1 800萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1 800萬元，形成暫時(shí)性差異600萬元。 該內(nèi)部開發(fā)形成的無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生的600萬元暫時(shí)性差異系資產(chǎn)初始確認(rèn)產(chǎn)生的，確認(rèn)資產(chǎn)既不影響會(huì)計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，按照準(zhǔn)則規(guī)定，不確認(rèn)暫時(shí)性差異的所得稅影響。（三）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn) 按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定，對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，其于某一會(huì)計(jì)期末的賬面價(jià)值為該時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值。稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí)，處置取得的

16、價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。按照該規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，從而造成在公允價(jià)值變動(dòng)的情況下，對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。 企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，與以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照處理?！纠?93】20×7年10月20日，A公司自公開市場取得一項(xiàng)權(quán)益性投資，支付價(jià)款1600萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月31日，該項(xiàng)權(quán)益性投資的市價(jià)為1760萬元。假定稅法規(guī)定對(duì)于交易

17、性金融資產(chǎn)，持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待出售時(shí)一并計(jì)算應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額的金額。該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的期末市價(jià)為1760萬元，其按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行核算在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為1760萬元。因稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)在持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，其在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本不變，即為1600萬元。該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值l760萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1600萬元：之間產(chǎn)生了160萬元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)交所得稅的增加。（四）長期股權(quán)投資 企業(yè)持有的長期股權(quán)

18、投資，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定區(qū)別對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價(jià)值能否可靠取得等分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。稅法中對(duì)于投資資產(chǎn)的處理，要求按規(guī)定確定其成本后，在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時(shí)，其成本準(zhǔn)予扣除。因此，稅法中對(duì)于長期股權(quán)投資并沒有權(quán)益法的概念。長期股權(quán)投資取得后，如果按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益法核算，則一般情況下在持有過程中隨著應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額的變化，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生差異，該差異主要源于以下三種情況：1初始投資成本的調(diào)整。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，取得時(shí)應(yīng)比較其初始投資成本與按比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，在初始投資成本小于按比例計(jì)算

19、應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收益。因該種情況下在確定了長期股權(quán)投資的初始投資成本以后，按照稅法規(guī)定并不要求對(duì)其成本進(jìn)行調(diào)整，計(jì)稅基礎(chǔ)維持原取得成本不變，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)會(huì)產(chǎn)生差異。2投資損益的確認(rèn)。對(duì)于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，持有投資期間在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈損失時(shí)，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為各期損益。在長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值因確認(rèn)投資損益變化的同時(shí)，其計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)隨之發(fā)生變化。按照稅法規(guī)定，居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資

20、企業(yè)，其在未來期間自被投資單位分得有關(guān)現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，該部分現(xiàn)金股利或利潤免稅，在持續(xù)持有的情況下，該部分差額對(duì)未來期間不會(huì)產(chǎn)生計(jì)稅影響。3應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變化。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，除確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位的凈損益外，對(duì)于應(yīng)享有被投資單位的其他權(quán)益變化，也應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，但其計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)發(fā)生變化。【例194】A公司于20×7年1月2日以6 000萬元取得B公司30的有表決權(quán)股份，擬長期持有并能夠?qū)公司施加重大影響，該項(xiàng)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為18 000萬元（假定取得投資時(shí)B公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)

21、值與賬面價(jià)值相同）。B公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤2 300萬元，為發(fā)生影響權(quán)益變動(dòng)的其他交易或事項(xiàng)。A公司及B公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間相同。稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股息紅利免稅。會(huì)計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資 6 000貸：銀行存款 6 000因該項(xiàng)長期股權(quán)投資的初始投資成本（6 000萬元）大于按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（5 400萬元），其初始投資成本無須調(diào)整。確認(rèn)投資損益：借：長期股權(quán)投資損益調(diào)整 690貸：投資收益 690該項(xiàng)長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)如下：（1）取得時(shí)成本為6 000萬元；（2）期末因稅法中

22、沒有權(quán)益法的概念，對(duì)于應(yīng)享有被投資單位的凈損益不影響長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，其于20×7年12月31日的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為6 000萬元。（五）其他資產(chǎn) 因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不同，企業(yè)持有的其他資產(chǎn)可能造成其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異的，如計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的相關(guān)資產(chǎn)、采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等?！纠?95】A公司20×7年購入原材料成本為4000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當(dāng)年未領(lǐng)用任何該原材料，20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日考慮到該原材料的市價(jià)及用其生產(chǎn)產(chǎn)成品的市價(jià)情況，估計(jì)其可變現(xiàn)凈值為3200萬元。假定該原材料在20×6年的期初余額為0。該項(xiàng)

23、原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于其成本，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其金額4000-3200800萬元，計(jì)提該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，該項(xiàng)原材料的賬面價(jià)值為3200萬元。因計(jì)算交納所得稅時(shí)，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除，該項(xiàng)原材料的計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)因存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)維持原取得成本4000萬元不變。該存貨的賬面價(jià)值3200萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)4000萬元之間產(chǎn)生了800萬元的暫時(shí)性差異，該差異會(huì)減少企業(yè)在未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅?！纠?96】 A公司20×7年12月31日應(yīng)收賬款余額為6 000萬元，該公司期末對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了600萬元的壞賬準(zhǔn)備。稅法規(guī)定，不

24、符合國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許稅前扣除。假定該公司期初應(yīng)收賬款及壞賬準(zhǔn)備的余額均為0。該項(xiàng)應(yīng)收賬款在20×6年資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值為5 400（6 000-600）萬元,因有關(guān)的壞賬準(zhǔn)備不允許稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)6 000萬元，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間產(chǎn)生600萬元暫時(shí)性差異，在應(yīng)收賬款發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失時(shí)，會(huì)減少未來期間的應(yīng)納稅所得額。二、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ) 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示即： 負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 負(fù)債的確認(rèn)與償還一般不會(huì)影響企業(yè)

25、的損益，也不會(huì)影響其應(yīng)納稅所得額，未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。如企業(yè)的短期借款、應(yīng)付賬款等。但是，某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)影響企業(yè)的損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額，如按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)的某些預(yù)計(jì)負(fù)債。(一)企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債 按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)于預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，銷售當(dāng)期即應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。如果稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)稅前扣除。因該類事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債在期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價(jià)值與未來期間可稅前扣除

26、的金額之間的差額，如有關(guān)的支出實(shí)際發(fā)生時(shí)可全部稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0；如果稅法規(guī)定對(duì)于費(fèi)用支出按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確定稅前扣除時(shí)點(diǎn)，所形成負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。因其他事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，應(yīng)按照稅法規(guī)定的計(jì)稅原則確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。某些情況下，因有些事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，稅法規(guī)定其支出無論是否實(shí)際發(fā)生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為0，賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)。(例197)甲企業(yè)20×7年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當(dāng)年度利潤表中確認(rèn)了400萬元的銷售費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，當(dāng)年度未發(fā)生任何保修支出。 假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費(fèi)用在實(shí)際發(fā)生時(shí)

27、允許稅前扣除。該項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債在甲企業(yè)20×7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為400萬元。因稅法規(guī)定與產(chǎn)品保修相關(guān)的支出在未來期間實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除，則該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值-未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額，未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為400萬元，該項(xiàng)負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)400萬元400萬元0。(二)預(yù)收賬款 企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時(shí)，因不符合收入確認(rèn)條件，會(huì)計(jì)上將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于收入的確認(rèn)原則一般與會(huì)計(jì)規(guī)定相同，即會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入時(shí)，計(jì)稅時(shí)一般亦不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額為0，計(jì)

28、稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。某些情況下，因不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件未確認(rèn)為收入的預(yù)收款項(xiàng)，按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，有關(guān)預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，即因其產(chǎn)生時(shí)已經(jīng)計(jì)算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除?！纠?98】A公司于20×7年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為2000萬元，因不符合收入確認(rèn)條件，將其作為預(yù)收賬款核算。假定按照適用稅法規(guī)定，該款項(xiàng)應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅。該預(yù)收賬款在A公司20×7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中的賬面價(jià)值為2000萬元。因假定按照稅法規(guī)定，該項(xiàng)預(yù)收款應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額計(jì)算交納所得稅，與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)

29、的經(jīng)濟(jì)利益已在取得當(dāng)期計(jì)算交納所得稅，未來期間按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收入時(shí)，不再計(jì)入應(yīng)納稅所得額，即其于未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可予稅前扣除的金額為2000萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值2000萬-未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2000萬0。該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值2000萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的2000萬元暫時(shí)性差異，會(huì)減少企業(yè)于未來期間的應(yīng)納稅所得額，使企業(yè)未來期間以應(yīng)交所得稅的方式流出經(jīng)濟(jì)利益減少。(三)應(yīng)付職工薪酬 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對(duì)于合理的職工薪酬基本允許稅前

30、扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用的金額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對(duì)未來期間計(jì)稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值等于計(jì)稅基礎(chǔ)?！纠?99】某企業(yè)20×7年12月計(jì)入成本費(fèi)用的職工工資總額為3200萬元，至20×7年12月31日尚未支付，體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)付職工薪酬負(fù)債。假定按照適用稅法規(guī)定，當(dāng)期計(jì)入成本費(fèi)用的3200萬元工資支出中，按照計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，可予稅前扣除的金額為2400萬元。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的

31、報(bào)酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為成本費(fèi)用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債。該項(xiàng)應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的賬面價(jià)值為3200萬元。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的工資支出3200萬元與允許稅前扣除的金額2400萬元之間所產(chǎn)生的800萬元差額在發(fā)生當(dāng)期即應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，并且在以后期間不能夠再稅前扣除，該項(xiàng)應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值3200萬元-未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額03200(萬元)。該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值3200萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)3200萬元相同，不形成暫時(shí)性差異。(四)其他負(fù)債 企業(yè)的其他負(fù)債項(xiàng)目，如應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)為費(fèi)用，同時(shí)作為負(fù)債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金

32、不能稅前扣除，即該部分費(fèi)用無論是在發(fā)生當(dāng)期還是在以后期間均不允許稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)稅時(shí)可予稅前扣除的金額之間的差額，即計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值。其他交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)按照適用稅法的相關(guān)規(guī)定確定。【例1910】天華公司20×7年12月因違反當(dāng)?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款400萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款和滯納金，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許稅前扣除。至20×7年12月31日，該項(xiàng)罰款尚未支付。對(duì)于該項(xiàng)罰款，天華公司應(yīng)計(jì)入20×6年利潤表，同時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債。 因

33、按照稅法規(guī)定，企業(yè)違反國家有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定支付的罰款和滯納金不允許稅前扣除，與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的支出在未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予稅前扣除的金額為0，其計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值400萬元-未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0400(萬元)。該項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值400萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)400萬元相同，不形成暫時(shí)性差異。 三、特殊交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定 除企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)過程中取得的資產(chǎn)和負(fù)債以外，對(duì)于某些特殊交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債，其計(jì)稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)遵從稅法規(guī)定，如企業(yè)合并過程中取得資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并中，視參與合并各方在合并前及合并

34、后是否為同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并兩種類型。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債基本上維持其原賬面價(jià)值不變，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債；對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)按其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，企業(yè)合并成本大于合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額部分確認(rèn)為商譽(yù)，企業(yè)合并成本小于合并中取得可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額部分計(jì)入合并當(dāng)期損益。對(duì)于企業(yè)合并的稅收處理，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn)，計(jì)稅時(shí)可以按經(jīng)評(píng)估確

35、認(rèn)的價(jià)值確定計(jì)稅成本。另外，在考慮有關(guān)于企業(yè)合并是應(yīng)稅合并還是免稅合并時(shí)，還需要考慮在合并中涉及的非股權(quán)支付的比例，具體劃分標(biāo)準(zhǔn)和條件應(yīng)遵從稅法規(guī)定。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)對(duì)企業(yè)合并的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，處理原則不同，某些情況下，會(huì)造成企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。四、暫時(shí)性差異 暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加或減少并導(dǎo)致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)予說明的是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，僅確認(rèn)暫時(shí)

36、性差異的所得稅影響，原按照利潤表下納稅影響會(huì)計(jì)法核算的永久性差異，因從資產(chǎn)負(fù)債表角度考慮，不會(huì)產(chǎn)生資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，即不形成暫時(shí)性差異，對(duì)企業(yè)在未來期間計(jì)稅沒有影響，不產(chǎn)生遞延所得稅。根據(jù)暫時(shí)性差異對(duì)未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異。除因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時(shí)性差異處理。（一）應(yīng)納稅暫時(shí)性差異 應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異，該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)，會(huì)增加轉(zhuǎn)回期間的

37、應(yīng)納稅所得額，即在未來期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于該暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，會(huì)進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。應(yīng)納稅暫時(shí)性差異通常產(chǎn)生于以下情況：1資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)。一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值代表的是企業(yè)在持續(xù)使用或最終出售該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)將取得的經(jīng)濟(jì)利益的總額，而計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是一項(xiàng)資產(chǎn)在未來期間可予稅前扣除的金額。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，該項(xiàng)資產(chǎn)未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益不能全部稅前抵扣，兩者之間的差額需要交稅，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。例如，一項(xiàng)資產(chǎn)賬面價(jià)值為200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)如果為150萬元，兩者之

38、間的差額會(huì)造成未來期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的增加。在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。2負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)。一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)值為企業(yè)預(yù)計(jì)在未來期間清償該項(xiàng)負(fù)債時(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流出，而其計(jì)稅基礎(chǔ)代表的是賬面價(jià)值在扣除稅法規(guī)定未來期間允許稅前扣除的金額之后的差額。因負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，本質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債在未來期間可以稅前扣除的金額(即與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用支出在未來期間可予稅前扣除的金額)。負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，則意味著就該項(xiàng)負(fù)債在未來期間可以稅前抵扣的金額為負(fù)數(shù)，即應(yīng)在未來期間應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上調(diào)增，

39、增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。（二）可抵扣暫時(shí)性差異 可抵扣暫時(shí)性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。該差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)會(huì)減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)交所得稅。在可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。可抵扣暫時(shí)性差異一般產(chǎn)生于以下情況：1資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)含義來看，資產(chǎn)在未來期間產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益少，按照稅法規(guī)定允許稅前扣除的金額多，則就賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，企業(yè)在未來期間可以減少應(yīng)納稅所得額

40、并減少應(yīng)交所得稅，符合有關(guān)條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。例如，一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為200萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為260萬元，則企業(yè)在未來期間就該項(xiàng)資產(chǎn)可以在其自身取得經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上多扣除60萬元。從整體上來看，未來期間應(yīng)納稅所得額會(huì)減少，應(yīng)交所得稅也會(huì)減少，形成可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。2負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異實(shí)質(zhì)上是稅法規(guī)定就該項(xiàng)負(fù)債可以在未來期間稅前扣除的金額。即：負(fù)債產(chǎn)生的暫時(shí)性差異賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)賬面價(jià)值(賬面價(jià)值未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額)未來期間計(jì)稅時(shí)按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額 一項(xiàng)負(fù)債的賬面價(jià)

41、值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，意味著未來期間按照稅法規(guī)定與該項(xiàng)負(fù)債相關(guān)的全部或部分支出可以自未來應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中扣除，減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅。例如，企業(yè)對(duì)將發(fā)生的產(chǎn)品保修費(fèi)用在銷售當(dāng)期確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債200萬元，但如果稅法規(guī)定有關(guān)費(fèi)用支出只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)才能夠稅前扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為0；企業(yè)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的當(dāng)期相關(guān)費(fèi)用不允許稅前扣除，但在以后期間有關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)允許稅前扣除，使得未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅減少，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，符合有關(guān)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。（三）特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異1.未作為資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。某些交易或事項(xiàng)發(fā)生以后，因?yàn)椴环?/p>

42、資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值。與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費(fèi)用在發(fā)生時(shí)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時(shí)性差異。【例1911】A公司20×7年發(fā)生了2000萬元廣告支出，發(fā)生時(shí)已作為銷售費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年銷售收入15%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許向以后

43、納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司20×7年實(shí)現(xiàn)銷售收入10000萬元。該廣告費(fèi)用支出因按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為0。因按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定標(biāo)準(zhǔn)限制，根據(jù)當(dāng)期A公司銷售收入15%計(jì)算，當(dāng)期可予稅前扣除1500萬元（10000×15%），當(dāng)期未予稅前扣除的500萬元可以向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，其計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元。該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值0與其計(jì)稅基礎(chǔ)500萬元之間產(chǎn)生了500萬元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅

44、資產(chǎn)。2可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時(shí)性差異。對(duì)于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但本質(zhì)上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時(shí)性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異，在符合確認(rèn)條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。【例1912】甲公司于20×7年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損4000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個(gè)年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計(jì)其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該經(jīng)營虧損。該經(jīng)營虧損雖不是因比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生

45、的，但從其性質(zhì)上來看可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，視同可抵扣暫時(shí)性差異。在企業(yè)預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。GMZ第三節(jié) 遞延所得稅負(fù)債及遞延所得稅資產(chǎn) 企業(yè)在計(jì)算確定了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異后，應(yīng)當(dāng)按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的原則確認(rèn)與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債以及與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。 一、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在轉(zhuǎn)回期間將增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，在其發(fā)生當(dāng)期，構(gòu)成企業(yè)應(yīng)支付稅金的義務(wù)，應(yīng)作為負(fù)

46、債確認(rèn)。確認(rèn)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)影響到會(huì)計(jì)利潤或應(yīng)納稅所得額的，相關(guān)的所得稅影響應(yīng)作為利潤表中所得稅費(fèi)用的組成部分；與直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)相關(guān)的，其所得稅影響應(yīng)減少所有者權(quán)益；與企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)的，遞延所得稅影響應(yīng)調(diào)整購買日應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)或是計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額。(一)遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn) 企業(yè)在確認(rèn)因應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債時(shí)，應(yīng)遵循以下原則：1.除所得稅準(zhǔn)則中明確規(guī)定可不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況以外，企業(yè)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?；谥?jǐn)慎性原則，為了充分反映交易或事項(xiàng)發(fā)生后對(duì)未來期間的計(jì)稅影

47、響，除特殊情況可不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債外，企業(yè)應(yīng)盡可能地確認(rèn)與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債?！纠?913】沿用【例193】中有關(guān)資料，假定A公司20×7年除該交易性金融資產(chǎn)外，當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)不存在其他會(huì)計(jì)與稅收的差異。20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值1760萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)l600萬元之間產(chǎn)生160萬元應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，A公司應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。2不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況 有些情況下，雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但出于各方面考慮，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，主要包括：(

48、1)商譽(yù)的初始確認(rèn)。非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。因會(huì)計(jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，按照稅收法規(guī)規(guī)定作為免稅合并的情況下，計(jì)稅時(shí)不認(rèn)可商譽(yù)的價(jià)值，即從稅法角度，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。對(duì)于商譽(yù)的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的該應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，原因在于：一是確認(rèn)該部分暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債，則意味著購買方在企業(yè)合并中獲得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的價(jià)值量下降，企業(yè)應(yīng)增加商譽(yù)的價(jià)值，商譽(yù)的賬面價(jià)值增加以后，可能很快就要計(jì)提減值準(zhǔn)備，同時(shí)其賬

49、面價(jià)值的增加還會(huì)進(jìn)一步產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，使得遞延所得稅負(fù)債和商譽(yù)價(jià)值量的變化不斷循環(huán)。二是商譽(yù)本身即是企業(yè)合并成本在取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債之間進(jìn)行分配后的剩余價(jià)值，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)一步增加其賬面價(jià)值會(huì)影響到會(huì)計(jì)信息的可靠性。【例1914】A企業(yè)以增發(fā)市場價(jià)值為6000萬元的自身普通股（1000萬股）為對(duì)價(jià)購入B企業(yè)100的凈資產(chǎn)，對(duì)B企業(yè)進(jìn)行非同一控制下的吸收合并。假定該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日B企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值及其計(jì)稅基礎(chǔ)如表191所示：表191單位：萬元資產(chǎn)項(xiàng)目公允價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異固定資產(chǎn)270015501150應(yīng)收賬款2100210

50、0-存他應(yīng)付款（300）0（300）應(yīng)付賬款（1200）（1200）0合計(jì) 504036901350本例中企業(yè)適用的所得稅稅率為25，該項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債及商譽(yù)的金額計(jì)算如下：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 5040 遞延所得稅資產(chǎn)(300×25) 75 遞延所得稅負(fù)債(1650×25) 412.50 考慮遞延所得稅后可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值 4702.50 商譽(yù) 1297.50企業(yè)合并成本 6000 因該項(xiàng)合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，如果當(dāng)事各方選擇進(jìn)行免稅處理，則作為購買方其在免稅合并中取得的被購買方有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其原計(jì)稅基礎(chǔ)不變。

51、被購買方原賬面上未確認(rèn)商譽(yù)，即商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。該項(xiàng)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)金額1297.50萬元與其計(jì)稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，按照準(zhǔn)則中規(guī)定，不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。應(yīng)予說明的是，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在非同一控制下企業(yè)合并中確認(rèn)了商譽(yù)，并且按照所得稅法規(guī)的規(guī)定該商譽(yù)在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價(jià)值的，該商譽(yù)在后續(xù)計(jì)量過程中因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同產(chǎn)生稅暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。(2)除企業(yè)合并以外的其他交易或事項(xiàng)中，如果該項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，則所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的，交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)

52、不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。該規(guī)定主要是考慮到由于交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的直接結(jié)果是增加有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或是降低所確認(rèn)負(fù)債的賬面價(jià)值，使得資產(chǎn)、負(fù)債在初始確認(rèn)時(shí)，違背歷史成本原則，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。(3)與子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)投資等相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，一般應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，但同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件的除外：一是投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間；二是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回。滿足上述條件時(shí)，投資企業(yè)可以運(yùn)用自身的影響力決定暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，如果不希望其轉(zhuǎn)回，則在可預(yù)見的未來該項(xiàng)暫時(shí)性差異即不會(huì)轉(zhuǎn)回，從而對(duì)未來

53、期間不會(huì)產(chǎn)生所得稅影響，無須確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。企業(yè)在運(yùn)用上述條件不確認(rèn)與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等投資相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債時(shí)應(yīng)有明確的證據(jù)表明其能夠控制有關(guān)暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間。一般情況下，企業(yè)對(duì)聯(lián)營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策僅能夠?qū)嵤┲卮笥绊?，并不能夠主?dǎo)被投資單位包括利潤分配政策在內(nèi)的主要生產(chǎn)經(jīng)營決策的制定，滿足所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的能夠控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回時(shí)間的條件一般是通過與其他投資者簽訂協(xié)議等，達(dá)到能夠控制被投資單位利潤分配政策等情況下。對(duì)于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是否應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響，應(yīng)考慮該項(xiàng)投資的持有意圖。（1）如果企業(yè)擬長期持有該項(xiàng)投資，則因

54、初始投資成本的調(diào)整產(chǎn)生的暫時(shí)性差異預(yù)計(jì)未來期間不會(huì)轉(zhuǎn)回，對(duì)未來期間沒有所得稅影響；因確認(rèn)投資損益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，如果在未來期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤時(shí)免稅，也不存在對(duì)未來期間的所得稅影響；因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益的變動(dòng)而產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，在長期持有的情況下，對(duì)于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異一般不確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。（2）對(duì)于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，如果投資企業(yè)改變持有意圖擬對(duì)外出售的情況下，按照稅法規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的有關(guān)暫

55、時(shí)性差異，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響?！纠?915】沿用【例194】該例中涉及的長期股權(quán)投資在長期持有的情況下，其賬面價(jià)值6690萬元與計(jì)稅基礎(chǔ)6000萬元產(chǎn)生的690萬元暫時(shí)性差異，因在未來期間取得時(shí)免稅，不產(chǎn)生所得稅影響，可以理解為適用的所得稅稅率為0，因而不需要確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債；或者在長期持有的情況下，因未來期間A公司自B公司分得的現(xiàn)金股利或利潤免稅，其計(jì)稅基礎(chǔ)也可以理解為6690萬元，因而不產(chǎn)生暫時(shí)性差異，無須確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。(二)遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量1所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)于遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)根據(jù)適用稅法規(guī)定，按照預(yù)期清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)量，即遞延所得稅

56、負(fù)債應(yīng)以相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回期間按照稅法規(guī)定適用的所得稅稅率計(jì)量。在我國，除享受優(yōu)惠政策的情況以外，企業(yè)適用的所得稅稅率在不同年度之間一般不會(huì)發(fā)生變化，企業(yè)在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債時(shí)，可以現(xiàn)行適用稅率為基礎(chǔ)計(jì)算確定。對(duì)于享受優(yōu)惠政策的企業(yè)，如經(jīng)國家批準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)的企業(yè)，享受一定期間的稅率優(yōu)惠，則所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異應(yīng)以預(yù)計(jì)其轉(zhuǎn)回期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計(jì)量。2無論應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回期間如何，準(zhǔn)則中規(guī)定遞延所得稅負(fù)債不要求折現(xiàn)。對(duì)遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)，企業(yè)需要對(duì)相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異進(jìn)行詳細(xì)的分析，確定其具體的轉(zhuǎn)回時(shí)間表，并在此基礎(chǔ)上，按照一定的利率折現(xiàn)后確定遞延所得稅負(fù)債的金額。

57、實(shí)務(wù)中，要求企業(yè)進(jìn)行類似的分析工作量較大、包含的主觀判斷因素較多，且很多情況下無法合理確定暫時(shí)性差異的具體轉(zhuǎn)回時(shí)間，準(zhǔn)則中規(guī)定遞延所得稅負(fù)債不予折現(xiàn)。二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量(一)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)1確認(rèn)的一般原則遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。同遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)相同，有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤或是應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響的，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)作為利潤

58、表中所得稅費(fèi)用的調(diào)整；有關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生于直接計(jì)入所有者權(quán)益的交易或事項(xiàng)的，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)也應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益；企業(yè)合并中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異，其所得稅影響應(yīng)相應(yīng)調(diào)整合并中確認(rèn)的商譽(yù)或是應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益的金額。確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)關(guān)注以下問題：(1)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)應(yīng)以未來期間很可能取得的用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限。在可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時(shí)性差異的影響，使得與可抵扣暫時(shí)性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無法實(shí)現(xiàn)的，則不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)；企業(yè)有明確的證據(jù)表明其于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而利用可抵扣暫時(shí)性差異的，則應(yīng)以很可