詳解企業(yè)所得稅法實施條例新意及亮點

1、詳解企業(yè)所得稅法實施條例新意及亮點詳解企業(yè)所得稅法實施條例新意及亮點悠悠十三載，漫漫合并路。自1994年的醞釀工作開始至2007 年3月16日通過企業(yè)所得稅法（以下簡稱“新稅法”），我國 內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度的合并宣告完成， 這是我國在構(gòu)建社會主義 和諧社會進程中的一項制度創(chuàng)新。新制度優(yōu)越性的發(fā)揮有賴于有效地 貫徹實施。日前，與新稅法配套的企業(yè)所得稅法實施條例（以下簡稱“實施條例”）在社會各界的殷殷企盼中出臺了。為使廣大 納稅人與稅務(wù)人員能夠更好地理解與貫徹 實施條例精神，記者就 實施條例中的若干問題采訪了國家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人。國家稅務(wù)總局有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，實施條例的起草，主要遵循 了合法規(guī)

2、范、結(jié)合實際、接軌國際、嚴(yán)謹(jǐn)具體、便于操作等原則。在 符合稅法規(guī)定原意的前提下，將現(xiàn)行有效的企業(yè)所得稅政策內(nèi)容納入 實施條例，體現(xiàn)政策的連續(xù)性。實施條例還結(jié)合經(jīng)濟活動、 經(jīng)濟制度發(fā)展的新情況，對稅法條款進行細(xì)化，體現(xiàn)政策的科學(xué)性。 此外，實施條例的起草還借鑒了國際通行所得稅政策的處理辦法 和國際稅制改革的新經(jīng)驗，體現(xiàn)了國際慣例和政策的前瞻性。據(jù)有關(guān)負(fù)責(zé)人介紹，實施條例共有8章133條，主要細(xì)化了 企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定。對其中一些關(guān)鍵性政策的設(shè)計思路， 有關(guān) 負(fù)責(zé)人進行了詳細(xì)解答。實際管理機構(gòu)界定旨在保護稅收權(quán)益借鑒國際經(jīng)驗，新稅法明確實行法人所得稅制度，并采用了規(guī)范 的居民企業(yè)和非居民企業(yè)的

3、概念。法人所得稅制下的納稅人認(rèn)定的關(guān)鍵是著重把握居民企業(yè)和非 居民企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)。新稅法采用注冊地和實際管理機構(gòu)所在地的雙重標(biāo) 準(zhǔn)來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。 注冊地較易理解和掌握，實際管理 機構(gòu)所在地的判斷則較難理解。實施條例中對實際管理機構(gòu)是如何界定的？相關(guān)的考慮是什么?有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，從國際上來看，特別近十幾年的國際實踐看， 實際管理機構(gòu)一般是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施日常管理的地點， 但在法律層面，也包括作出重要經(jīng)營決策的地點。 在處理方式上，稅 法中一般只作出原則性規(guī)定或不規(guī)定，然后逐步通過案例判定形成具 體標(biāo)準(zhǔn)。為維護國家稅收主權(quán)，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納 稅義務(wù)，實施條例采取

4、了適當(dāng)擴展實際管理機構(gòu)范圍的做法，將 其規(guī)定為：對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面 管理和控制的機構(gòu)。這樣有利于今后根據(jù)企業(yè)的實際情況作出判斷， 能更好地保護我國的稅收權(quán)益，具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)，可根據(jù)征管實踐由 部門規(guī)章去解決。納入預(yù)算的財政撥款為不征稅收入新稅法在收入總額的規(guī)定中新增加了不征稅收入的概念， 財政撥 款等三項收入為不征稅收入，企業(yè)收到的各種財政補貼是否屬于財政 撥款的范疇呢？實施條例對此是如何規(guī)定的？有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，實施條例將稅法規(guī)定的不征稅收入之中的“財政撥款”界定為：各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團 體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管

5、部門另 有規(guī)定的除外。這就在一般意義上排除了各級政府對企業(yè)撥付的各種 價格補貼、稅收返還等財政性資金，相當(dāng)于采用了較窄口徑的財政撥 款定義。之所以這樣規(guī)定，主要考慮：一是，企業(yè)取得的財政補貼形 式多種多樣，既有減免的流轉(zhuǎn)稅，也有給予企業(yè)從事特定事項的財政 補貼，都導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟利益流入， 予以征稅符合立法精 神；二是，當(dāng)前個別地方政府片面為了招商引資， 采取各種財政補貼 等變相“減免稅”形式給予企業(yè)優(yōu)惠， 侵蝕了國家稅收，對企業(yè)從政 府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強財政補貼收入和減免稅的規(guī) 范管理；三是，按照現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)定，財政補貼給企業(yè)的收入， 在會計上作為政府補助，列作

6、企業(yè)的營業(yè)外收入，稅收在此問題上應(yīng) 與會計制度一致?！昂侠怼惫べY薪金才能稅前扣除新稅法對企業(yè)實際發(fā)生的各項支出作出了統(tǒng)一規(guī)范， 規(guī)定對企業(yè) 發(fā)生的真實合理的成本費用支出予以稅前據(jù)實扣除。 實施條例對 具體各項稅前扣除的項目及標(biāo)準(zhǔn)予以了明確。有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，關(guān)于工資稅前扣除，實施條例規(guī)定，企業(yè)合理的工資、薪金予以據(jù)實扣除，這意味著取消實行多年的內(nèi)資企業(yè) 計稅工資制度，切實減輕了內(nèi)資企業(yè)的負(fù)擔(dān)。但允許據(jù)實扣除的工資、 薪金必須是“合理的”，對明顯不合理的工資、薪金，貝y不予扣除。 對一般雇員而言，企業(yè)按市場原則所支付的報酬應(yīng)該認(rèn)為是合理的， 但也可能出現(xiàn)一些特殊情況，如在企業(yè)內(nèi)任職的股東及與其有密

7、切關(guān) 系的親屬通過多發(fā)工資變相分配股利的， 或者國有及國有控股企業(yè)管 理層的工資違反國有資產(chǎn)管理部門的規(guī)定變相提高的，這些復(fù)雜多樣的工資、薪金情況都將對企業(yè)所得稅的稅基產(chǎn)生侵蝕， 因此，從加強 稅基管理的角度出發(fā)，實施條例在工資、薪金之前加上了“合理 的”的限定。有關(guān)負(fù)責(zé)人透露，今后，國家稅務(wù)總局將通過制定與實 施條例配套的工資扣除管理辦法對“合理的”進行明確。業(yè)務(wù)招待費按發(fā)生額60%勺比例、最高不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)） 收入的5%?？鄢龑嵤l例規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待 費，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收 入的5%。這一規(guī)定是出于何種考慮？有關(guān)負(fù)責(zé)人

8、表示，業(yè)務(wù)招待費是由商業(yè)招待和個人消費混合而成 的，其中個人消費的部分屬于非經(jīng)營性支出， 不應(yīng)該稅前扣除。因此, 就需要對業(yè)務(wù)招待費進行一定的比例限制。 但商業(yè)招待和個人消費之 間通常是難以劃分的，國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規(guī)定 一個劃分比例，比如意大利，業(yè)務(wù)招待費的 30%!于商業(yè)招待可在稅 前扣除，加拿大為80%美國、新西蘭為50%借鑒國際做法，結(jié)合現(xiàn) 行按銷售收入比例限制扣除的經(jīng)驗，根據(jù)有關(guān)專家學(xué)者從嚴(yán)掌握的意 見，我們采取了兩者結(jié)合的措施，將業(yè)務(wù)招待費扣除比例規(guī)定為發(fā)生 額的60%同時規(guī)定最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的 5%。廣告宣傳費按銷售收入的15舛口除，當(dāng)年未扣除部

9、分結(jié)轉(zhuǎn)以后年 度扣除實施條例對廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的扣除是合并在一起考慮的， 規(guī)定企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入 15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。有關(guān)負(fù)責(zé)人解釋說，廣告費具有一次性投入大、受益期長的特點， 因而應(yīng)該視同資本化支出，不能在發(fā)生當(dāng)期一次性扣除。業(yè)務(wù)宣傳費 與廣告費性質(zhì)相似，也應(yīng)一并進行限制。實施條例規(guī)定按銷售（營 業(yè)）收入的15%扣除，并允許將當(dāng)年扣除不完的部分向以后納稅年度 結(jié)轉(zhuǎn)扣除。同時，考慮到部分行業(yè)和企業(yè)的廣告費、 業(yè)務(wù)宣傳費發(fā)生 情況較為特殊，需要根據(jù)其實際情

10、況作出具體規(guī)定， 為此，根據(jù)有關(guān) 部門和專家意見，增加了“除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定 外”，以便以后根據(jù)不同行業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費實際發(fā)生情況， 根據(jù)新稅法的授權(quán)在部門規(guī)章中作出具體的扣除規(guī)定。間接抵免有利企業(yè)“走出去”新稅法規(guī)定，居民企業(yè)來自間接控制的境外公司的股息、 紅利等 權(quán)益性投資收益所負(fù)擔(dān)的境外所得稅， 可以實行間接抵免。實施條 例將居民企業(yè)對境外公司的間接控制規(guī)定為控股 20%這是出于何 種考慮？有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，新稅法保留了現(xiàn)行對境外所得直接負(fù)擔(dān)的所得 稅給予抵免的辦法，又引入了對股息、紅利間接負(fù)擔(dān)的所得稅給予抵免，即間接抵免的方法。實行間接抵免，有利于我國居民企業(yè)“走出

11、 去”，提高國際競爭力。從國際慣例看，實行間接抵免一般都要求以 居民企業(yè)對外國公司有實質(zhì)性股權(quán)參與為前提。 美國、加拿大、英國、 澳大利亞、墨西哥等國規(guī)定，本國公司直接或間接擁有外國公司10%以上有表決權(quán)的股票的，實行間接抵免；日本、西班牙規(guī)定的比例為 25%以上。我國稅法中首次引入間接抵免辦法， 參考其他國家的做法， 實施條例規(guī)定控股比例為 20%.高新技術(shù)企業(yè)按領(lǐng)域劃分新稅法根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的實際需要， 借鑒國際上的成功 經(jīng)驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的要求，對現(xiàn)行內(nèi) 外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策進行了全面的調(diào)整和整合，實現(xiàn)了兩個轉(zhuǎn) 變：政策體系上將以區(qū)域優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐援a(chǎn)業(yè)

12、優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔，優(yōu)惠方式上將以直接稅額式減免轉(zhuǎn)變?yōu)橹苯佣愵~式減免和間接 稅基式減免相結(jié)合。實施條例對稅法中規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政 策的范圍、條件和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進行了初步明確。對于高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定，有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，對高新技術(shù)企業(yè)認(rèn) 定有三個重要問題。第一，高新技術(shù)企業(yè)的范圍問題。實施條例 將高新技術(shù)企業(yè)的界定范圍，由現(xiàn)行按高新技術(shù)產(chǎn)品劃分改為按高新 技術(shù)領(lǐng)域劃分，規(guī)定產(chǎn)品（服務(wù)）應(yīng)屬于國家重點支持的高新技術(shù) 領(lǐng)域的范圍，以解決現(xiàn)行政策執(zhí)行中產(chǎn)品列舉不全、覆蓋面偏窄、 前瞻性不足等問題。第二，高新技術(shù)企業(yè)的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)問題。實施條例原則規(guī)定研究開發(fā)費用占銷售收入的比例、 高新技術(shù)產(chǎn)品（服 務(wù)

13、）收入占企業(yè)總收入的比例、科技人員占企業(yè)職工總數(shù)的比例不低 于規(guī)定比例，以及其他條件。具體的指標(biāo)將在國務(wù)院科技、財政、稅 務(wù)主管部門會同國務(wù)院有關(guān)部門制定的認(rèn)定辦法中明確，以便今后根據(jù)發(fā)展的需要適時調(diào)整。第三，核心自主知識產(chǎn)權(quán)問題。實施條例 擬將高新技術(shù)企業(yè)的首要條件界定為擁有“自主知識產(chǎn)權(quán)”，但考慮到目前國家并沒有對“自主知識產(chǎn)權(quán)”進行正式界定， 如果將其理解 為企業(yè)自身擁有的知識產(chǎn)權(quán)，則把商標(biāo)權(quán)、外觀設(shè)計、著作權(quán)等與企 業(yè)核心技術(shù)競爭力關(guān)系不大的也包括在內(nèi)，范圍太寬泛。因此，實施條例最后采用“核心自主知識產(chǎn)權(quán)”作為高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定條 件之一，相對容易操作，也突出了技術(shù)創(chuàng)新導(dǎo)向。其內(nèi)涵主要

14、是企業(yè) 擁有的、并對企業(yè)主要產(chǎn)品或服務(wù)在技術(shù)上發(fā)揮核心支持作用的知識 產(chǎn)權(quán)。小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過 30萬元實施條例把年度應(yīng)納稅所得額、從業(yè)人數(shù)、資產(chǎn)總額作為小 型微利企業(yè)的界定指標(biāo)。小型微利企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)為：工業(yè)企業(yè)年度應(yīng)納 稅所得額不超過30萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過 3000萬元；其他企業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過 30萬元，從業(yè)人數(shù) 不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。與現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)年應(yīng)納 稅所得額3萬元以下的減按18%勺稅率征稅、3萬元至10萬元的減按 27%勺稅率征稅政策相比，優(yōu)惠范圍擴大，優(yōu)惠力度有較大幅度提高。有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，實施條例中之所以將年度

15、應(yīng)納稅所得額界 定為30萬兀，是經(jīng)過認(rèn)真測算的，按此標(biāo)準(zhǔn)將約有 40%左右的企業(yè) 適用20%勺低稅率。非營利組織的營利性收入也要繳稅新稅法規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。 實施 條例第八十五條規(guī)定，符合條件的非營利組織的收入，不包括非營 利組織從事營利性活動取得的收入。這是為什么呢？有關(guān)負(fù)責(zé)人解釋說，從世界各國對非營利組織的稅收優(yōu)惠來看，一般區(qū)分營利性收入和非營利性收入而給予不同的稅收待遇。目前我國相關(guān)管理辦法規(guī)定，非營利組織一般不能從事營利性活動。因此， 為規(guī)范此類組織的活動，防止其從事經(jīng)營性活動可能帶來的稅收漏 洞，實施條例明確規(guī)定，對非營利組織的營利性活動取得的收入， 不予免

16、稅。但考慮到有些非營利組織將取得的營利性收入也全部用于 公益事業(yè)，屬于國家重點鼓勵的對象，故加上了“國務(wù)院財政、稅務(wù) 主管部門另有規(guī)定的除外”的規(guī)定。股息、紅利持有12個月以上免稅新稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、 紅利等權(quán)益性投 資收益為免稅收入。實施條例對“符合條件”的解釋與老內(nèi)資稅 法的規(guī)定有什么不同？是如何考慮的？有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，對居民企業(yè)之間的股息、紅利收入免征企業(yè)所 得稅，是對股息、紅利所得消除雙重征稅的做法。根據(jù)老稅法規(guī)定， 內(nèi)資企業(yè)如從低稅率的企業(yè)取得股息、 紅利收入要補稅率差。實施新 稅法后，為更好體現(xiàn)稅收政策優(yōu)惠意圖，使西部大開發(fā)有關(guān)企業(yè)、高 新技術(shù)企業(yè)、小型微利企

17、業(yè)等享受到低稅率優(yōu)惠政策的好處，實施條例明確對來自于所有非上市企業(yè)，以及連續(xù)持有上市公司股票 12個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補稅率差 的做法?？紤]到稅收政策應(yīng)鼓勵企業(yè)對生產(chǎn)經(jīng)營的直接投資，而以股票方式取得且連續(xù)持有時間較短（短于 12個月）的間接投資，并不 以股息、紅利收入為主要目的，其主要目的是從二級市場獲得股票運 營收益，不應(yīng)成為稅收優(yōu)惠鼓勵的目標(biāo)。取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的年度為減免稅起始年度實施條例規(guī)定，企業(yè)從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目 的投資經(jīng)營的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入的納稅年度起， 享受“三免三減半”的稅收待遇。該規(guī)定將“取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收

18、入的納稅年度”作為減免稅的起始年度，改變了現(xiàn)行外資稅法將“獲 利年度”作為減免稅的起始年度的規(guī)定，具體原因是什么呢？有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，原外資企業(yè)所得稅法以獲利年度作為企業(yè)減免 稅的起始日，這樣的規(guī)定在實踐中產(chǎn)生了企業(yè)推遲獲利年度來避稅的 問題，稅收征管難度大。實施條例采用從企業(yè)取得第一筆生產(chǎn)經(jīng) 營收入所屬納稅年度起計算減免稅的新辦法， 一方面可以避免企業(yè)通 過推遲獲利年度來延期享受減免稅待遇的做法；另一方面也可兼顧項 目投資規(guī)模大、建設(shè)周期長的情況，較原內(nèi)資企業(yè)從開業(yè)之日起計算 減免稅優(yōu)惠，更為符合實際；還可鼓勵企業(yè)縮短建設(shè)周期，盡快實現(xiàn) 盈利，提高投資效益。特別納稅調(diào)整強化反避稅手段根據(jù)企業(yè)所得稅法有關(guān)特別納稅調(diào)整的規(guī)定， 借鑒國際反避稅經(jīng) 驗，實施條例對關(guān)聯(lián)交易中的關(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的調(diào)整方法、獨 立交易原則、預(yù)約定價安排、提供資料義務(wù)、核定征收、防范受控外 國企業(yè)避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款，以及對補征稅款加收 利息等方面作了明確規(guī)定。有關(guān)負(fù)責(zé)人表示，這些規(guī)定強化了反避稅手段，有利于防范和制 止避稅行為，維護國家利益。他特別強調(diào)，稅務(wù)機關(guān)實施特別納稅調(diào) 整后，除應(yīng)補繳稅款外，還需繳納按稅款所屬期銀行貸款利率計算的 利息另