商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

1、商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)，由于它的不可辨認(rèn)性，新準(zhǔn)則將其從無(wú)形資產(chǎn)中分離而獨(dú)立確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)并進(jìn)行合理的計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下以?xún)纛~列示，筆者就新準(zhǔn)則中商譽(yù)的具體處理作一分析，以更好地反映企業(yè)購(gòu)并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，進(jìn)而真實(shí)地反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息。商譽(yù)是現(xiàn)代企業(yè)一種重要的資產(chǎn)。隨著當(dāng)今企業(yè)拓寬生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)渠道、開(kāi)拓新的市場(chǎng)，作為企業(yè)實(shí)現(xiàn)迅速發(fā)展壯大途徑之一的合并活動(dòng)在經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著舉足輕重的作用。對(duì)大多數(shù)企業(yè)而言，合并商譽(yù)是一種越來(lái)越重大的經(jīng)濟(jì)資源，在企業(yè)全部資產(chǎn)中所占比重不斷加大，發(fā)揮的作用也在不斷加強(qiáng)，越來(lái)越為企業(yè)內(nèi)外部關(guān)系人所矚目。但由于商譽(yù)所具有的特殊性質(zhì)，

2、其會(huì)計(jì)處理一直是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中研究的熱點(diǎn)。2006年2月15日頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理有了明確的規(guī)范和重大變化。一、商譽(yù)的確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。據(jù)此，商譽(yù)由于它的不可辨認(rèn)性，新準(zhǔn)則將其從無(wú)形資產(chǎn)中分離而獨(dú)立確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。從理論上講，只要企業(yè)有獲得超額收益的能力，即可確認(rèn)商譽(yù)的存在，并且可將其創(chuàng)立過(guò)程中所發(fā)生的一切支出作為成本入賬。然而這種確定商譽(yù)存在的方法及對(duì)它作出的會(huì)計(jì)計(jì)量實(shí)施起來(lái)是相當(dāng)困難的。因?yàn)樯套u(yù)是由各種因素相互影響、相互作用而產(chǎn)生的，沒(méi)有任何一筆支出能夠確認(rèn)是專(zhuān)為創(chuàng)造商譽(yù)而支出的。因此，也難決定該

3、筆支出創(chuàng)造了多少商譽(yù)，這些支出的受益期是多少，因而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一般只對(duì)企業(yè)外購(gòu)商譽(yù)即合并商譽(yù)加以確認(rèn)入賬，自行創(chuàng)造的商譽(yù)不予入賬。按照我國(guó)新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理首先應(yīng)區(qū)分是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并。對(duì)于在同一控制下的企業(yè)合并，新準(zhǔn)則規(guī)定采用權(quán)益集合法，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債按照在被合并方的原賬面價(jià)值入賬，合并溢價(jià)只能調(diào)整資本公積和留存收益，并不確認(rèn)商譽(yù)。在新準(zhǔn)則體系下，只有對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法，才涉及商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，確認(rèn)商譽(yù)，而非同一控制下的企業(yè)合并在控股合并和吸收合并時(shí)確認(rèn)商譽(yù)又稍有不同?？毓珊喜⒅挟a(chǎn)生的商譽(yù)體現(xiàn)在購(gòu)買(mǎi)日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表

4、中，吸收合并中產(chǎn)生的商譽(yù)則作為購(gòu)買(mǎi)方賬簿和個(gè)別報(bào)表中的資產(chǎn)列示。二、商譽(yù)的初始計(jì)量和賬務(wù)處理（一）商譽(yù)的初始計(jì)量根據(jù)第20號(hào)準(zhǔn)則，合并商譽(yù)=企業(yè)合并成本-合并中取得被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（若合并成本大于取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額則應(yīng)當(dāng)將其差額確認(rèn)為商譽(yù)；而若前者小于后者，則將其差額計(jì)入合并當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入，并在報(bào)表附注中說(shuō)明)。其中，合并成本應(yīng)包括以下四項(xiàng)內(nèi)容：1 .一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值；2 .通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和

5、；3 .為進(jìn)行企業(yè)合并而發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本；4 .在合并合同或協(xié)議中對(duì)可能影響企業(yè)合并成本的未來(lái)事項(xiàng)作出約定的，購(gòu)買(mǎi)日如果估計(jì)未來(lái)事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值是指合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。(二)賬務(wù)處理1 .非同一控制下的控股合并該合并方式下，購(gòu)買(mǎi)方一般應(yīng)于購(gòu)買(mǎi)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)；

6、長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，計(jì)入合并當(dāng)期損益，因購(gòu)買(mǎi)日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。2 .非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認(rèn)條件的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債，按其公允價(jià)值確認(rèn)為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債；作為合并對(duì)價(jià)的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計(jì)入合并當(dāng)期的利潤(rùn)表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，視情況分別確認(rèn)為商譽(yù)或是計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。值得說(shuō)明的是，(1)企業(yè)合并

7、中取得的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生所得稅的暫時(shí)性差異，要調(diào)整商譽(yù)的價(jià)值。(2)商譽(yù)確認(rèn)后，由于賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額所形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。三、商譽(yù)的后續(xù)確認(rèn)和計(jì)量新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)確認(rèn)后，持有期間不再攤銷(xiāo)。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)減值的要求，企業(yè)如果擁有因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)的，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。由于商譽(yù)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此其減值測(cè)試應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當(dāng)大于按照分部報(bào)告準(zhǔn)則所確定的報(bào)告分部。為此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)

8、自合并日起將合并產(chǎn)生的商譽(yù)按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。在實(shí)際的減值測(cè)試過(guò)程中，當(dāng)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象時(shí)，對(duì)于商譽(yù)減值的確定應(yīng)分兩步進(jìn)行：第一步，先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額，并與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。第二步，對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)減值損失。在做賬務(wù)處理時(shí)，減值損失的金額首先

9、應(yīng)抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或組合中的商譽(yù)賬面價(jià)值；不足抵減時(shí)，再根據(jù)資產(chǎn)組或組合中除商譽(yù)外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值比重，按比例抵減其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。和資產(chǎn)減值測(cè)試的處理一樣，以上資產(chǎn)賬面價(jià)值的抵減，也都應(yīng)當(dāng)作為各單項(xiàng)資產(chǎn)（包括商譽(yù)）的減值損失處理，計(jì)入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價(jià)值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額、該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和零。因此而導(dǎo)致的未能分?jǐn)偟臏p值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值所占比重進(jìn)行分?jǐn)?。如果因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益確認(rèn)的商譽(yù)，在這種情況下，子公司中歸屬于少數(shù)股

10、東權(quán)益的商譽(yù)并沒(méi)有在合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)。因此，在對(duì)與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，由于其可收回金額的預(yù)計(jì)包括歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)價(jià)值部分，因此為了使減值測(cè)試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)調(diào)整增加資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組的賬面價(jià)值與其可收回金額進(jìn)行比較，以確定資產(chǎn)組（包括商譽(yù)）是否發(fā)生了減值。四、商譽(yù)的列報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表中非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目下商譽(yù)以?xún)纛~列示，即商譽(yù)的賬面余額減商譽(yù)減值準(zhǔn)備。報(bào)表附注中應(yīng)披露商譽(yù)的金額及其確定方法、分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值等。通過(guò)以上的會(huì)計(jì)處理，能合理公允地處理和披露企業(yè)合并商譽(yù)，更好地反映企業(yè)購(gòu)并資產(chǎn)潛在的經(jīng)濟(jì)

11、價(jià)值，揭示購(gòu)并資產(chǎn)的變動(dòng)情況，進(jìn)而真實(shí)地反映企業(yè)會(huì)計(jì)信息，更好地滿足財(cái)務(wù)報(bào)表分析者、使用者和企業(yè)管理層評(píng)估購(gòu)并企業(yè)未來(lái)盈利能力及其現(xiàn)金流量的需要。三、負(fù)商譽(yù)的概念和會(huì)計(jì)處理負(fù)商譽(yù)的概念是隨著企業(yè)產(chǎn)權(quán)有償轉(zhuǎn)讓行為的發(fā)生，才在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中出現(xiàn)的。在企業(yè)合并中,合并企業(yè)為取得被合并企業(yè)的這種超額收益能力，所付出的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格會(huì)超過(guò)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，這一超額部分被確認(rèn)為商譽(yù)入賬。同樣，在企業(yè)合并中還存在另一種現(xiàn)象，即合并企業(yè)所付出的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格可能會(huì)低于被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，此時(shí)合并價(jià)格和被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額體現(xiàn)為一個(gè)負(fù)值，該負(fù)值就被稱(chēng)為負(fù)商譽(yù)。1對(duì)負(fù)商譽(yù)是否存在的不同認(rèn)識(shí)近年

12、來(lái)，對(duì)于企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中是否產(chǎn)生了負(fù)商譽(yù)這一問(wèn)題，學(xué)術(shù)界一直未能達(dá)成共識(shí)，從而成了會(huì)計(jì)學(xué)者和實(shí)務(wù)工作者中最具爭(zhēng)議的話題之一。1.1 認(rèn)為負(fù)商譽(yù)不存在的理由(1)負(fù)商譽(yù)在邏輯上不存在，即否定觀。其代表人物是亨德里克森，他在其著作會(huì)計(jì)理論中提出：假使認(rèn)為商譽(yù)是企業(yè)的一組不可辨認(rèn)的有利屬性，可以和可辨認(rèn)資產(chǎn)分離，則很難想象會(huì)出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)。因?yàn)槿绻麄€(gè)企業(yè)的價(jià)值小于各個(gè)資產(chǎn)價(jià)值的總和，原業(yè)主就會(huì)個(gè)別的出售其資產(chǎn)，而不是把企業(yè)作為整體來(lái)出售了，從而負(fù)商譽(yù)是不可能存在的?！?2)負(fù)商譽(yù)與資產(chǎn)的定義矛盾。該觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)，負(fù)商譽(yù)就只能是負(fù)資產(chǎn)，而負(fù)資產(chǎn)與商譽(yù)是超額收益的定性不符，現(xiàn)實(shí)中也不會(huì)有負(fù)資產(chǎn)存

13、在，即空概念觀。在這種觀點(diǎn)下，負(fù)商譽(yù)被看成是現(xiàn)實(shí)中沒(méi)有對(duì)應(yīng)的一個(gè)空概念，因此倡導(dǎo)取消負(fù)商譽(yù)概念。關(guān)于取消的方法，有人建議購(gòu)買(mǎi)方可按資產(chǎn)的交易價(jià)值入賬。(3)負(fù)商譽(yù)不符合商譽(yù)的性質(zhì)。商譽(yù)的本質(zhì)是帶來(lái)超額收益的能力。確認(rèn)商譽(yù)都是肯定其正確的、積極的、有利的屬性，根本不應(yīng)出現(xiàn)負(fù)面的情況。因此，企業(yè)可能存在商譽(yù)，而不可能存在負(fù)商譽(yù)。1.2 認(rèn)為負(fù)商譽(yù)存在的理由(1)從被購(gòu)買(mǎi)方的角度看，當(dāng)預(yù)期企業(yè)整體的售價(jià)低于資產(chǎn)分拆出售的價(jià)格時(shí)，被購(gòu)買(mǎi)方會(huì)尋求分拆出售資產(chǎn)。但有些企業(yè)的資產(chǎn)具有整體的不可分拆性，不可能分開(kāi)出售；對(duì)于可以分開(kāi)出售的資產(chǎn)，由于需要尋求多家買(mǎi)主，經(jīng)過(guò)多次談判，既增加了交易成本，又延長(zhǎng)了全部資

14、產(chǎn)出手的時(shí)間，所以將資產(chǎn)分開(kāi)出售，很可能使資產(chǎn)的價(jià)值大大降低。(2)在被合并企業(yè)長(zhǎng)期虧損，即將倒閉的情況下，企業(yè)的實(shí)際價(jià)值已經(jīng)低于其凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，為了盡快將企業(yè)售出，避免更多的虧損，企業(yè)主可能將企業(yè)以低于公允價(jià)值的價(jià)格出售。(3)被并購(gòu)企業(yè)存在一些未入賬的不利因素(隱性的負(fù)債或成本，例如，擁有大量的退休工人，肩負(fù)著數(shù)額龐大的退休費(fèi)支出。因此，并購(gòu)企業(yè)在確定并購(gòu)價(jià)格時(shí)常常壓低并購(gòu)價(jià)格，以彌補(bǔ)這部分未來(lái)的付出。當(dāng)購(gòu)買(mǎi)方預(yù)計(jì)被購(gòu)買(mǎi)方的收益低于平均收益，購(gòu)買(mǎi)方會(huì)在談判中盡量使購(gòu)買(mǎi)成本低于被購(gòu)買(mǎi)方凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。從我國(guó)現(xiàn)階段企業(yè)并購(gòu)的實(shí)踐來(lái)看，并購(gòu)目的是為困難眾多的國(guó)有企業(yè)尋找出路，國(guó)家為了盤(pán)活國(guó)

15、有資產(chǎn)，安置下崗職工，鼓勵(lì)和支持業(yè)績(jī)好的企業(yè)兼并困難的國(guó)有企業(yè)，往往在并購(gòu)中給予政策上的優(yōu)惠，將困難的國(guó)有企業(yè)以低于凈資產(chǎn)公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓給具有優(yōu)勢(shì)的收購(gòu)企業(yè)。筆者認(rèn)為，負(fù)商譽(yù)是存在的。其理由是：從負(fù)商譽(yù)不存在的假設(shè)一一企業(yè)資產(chǎn)分開(kāi)出售來(lái)看,此假設(shè)能不能成立，姑且承認(rèn)能夠單項(xiàng)出售，然而出售其價(jià)值又能不能完全實(shí)現(xiàn)，如被并企業(yè)可能現(xiàn)處于困境之中而又急于變現(xiàn)，在這種情況下就會(huì)導(dǎo)致各項(xiàng)資產(chǎn)的價(jià)值不能完全實(shí)現(xiàn)因而負(fù)商譽(yù)不存在的假設(shè)是不能成立的。從現(xiàn)實(shí)看，當(dāng)收購(gòu)企業(yè)接手另一生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中面臨嚴(yán)重困難的企業(yè)時(shí)，以低于凈資產(chǎn)公允價(jià)值的金額去購(gòu)買(mǎi)該企業(yè)的整體產(chǎn)權(quán)可能是現(xiàn)實(shí)的。此外,在企業(yè)并購(gòu)中還會(huì)因?yàn)槠渌虺霈F(xiàn)負(fù)商譽(yù)

16、。如在通貨膨脹時(shí)期、高估資產(chǎn)的價(jià)值、或收購(gòu)企業(yè)以高超的談判技巧廉價(jià)購(gòu)買(mǎi)等。由此可見(jiàn)，負(fù)商譽(yù)從理論上分析是成立的，在實(shí)際工作中也是存在的。2負(fù)商譽(yù)不同賬務(wù)處理的比較世界各國(guó)根據(jù)其自身經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況，對(duì)負(fù)商譽(yù)采取不同白會(huì)計(jì)處理方法，歸納起來(lái)主要有以下三種方法：2.1 將負(fù)商譽(yù)作為一項(xiàng)負(fù)債或遞延貸項(xiàng)核算這種方法是將交易過(guò)程中產(chǎn)生的低于兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的差額，作為負(fù)債以遞延負(fù)債”項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示在長(zhǎng)期負(fù)債項(xiàng)目下，日后分期攤?cè)肫髽I(yè)各期損益并作為企業(yè)收益的增加。這樣處理的不足在于：一是將負(fù)商譽(yù)在以后會(huì)計(jì)期間進(jìn)行攤銷(xiāo)，看似避免了各期損益的起伏不定，實(shí)質(zhì)上這種人為平滑”經(jīng)營(yíng)業(yè)2行為，為企業(yè)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表

17、造成公司經(jīng)營(yíng)平穩(wěn)的假象提供了可乘之機(jī)；二是會(huì)誘導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者產(chǎn)生盲目樂(lè)觀情緒，不利于其進(jìn)行正確決策；三是還會(huì)在沒(méi)有現(xiàn)金流入企業(yè)的情況下，增加企業(yè)的所得稅額?？梢?jiàn)，這種方法違背了會(huì)計(jì)核算的相關(guān)性與穩(wěn)健性原則。2.2 將負(fù)商譽(yù)按比例沖減企業(yè)可辨認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)如沖抵完后仍有余額，剩余部分作為遞延收益，按第一種方法，分期攤銷(xiāo)1999年9月美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）頒布企業(yè)合并與無(wú)形資產(chǎn)征求意見(jiàn)稿，在該意見(jiàn)稿中對(duì)負(fù)商譽(yù)的處理做出了規(guī)定：收購(gòu)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)所支付的收購(gòu)成本的差額，首先沖減收購(gòu)中獲得的無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，沖減后仍有差額，將按一定比例調(diào)減所有可折舊的非財(cái)務(wù)性資產(chǎn)及所購(gòu)買(mǎi)的其他

18、無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值；若仍有剩余，則全部確認(rèn)為收購(gòu)當(dāng)期的非常利得。理由是:非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值不如貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值可靠，出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)可能因?yàn)閷?duì)這些資產(chǎn)的高估引起的，這種處理體現(xiàn)了會(huì)計(jì)上的穩(wěn)健性。但是，這種處理方法使購(gòu)入的非貨幣性資產(chǎn)（有價(jià)證券投資除外）的賬面價(jià)值低于公允價(jià)值，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債總額較低。2.3 在合并日的財(cái)務(wù)報(bào)表中記錄為權(quán)益的增加，即確認(rèn)為資本公積該方法在企業(yè)合并日的財(cái)務(wù)報(bào)表中記為權(quán)益的增加，全部記入資本公積其理由是：購(gòu)買(mǎi)企業(yè)是一項(xiàng)資本交易，故其差額的處理應(yīng)繞過(guò)收益表項(xiàng)目而直接作為權(quán)益的調(diào)整。該方法視負(fù)商譽(yù)為被合并企業(yè)的股東所做的財(cái)產(chǎn)捐贈(zèng)”其顯然會(huì)因?yàn)槿狈栀?zèng)人而使之無(wú)法確

19、認(rèn)捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值歸屬。三種賬務(wù)處理結(jié)果如下例:甲企業(yè)購(gòu)買(mǎi)合并乙企業(yè)股權(quán)的90%,購(gòu)買(mǎi)成本為50萬(wàn)元，而乙企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值為60萬(wàn)元,則出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)4萬(wàn)元。2.3.1 確認(rèn)為遞延收益（1）合并日借:各項(xiàng)資產(chǎn)540000貸:現(xiàn)金500000遞延款項(xiàng)40000（2）假設(shè)分10年攤銷(xiāo)，各攤銷(xiāo)年度內(nèi)的分錄借:遞延款項(xiàng)4000貸:營(yíng)業(yè)外收人40002.3.2 在各非貨幣性資產(chǎn)之間分?jǐn)偨?各項(xiàng)資產(chǎn)500000貸:現(xiàn)金500000（以后不用做分錄調(diào)整）2.3.3 作權(quán)益增加，計(jì)入資本公積借:各項(xiàng)資產(chǎn)540000貸:現(xiàn)金500000資本公積40000（以后不用做分錄調(diào)整）3負(fù)商譽(yù)賬務(wù)處理模式的選擇美

20、國(guó)2001年7月開(kāi)始實(shí)施的第141號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：收購(gòu)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)所支付的收購(gòu)成本的差額，應(yīng)按比例沖減下列各項(xiàng)資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)：金融資產(chǎn)（按權(quán)益法核算的投資除外卜通過(guò)銷(xiāo)售被處置的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、與養(yǎng)老金有關(guān)的資產(chǎn)或其他與退休金計(jì)劃有關(guān)的資產(chǎn)及其他流動(dòng)資產(chǎn)。如果資產(chǎn)已沖減為零，剩余的金額確認(rèn)為收購(gòu)當(dāng)期的非常利得，如果企業(yè)合并涉及或有支付協(xié)議，且或有事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，有可能確認(rèn)被收購(gòu)企業(yè)的一項(xiàng)額外成本要素，最大或者支付中的較少金額必須確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債的非常利得，計(jì)入損益表。FASB認(rèn)為，負(fù)商譽(yù)既不是資產(chǎn)，也不是負(fù)債，而只是一個(gè)余額”經(jīng)過(guò)調(diào)整以后的最后余額是不大可能發(fā)生的，將它作為當(dāng)期非常利得可以鼓勵(lì)企業(yè)采用適當(dāng)?shù)墓蕛r(jià)值對(duì)凈資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)價(jià)，避免高估凈資產(chǎn)的價(jià)值。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)一一企業(yè)合并要求購(gòu)買(mǎi)方重新評(píng)估被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債的可識(shí)別性與可計(jì)量性，若購(gòu)買(mǎi)方占被購(gòu)買(mǎi)方按各項(xiàng)目公允價(jià)值計(jì)量的凈資產(chǎn)的權(quán)益超過(guò)合并成本，則需要重新評(píng)估合并成本的計(jì)量。若重新評(píng)估后仍有差額，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)立即確認(rèn)為損益。我國(guó)在2006年2月頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并中規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)先對(duì)取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)