新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下視同銷售行為會(huì)計(jì)核算的再思考

1、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下視同銷售行為會(huì)計(jì)核算的再思考 2008-05-11 13:31根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，單位或個(gè)體經(jīng)營者將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售（但機(jī)關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣的除外）；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人應(yīng)視同銷售貨物，計(jì)征增值稅。視同銷售行為相關(guān)的會(huì)計(jì)核算涉及兩方面問題：一是增值稅計(jì)稅依據(jù)如何確定

2、；二是如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。對(duì)于第一個(gè)問題稅法明確規(guī)定，視同銷售行為應(yīng)按下列順序確定增值稅的計(jì)稅依據(jù)：即按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；按組成計(jì)稅價(jià)格確定。對(duì)于第二個(gè)問題根據(jù)稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定視同銷售行為應(yīng)交的增值稅的應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目核算，但對(duì)于視同銷售行為下減少的貨物的成本則有兩種不同的處理方法，一是直接以成本結(jié)轉(zhuǎn)，二是先確認(rèn)銷售收入再結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。這里僅就實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下視同銷售行為談一點(diǎn)看法。 一、在企業(yè)會(huì)計(jì)制度下視同銷售行為的會(huì)計(jì)核算 在企業(yè)會(huì)計(jì)制度（也稱舊制度）下，對(duì)于視同銷售行為的會(huì)計(jì)核算主要有兩種

3、情況： 第一種情況：對(duì)于將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者、無償贈(zèng)送他人，會(huì)計(jì)核算通常認(rèn)為應(yīng)視同銷售，不確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本。即會(huì)計(jì)核算如下：借記“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出”等科目，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。 例一：某企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于自行建造職工俱樂部，該批產(chǎn)品的成本為200 000元，同類產(chǎn)品的銷售價(jià)格為300 000元，增值稅稅率為17%，則該企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理： 借：在建工程 251 000 貸：庫存商品200 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷

4、項(xiàng)稅額） 51 000 第二種情況：對(duì)于將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，其會(huì)計(jì)核算通常認(rèn)為應(yīng)視為正常銷售，先確認(rèn)收入再結(jié)轉(zhuǎn)成本。則借記“應(yīng)付利潤”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“庫存商品”科目。 例二：某企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品200件作為利潤分配給投資者，該產(chǎn)品單位成本360元，不含稅單價(jià)為540元，增值稅稅率為17%。則該企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理： 借：應(yīng)付利潤126 360 貸：主營業(yè)務(wù)收入108 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 18 360 同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本： 借：主營業(yè)務(wù)成本72 000 貸：庫

5、存商品 72 000 對(duì)于上述第一種情況的處理理由是：這種行為從會(huì)計(jì)角度來說，沒有發(fā)生經(jīng)濟(jì)利益的直接流入，不是銷售活動(dòng)，不能確認(rèn)收入，但稅法規(guī)定要視同銷售貨物計(jì)算繳納增值稅。對(duì)于第二種情況的處理理由是：這種行為雖然沒有直接的貨幣流入或流出，但從實(shí)質(zhì)上看可視為將貨物出售后取得銷售收入，再用貨幣資產(chǎn)分配給股東，因此對(duì)這一行為應(yīng)作銷售處理，按售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)計(jì)入有關(guān)收入科目，再結(jié)轉(zhuǎn)成本。 上述兩種不同處理方法對(duì)所得稅核算影響不同，第一種情況下由于按成本結(jié)轉(zhuǎn)，企業(yè)進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)按成本價(jià)格與計(jì)稅價(jià)格的差額對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整，不利于所得稅征收管理，同時(shí)對(duì)于第一種情況下雖然沒有直接的經(jīng)濟(jì)利益流入

6、，但不等于沒有經(jīng)濟(jì)利益流入，特別是對(duì)于以自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)這一行為，與以自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，我認(rèn)為兩者沒有實(shí)質(zhì)上的區(qū)別。 二、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下視同銷售行為會(huì)計(jì)核算的建議 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理在部分準(zhǔn)則中有規(guī)定：（1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)應(yīng)付職工薪酬應(yīng)用指南明確規(guī)定，企業(yè)以自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。（2）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)用指南明確規(guī)定，換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)

7、轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。（3）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組應(yīng)用指南明確規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)存貨抵償債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)收入以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。 對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未作明確規(guī)定的其他視同銷售行為，我認(rèn)為可參照上述規(guī)定處理：即對(duì)于視同銷售行為全部作為銷售處理，先確認(rèn)營業(yè)收入，并計(jì)算增值稅，再結(jié)轉(zhuǎn)成本。則當(dāng)企業(yè)將貨物交付他人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售（但機(jī)關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣的除外）；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者；將自產(chǎn)、委

8、托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈(zèng)送他人等行為時(shí)，企業(yè)應(yīng)按確認(rèn)的營業(yè)收入和增值稅額，借記“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付股利”、“應(yīng)付職工薪酬”、“營業(yè)外支出”等科目，按確認(rèn)的營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，按增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。 例三：以前述例一資料為據(jù)，企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理： 借：在建工程351 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入300 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 51 000 借：主營業(yè)務(wù)成本200 000 貸：庫存商品 200 000

9、將上述處理方法與前述例一比較，其提供的會(huì)計(jì)信息有以下優(yōu)點(diǎn)：第一，由于分別確認(rèn)收入和相關(guān)成本，因此企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)無須再作納稅調(diào)整；第二，自用的貨物作收入入賬，有利于增值稅的納稅征管；第三，在建工程成本351 000元與251 000元相比，前者的信息更具可比性。 三、新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下視同銷售行為消費(fèi)稅會(huì)計(jì)核算 我國消費(fèi)稅暫行條例規(guī)定，對(duì)于企業(yè)自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)、以及用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面的，應(yīng)當(dāng)視同銷售計(jì)征消費(fèi)稅。在舊的會(huì)計(jì)制度下，對(duì)于消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理與增值稅相同，則計(jì)提的消費(fèi)稅隨同增值稅計(jì)入“在建

10、工程”、“長期股權(quán)投資”、“營業(yè)外支出”等科目。 例四：某石化廠將自己生產(chǎn)的90汽油500升用于本廠在建工程，該標(biāo)號(hào)汽油的單位售價(jià)為2.2元/升，單位成本為1.2元/升。按照舊的會(huì)計(jì)制度該企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理： 借：在建工程887 貸：庫存商品600 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 187 應(yīng)交消費(fèi)稅100 在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下，筆者認(rèn)為對(duì)上述業(yè)務(wù)作如下處理比較合理： 首先，確認(rèn)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本，即 借：在建工程1 287 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 100 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 187 借：主營業(yè)務(wù)成本 600 貸：庫存商品 600 其次，計(jì)提消費(fèi)稅。因?yàn)橄M(fèi)稅是價(jià)內(nèi)稅，其價(jià)值已包含在

11、主營業(yè)務(wù)收入中，也則上述在建工程成本中已經(jīng)包含有消費(fèi)稅，因此計(jì)提消費(fèi)稅時(shí)應(yīng)計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”科目，實(shí)現(xiàn)與主營業(yè)務(wù)收入的配比，則： 借：營業(yè)稅金及附加 100 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交消費(fèi)稅 100 例五：某汽車制造廠將一輛自產(chǎn)的輕型商用客車捐贈(zèng)給兒童福利院，該型號(hào)客車的售價(jià)為5萬元/輛，成本為3.5萬元/輛。 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下應(yīng)作如下處理： 借：營業(yè)外支出 58 500 貸：主營業(yè)務(wù)收入 50 000 應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8 500 借：主營業(yè)務(wù)成本 35 000 貸：庫存商品35 000 計(jì)提消費(fèi)稅有人認(rèn)為可直接計(jì)入“營業(yè)外支出”科目，但筆者認(rèn)為計(jì)入“營業(yè)稅金及附加”科目更合理，雖然兩種處理方法對(duì)利潤影響相同，但后一種處理方法會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)更加配比： 借：營業(yè)稅金及附加 2 500 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交消費(fèi)稅 2 500 歸納上述情況，筆者認(rèn)為對(duì)于企業(yè)自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品用于在建工程等視同銷售行為征收消費(fèi)稅時(shí)，其會(huì)計(jì)處理均可視同正常銷售先確認(rèn)收入，計(jì)提的消費(fèi)稅均可通過“營業(yè)稅金及附加”核算，這樣既不會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)成本（如在建工程）中消費(fèi)的重復(fù)計(jì)算，也更加符合權(quán)責(zé)發(fā)生制