注冊會計師會計股份支付復習資料

1、第十八章股份支付前言股份支付是典型的新業(yè)務、新知識，這類業(yè)務日常生活中比較少接觸，感覺很抽象，內容難度很大。在近幾年考試中，本章多以計算題和綜合題等大題的形式出現(xiàn)，考試分值在7 分左右，可見，本章很重要。近 4 年考情分析單選題計算題綜合題總分2011年 0 分1 題三分之一 7 分2010年 非市場條件的現(xiàn)金結7 分算股份支付2009年2題3分3 分新附服務期限條件的權益結算股份支付2009年 1題 7分非市場條件的權益結7 分原算股份支付2008年 0 分知識點 1：股份支付第一節(jié)股份支付概述股份支付，是“以股份為基礎的支付”的簡稱， 是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權益工具或者承

2、擔以權益工具為基礎確定的負債的交易。概念解釋：（ 1）支付的對象有兩類：一是企業(yè)的職工，二是其他方，如企業(yè)的合作伙伴，為本企業(yè)提供修理服務、加工服務等。（ 2）支付的方式兩種：一是支付權益工具，如股票；二是支付相當于股票市價的現(xiàn)金，現(xiàn)金沒有支付之前則形成負債，如職工薪酬沒有支付之間，確認為應付職工薪酬。換取職工服務的股票期權，是最典型的股份支付，教材主要以其為對象講解。為什么要支付給職工股票期權？為什么要支付給職工股票期權？普通職工支付固定工資， 比如某藍領工人月薪 2 千；但對于高管人員（比如總經(jīng)理），支付月薪等固定工資的辦法，并不足以激勵其追求股東財富最大化，但如果承諾未來授予其一批股票，

3、則高管人員就有動力搞好經(jīng)營，因為公司經(jīng)營好了，股票價值上升，高管人員就能行使股票期權，從而得到大筆財富；如果公司經(jīng)營狀況不佳，他得到的股票就是沒有價值了。所以說，對于高級管理人員而言，股票期權比固定工資更具有激勵性。一、股份支付的四個主要環(huán)節(jié)典型的股份支付通常涉及四個主要環(huán)節(jié)：授予、可行權、行權和出售。股票期權舉例 12007 年1 月 1 日，甲公司決定授予其總經(jīng)理張三等10 名高管人員股票期權，每人10萬份，共計 100 萬份。合同規(guī)定，如果張三等人在甲公司連續(xù)工作三年，那么，3 年后即 2010年 1 月 1 日可以將股票期權行權，每份股票期權為以2 元單價購買一份甲公司股票，即張三等人

4、一共可以按 2 元單價購買甲公司股票 100 萬股。同時合同規(guī)定，張三等人行權購入的股票，在 2012 年 1 月 1 日之前不得在股票市場出售。期權合同有效期截至 2013 年 1 月 1 日。 2007 年 1 月 1 日，甲公司股票市價為5 元。股票期權舉例 2到了 2011 年 7 月 1 日，張三等人將持有的股票期權全部行權。甲公司收到張三等人支付的行權價款 200 萬，同時將股票 100 萬股劃入張三等人賬戶， 當天甲公司股票市價為7 元。 2012 年 1 月 1 日，張三等人將股票全部出售，當天股票市價為10 元，張三等人收到股票價款 1000 萬?！窘馕觥勘纠?， 2007

5、年 1 月 1 日為授予日， 2010 年 1 月 1 日為可行權日， 2011 年 7月 1 日為行權日， 2012 年 1 月 1 日為出售日， 2007 年 1 月 1 日2010年 1 月 1 日之間為等待期， 2010 年 1 月 1 日2013 年 1 月 1 日之間為行權有效期。股票期權舉例 3本例中，股票期權實際是一項合同權利， 是張三等人未來低價購買甲公司股票的權利 （對甲公司而言則是低價出售自己股票的義務），張三等人可以低價購買并按市價出售，從而從中獲利，比如，按照股票市價 5 元計算的話，每份股票期權的價值市價 5行權價 23 元。也就是說，股票期權是有價值的。當然，由于

6、股票期權是若干年后才行權，行權日股票市價與行權價的差額是多少， 取決于人們對未來的預期， 股票期權的定價是一個復雜的問題，發(fā)明股票期權定價模型的人，因此獲得了諾貝爾經(jīng)濟學獎。股票期權舉例 4假設本例中的股票期權在 2007 年 1 月 1 日的公允價值為 3 元/ 份，則甲公司授予張三等人 100 萬份股票期權， 相當于甲公司支付給張三等人 300 萬元的款項，而付出該代價的目的，就是換取張三等人 20072009三年的服務，這與支付職工工資的道理是相同的，所以說，授予職工股票期權，其實是支付職工薪酬的一種方式，最終行權的期權價值就相當于支付的工資總額，需要在等待期內（即職工服務期內）確認為人

7、工費用，計入管理費用、制造費用、銷售費用、研發(fā)支出等科目。假設本例中的10 人最終都符合行權條件，則行權總數(shù)為100 萬份，價值為 300 萬元，則甲公司應將這300 萬元在 0709年之間進行分攤，確認人工費用300 萬元。二、股份支付工具的主要類型按照股份支付的方式，分為兩大類：（一）以權益結算的股份支付以權益結算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權。限制性股票授予即行權，但要等滿足條件后才能出售。股票期權授予日授予期權，滿足條件后可行權，行權時取得股票，股票過完禁售期方可出售。（二）以現(xiàn)金結算的股份支付以現(xiàn)金結算的股份支付，以股份為基礎進行計算，實際支付現(xiàn)金結算。以現(xiàn)金結算

8、的股份支付最常用兩類：模擬股票和現(xiàn)金股票增值權。模擬股票的運作原理比照限制性股票， 現(xiàn)金股票增值權比照股票期權， 只不過以現(xiàn)金結算而已。第二節(jié)股份支付的確認和計量本節(jié)的學習順序做如下調整：首先，講“二、可行權條件”。其次，講“四、股份支付的處理（含第三節(jié)例題）”。最后，講教材剩余的其他內容。二、可行權條件股份支付中通常涉及可行權條件。 可行權條件是指只有員工達到要求的條件時， 才能獲得股份，比如，經(jīng)理人激勵計劃可能以利潤指標為條件，技術人員激勵計劃可能以服務年限為條件，等等?？尚袡鄺l件具體包括服務期限條件和業(yè)績條件。 服務期限條件就是以員工的服務期限為行權條件。業(yè)績條件就是以業(yè)績目標為行權條件

9、。根據(jù)業(yè)績目標所采用的指標不同，業(yè)績條件又分為市場條件和非市場條件。 市場條件是指業(yè)績目標所采用的指標， 是股票市場指標，比如，股價、股價增長率等；非市場條件是指業(yè)績目標采用的指標，不是股票市場指標，而是財務指標和銷售指標等。所以說，這里的“市場”，是指股票市場?？尚袡鄺l件的影響（ 1）市場業(yè)績條件市場業(yè)績條件，在確定期權授予日公允價值時已考慮， 不影響各期對可行權情況的估計，即市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否， 均無需據(jù)此對等待期、 已確認的費用等行權情況進行重新調整。（ 2）非市場業(yè)績條件非市場業(yè)績條件，在確定期權授予日公允價值時未考慮， 影響各期對可行權情況的估計，即各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重

10、新估計， 根據(jù)重新估計的結果調整等待期、 已確認的費用等。（ 3）服務期限條件。服務期限條件不影響會計處理，無需考慮。【例題 1】210 年 1 月，為獎勵并激勵高管， 上市公司 A 公司與其管理層成員簽署股份支付協(xié)議，規(guī)定如果管理層成員在其后 3 年中都在公司中任職服務，并且公司股價每年均提高 10% 以上，管理層成員即可以低于市價的價格購買一定數(shù)量的本公司股票。同時作為協(xié)議的補充，公司把全體管理層成員的年薪提高了 50 000 元，但公司將這部分年薪按月存入公司專門建立的內部基金， 3 年后，管理層成員可用屬于其個人的部分抵減未來行權時支付的購買股票款項。 如果管理層成員決定退出這項基金，

11、 可隨時全額提取。 A 公司以期權定價模型估計授予的此項期權在授予日的公允價值為 6 000 000 元。【例題 1】在授予日， A 公司估計 3 年內管理層離職的比例為 10%；第二年年末， A 公司調整其估計離職率為 5%；到第三年年末，公司實際離職率為 6%。在第一年中，公司股價提高了 10.5%，第二年提高了 11%，第三年提高了 6%。公司在第一年、第二年年末均預計下年能實現(xiàn)當年股價增長 10%以上的目標。請問此例中涉及哪些條款和條件？A 公司應如何處理？【解答 1】用于員工激勵的股票期權， 對員工來說是權利， 對企業(yè)來說是義務， 企業(yè)未來支付股票，是企業(yè)為了獲得員工服務所支付的代價

12、， 其性質與企業(yè)支付的職工工資是一樣的， 本例中股票期權價值 600 萬，將轉化為 A 公司的人工費用，這 600 萬的代價，是企業(yè)為了在未來 3 年內獲得員工服務所發(fā)生的，因此，未來 3 年里，企業(yè)應按照計提人工費用的原則，分攤確認為某種人工費用?！窘獯?2】管理人員的股票期權服務費用管理費用（本例）銷售人員的股票期權服務費用銷售費用直接生產(chǎn)人員的股票期權服務費用制造費用不過，股票期權服務費用與普通人工費用也有不相同的地方，那就是股票期權服務費用的金額在等待期內不能確定，因為，最終將行權多少期權，取決于最終符合條件的行權人數(shù)。本例中，在第一年年末，企業(yè)無法確定在第三年年末將要支付多少股票，也

13、就無法確知服務費用是多少，但也不能因此就不確認人工費用了，因為，當年員工已經(jīng)為企業(yè)提供了服務，權責發(fā)生制要求在費用發(fā)生時就予以確認，而不是等到款項支付時再確認，因此，第一年年末要預計當年需要分攤的服務費用。預計的方法是：第1 年年末預計將行權的金額為600 萬 90% 540 萬，但 540 萬是 3年的總額，平均分攤到每一年，當年應分攤1/3 ，即 540 萬 1/3 180 萬。第 1 年年末要做確認人工費用的分錄：借記管理費用180 萬，貸記某某科目?！窘獯?4】第 2 年年末預計將行權的金額為 600 萬 95% 570 萬，3 年平攤，前兩年要分攤 570 萬2/3 380 萬。但第

14、 1 年已經(jīng)確認了 180 萬，因此，第 2 年要確認的是 380 萬 180萬 200 萬，第 2 年年末要做計提職工薪酬的分錄：借記管理費用 200 萬，貸記某某科目。第 3 年年末確定行權的金額為 600 萬 94% 564 萬，扣除前兩年已經(jīng)確認的服務費用，第 3 年要確認的是 564200 萬 180 萬 184 萬，分錄為：借記管理費用 184 萬，貸記某某科目。【解答 5】要注意的是，第三年的股價增長率為 6%，沒有滿足 10%的市場業(yè)績條件，但即使沒有滿足市場業(yè)績條件，第三年同樣確認了職工服務費用 184 萬，這也就是前面所說的：市場條件不影響每期可行權情況的估計。也就是說，市

15、場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，都不需據(jù)此對等待期內行權情況進行重新調整，不需要調整確認的服務費用。教材勘誤：最后一段中的“非市場條件”應改為“市場條件”。業(yè)績條件影響詳解（ 1）市場條件市場條件，在確定期權授予日公允價值時已考慮， 不影響各期對可行權情況的估計， 即，市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否， 均無需據(jù)此對等待期、 已確認的費用等行權情況進行重新調整。（ 2）非市場條件非市場條件，在確定期權授予日公允價值時未考慮， 影響各期對可行權情況的估計， 即，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計， 根據(jù)重新估計的結果調整等待期、 已確認的費用等。如何理解市場條件“在確定授予日公允價值時已考慮，不影響各期對可行權情況

16、的估計”？【詳解】職工期權在授予日的公允價值，通常都是通過期權定價模型來計算確定。教材：所有適用于估計授予職工期權的定價模型至少應考慮以下因素： （1） 期權的行權價格；（2） 期權期限；（ 3） 基礎股份的現(xiàn)行價格； （4） 股價的預計波動率； （ 5）股份的預計股利；（ 6） 期權期限內的無風險利率。上述 6 個因素中，顯然包括股價等市場指標， 這就是所謂的“市場條件在確定授予日公允價值時已考慮”，而非市場條件顯然未包含其中。正是由于市場條件在確定期權授予日公允價值時已經(jīng)考慮到了， 因此，將來不管市場條件是否能夠實現(xiàn)，均無需據(jù)此對會計處理做相應調整。其道理猶如房地產(chǎn)市場調控的“限購令”。為

17、了調控房價，中央政府在 2011 年初推行了限購令。在推行限購令之前，政府已經(jīng)考慮了該政策可能導致樓市降溫，進而影響建材、家電等七十多個相關行業(yè)。 果不其然，限購令執(zhí)行一年之后， 房地產(chǎn)交易價量齊跌，房地產(chǎn)企業(yè)叫苦不迭，甚至一批房地產(chǎn)企業(yè)資金鏈斷裂，瀕臨破產(chǎn)倒閉。此時，房地產(chǎn)企業(yè)雇傭一些所謂的經(jīng)濟學家， 通過媒體大肆鼓吹限購的危害， 說限購不單單導致樓市萎靡，還使得家電等行業(yè)也深受其害，損害了國民經(jīng)濟基礎，妄圖說服政府取消限購。那么，政府是否應該取消限購令呢？對中央政府而言，制定限購令之初，已經(jīng)考慮到了該政策對未來樓市及相關行業(yè)的影響，因此，在 2011 年年底如期出現(xiàn)這項后果的時候，不應該因

18、此推翻原來的決定，取消限購令。市場條件在確定期權授予日公允價值時已經(jīng)考慮， 因此，將來不管市場條件是否能夠實現(xiàn)，均無需據(jù)此對會計處理做相應調整。相反，非市場條件在確定期權授予日公允價值時并未考慮， 將來應根據(jù)最新情況進行相應的調整。比如，如果將來出現(xiàn)歐洲嚴重經(jīng)濟危機等突發(fā)情況，則政府可能會實時調整樓市政策。四、股份支付的處理教材上把權益結算的股份支付和現(xiàn)金結算的股份支付放在一起講。 為了方便理解， 咱們把它們分開來講。咱們先講他們的會計處理原則，然后講例題，講完例題，大家再回來看那幾段文字描述。（一）權益結算股份支付的會計處理權益結算股份支付，其會計處理環(huán)節(jié)有兩個：1. 等待期內期末確認服務費

19、用；2. 行權。權益結算股份支付的會計處理，應考慮附服務年限條件、附市場業(yè)績條件、附非市場業(yè)績條件等可行權條件?？尚袡鄺l件的影響附服務期限條件或附市場業(yè)績條件服務期限條件不影響會計處理，無需考慮。市場業(yè)績條件不影響各期對可行權情況的估計，即，市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，均無需據(jù)此對等待期等行權情況進行重新調整。附非市場業(yè)績條件非市場業(yè)績條件影響各期對可行權情況的估計， 即，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結果調整等待期、已確認的費用等。2. 行權權益結算的股份支付，在可行權日之后不再對已確認的成本費用和資本公積進行調整?？尚袡嗳罩蟮母髌谀?，無需進行會計處理。行權日的賬務處理：

20、【例題 2】207年 1 月 1 日， A 公司為其 100 名管理人員每人授予 100 份股票期權：第一年年末的可行權條件為企業(yè)凈利潤增長率達到 20%；第二年年末的可行權條件為企業(yè)凈利潤兩年平均增長 15%；第三年年末的可行權條件為企業(yè)凈利潤三年平均增長 10%。每份期權在 207年 1 月 1 日的公允價值為 24 元。207年 12 月 31 日，企業(yè)凈利潤增長了 18%，同時有 8 名管理人員離開，企業(yè)預計 208 年將以同樣速度增長， 因此預計將于 208年 12 月 31 日可行權。另外，企業(yè)預計 208 年又將有 8 名管理人員離開企業(yè)?！纠} 2】208年 12 月 31 日

21、，企業(yè)凈利潤僅增長了 10%，因此無法達到可行權狀態(tài)。另外，實際有 10 名管理人員離開，預計第三年將有 12 名管理人員離開企業(yè)。209年 12 月 31 日，企業(yè)凈利潤增長了8%，三年平均增長率為12%，因此達到可行權狀態(tài)。當年有 8 名管理人員離開。【例題 2】分析（權益結算非市場條件）本例中，激勵工具是股票期權， 因此，屬于權益結算的股份支付。 權益結算的股份支付，使用期權授予日的公允價值 24 元/ 份，計算服務費用，同時確認為資本公積。業(yè)績指標是凈利潤增長率，因此，屬于非市場業(yè)績條件，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結果調整等待期、已確認的費用等。第 1 年末

22、確認費用第 1 年沒有達到行權條件， 但第 1 年年末估計第 2 年年末能夠達到行權條件， 由于非市場條件要根據(jù)重新估計的結果調整等待期，因此，要將等待期調整為兩年。第 1 年費用金額第 1 年末預計的行權數(shù)量 （100-8-8 ）人 100 份 / 人 工具單價 24占等待期的比例 1/2 累計已確認服務費用 0100 800 元借：管理費用 100 800貸：資本公積其他資本公積 100 800要注意的是，對行權人數(shù)的預計，不屬于對可行權情況的估計，也就是說，行權人數(shù)的變化是一種日?，F(xiàn)象，與業(yè)績條件沒有任何關系。第 2 年末確認費用第 2 年年末，前兩年凈利潤平均增長率（ 18%10% ）

23、/2 14% 15%，沒有達到行權條件，但估計第3 年年末能夠達到行權條件（題目中漏掉了一句話：“08 年末預計 09年凈利潤將增長8%” ），由于非市場條件要根據(jù)重新估計的結果調整等待期，因此，將等待期調整為三年。第 2 年費用金額第 2 年末預計的行權數(shù)量 （100-8-10-12 ）人 100 份/ 人 工具單價 24占等待期的比例 2/3 累計已確認服務費用 100 800 11 200 元2008 年 12 月 31 日賬務處理：借：管理費用11 200貸：資本公積其他資本公積11 200第 3 年末確認費用第 3 年年末，前 3 年凈利潤平均增長率（ 18%10% 8%）/3 12

24、% 10%，達到了行權條件。第 3 年費用金額第 3 年末預計的行權數(shù)量 （100-8-10-8 ）人 100 份 / 人 工具單價 24占等待期的比例 3/3 累計已確認服務費用（ 100 800 11 200 ） 65 600 元當年末賬務處理：借：管理費用65 600貸：資本公積其他資本公積65 600三年費用累計 100 80011 200 65 600 177 600最后預計行權的期權價值預計最后行權數(shù)量 （100-8-10-8 ）人 100 份/ 人 工具單價 24（即 3 年內分攤）【例題 2】改編 1（未達到行權條件）假設：“ 2009 年凈利潤增長了 8%”改為“ 2009

25、年凈虧損 1%”，則三年平均增長 9%。最終沒有達到行權條件，則 2009 年的賬務處理為？本題為非市場條件， 應根據(jù)重新估計結果調整已確認的服務費用， 即沖銷已確認的服務費用：借：資本公積其他資本公積112 000貸：管理費用112 000非市場業(yè)績條件，影響每期可行權情況的估計?！纠} 2】改編 2（取消激勵計劃）假設：“ 2009 年 12 月 31 日，企業(yè)凈利潤增長了8%，三年平均增長率為12%，因此達到可行權狀態(tài)。當年有8 名管理人員離開。”改為“2009 年 6 月 30 日，公司決定取消該項股權激勵計劃。同時以現(xiàn)金補償原授予股票期權且尚未離職的管理人員200 000 元。209

26、年初至取消股權激勵計劃前，A 公司有 2 名管理人員離職”。則 2009 年 6 月 30日的賬務處理為？【解答】209年 6 月 30 日取消股權激勵計劃，屬于“可行權條件的修改”。取消作為加速可行權處理，立即確認剩余等待期內確認的金額。取消時支付給職工的款項作為權益回購，回購支付的金額高于權益工具公允價值的差額，計入當期費用。209年 6 月 30 日應確認的服務費用金額預計的行權數(shù)量（ 100-8-10-2 ） 100 授予日公允價值 24占等待期的比例 3/3 累計已確認服務費用（ 100800+11200）19200011200080000借：管理費用80000貸：資本公積其他資本公

27、積80000借：資本公積其他資本公積192000管理費用8000貸：銀行存款200000對比取消激勵計劃與沒有達到行權條件的區(qū)別?！纠} 2】改編 3（權益結算行權）在【例 18-3 】基礎上續(xù)增資料：每份期權即 1 股，股票面值1 元，無需支付行權價。第三年末，有 37 人行權，同時企業(yè)預計下年將有5 人離職；第四年，有7 人離職，假設按合同規(guī)定，離職即喪失行權資格；剩余30 人全部在第四年末行權。第 1 年第 4年末，每份期權的公允價值分別為23 元、 22 元、 21 元、 20 元?！痉治觥壳叭甏_認服務費用的會計處理沒有變化。解答 1（ 1）第 3 年末行權行權股票數(shù)量 37100

28、3 700行權前總人數(shù) 100-8-10-8 74轉銷其他資本公積 177 600 37/74 88 800借：資本公積其他資本公積88 800貸：股本3 700資本公積股本溢價85 100第 3 年末，預計下年有 5 人離職，是否應據(jù)此調整已經(jīng)確認的費用和資本公積呢？權益結算的股份支付，在可行權日后不再調整已確認的費用和資本公積。解答 2（ 2）第 4 年末行權行權股票數(shù)量 30100 3 000轉銷其他資本公積 177 600 88 800 88 800借：資本公積其他資本公積88 800貸：股本3 000資本公積股本溢價85 800知識點 2：股份支付的會計處理【例題 3單選題】（ 20

29、09）（六） 206年 12 月 20 日，經(jīng)股東大會批準，甲公司向 100 名高管人員每人授予 2 萬股普通股（每股面值 1 元）。根據(jù)股份支付協(xié)議的規(guī)定，這些高管人員自 207年 1 月 1 日起在公司連續(xù)服務滿 3 年，即可于 209年 12 月 31 日無償獲得授予的普通股。甲公司普通股 206年 12 月 20 日的市場價格為每股 12 元， 206年 12 月 31 日的市場價格為每股 15 元。 207年 2 月 8 日，甲公司從二級市場以每股 10 元的價格回購本公司普通股 200 萬股，擬用于高管人員股權激勵。在等待期內，甲公司沒有高管人員離開公司。 209年 12 月 31

30、 日，高管人員全部行權。當日，甲公司普通股市場價格為每股 13.5 元。要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第11 題至第 12 題。11. 甲公司在確定與上述股份支付相關的費用時，應當采用的權益性工具的公允價值是（ ）。A.206年 12 月 20 日的公允價值B.206年 12 月 31 日的公允價值C.207年 2 月 8 日的公允價值D.209年 12 月 31 日的公允價值【解析】本題屬于附服務期限條件的權益結算股份支付， 權益結算股份支付計算服務費用時，應按權益性工具授予日的公允價值，計算股份支付相關的服務費用?！敬鸢浮?A12. 甲公司因高管人員行權增加的股本溢價金額是（

31、）。A. 2 000 萬元B.0C.400 萬元D.2 400 萬元【解析】（ 1）回購股份時借：庫存股2000（20010）貸：銀行存款2000（ 2） 20072009 年累計確認服務費用借：管理費用2400（20012）貸：資本公積其他資本公積2400（ 3）行權借：資本公積其他資本公積2400貸：庫存股2000資本公積股本溢價400（差額）【答案】 C（二）現(xiàn)金結算股份支付的會計處理現(xiàn)金結算股份支付，其會計處理環(huán)節(jié)有三個：1. 等待期內期末確認服務費用；2. 可行權日后期末確認公允價值變動損益；3. 行權。現(xiàn)金結算股份支付的會計處理，應考慮附服務年限條件、附市場業(yè)績條件、附非市場業(yè)績條

32、件等可行權條件?？尚袡鄺l件的影響（ 1）附服務期限條件或附市場業(yè)績條件服務期限條件不影響會計處理，無需考慮。市場業(yè)績條件不影響各期對可行權情況的估計，即，市場業(yè)績無論實現(xiàn)與否，均無需據(jù)此對等待期、已確認的費用等行權情況進行重新調整。（ 2）附非市場業(yè)績條件非市場業(yè)績條件影響各期對可行權情況的估計， 即，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結果調整等待期、已確認的費用等。2. 可行權日后期末確認公允價值變動損益借：公允價值變動損益貸：應付職工薪酬股份支付或相反的分錄。3. 行權行權的賬務處理：借：應付職工薪酬股份支付貸：銀行存款分錄金額當期行權工具數(shù)量行權價格【例題 4計算題】

33、205年初，公司為其 200 名中層以上職員每人授予100 份現(xiàn)金股票增值權，這些職員從 205年 1 月 1 日起在該公司連續(xù)服務 3 年，即可按照當時股價的增長幅度獲得現(xiàn)金，該增值權應在 2009 年 12 月 31 日之前行使。 A 公司估計，該增值權在負債結算之前的每一資產(chǎn)負債表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現(xiàn)金支出額如表18-3 所示：第一年有 20 名職員離開 A 公司， A 公司估計三年中還將有 15 名職員離開；第二年又有 10 名職員離開公司，公司估計還將有 10 名職員離開；第三年又有 15 名職員離開。第三年末，有 70 人行使股份增值權取得了現(xiàn)金。第四年末

34、，有50 人行使了股份增值權。第五年末，剩余35 人也行使了股份增值權。表 18 3 單位：元年份公允價值支付現(xiàn)金（結算價格）20514206152071816208212020925【例題 4計算題】解答例題題 4 中，股票增值權是以現(xiàn)金結算的股份支付，因此，計算服務費用時，使用該增值權在待期內各期末的公允價值，同時確認為應付職工薪酬。可行權條件是服務期限條件，對會計處理沒有影響。等待期是 2005 年 1 月 1 日2007 年 12 月 31 日，期末要確認服務費用； 2007 年 12 月 31 日是可行權日； 2008 年 12 月 31 日是可行權日后的期末， 要確認負債的公允價值

35、變動損益 。第 1 年確認費用計算見表 18-4 。第 1 年費用金額第 1 年末預計的行權數(shù)量 （200-35 ）人 100 份/ 人 當年末公允價值 14占等待期的比例 1/3 累計已確認服務費用 077000 元借：管理費用7700077000貸：應付職工薪酬股份支付第 2 年確認費用計算見表 18-4 。第 2 年費用金額第 2 年末預計的行權數(shù)量 （200-40 ）人 100 份/ 人 當年末公允價值 15占等待期的比例 2/3 累計已確認服務費用 77000 16000077000 83000 元借：管理費用83000貸：應付職工薪酬股份支付83000第 3 年費用的計算扣除 3

36、年累計離職的 45 人，第三年末剩余 155 人可以行權，這 155 人持有增值權總價值，即三年累計應確認的服務費用總和。然而，這 155 人持有增值權應分為兩部分：一部分是當天行權的 70 人，另一部分是以后行權的 85 人。當天行權 70 人持有的增值權，其價值應按結算價格 16 元計算： 70100 16 112 000 元；以后行權的 85 人持有的增值權，其價值應按公允價值 18 元計算： 85100 18 153 000 元。這 155 人持有增值權總價值 112 000 153 000 265 000 元，即三年累計應確認的服務費用總和是265 000 元。第 3 年費用金額 3

37、 年累計應確認的服務費用總和 265 000 元累計已確認服務費用 160 000 105 000 元第 3 年末負債余額第 3 年末確認服務費用和負債的分錄：借：管理費用105 000貸：應付職工薪酬股份支付105 000做完這筆分錄之后，“應付職工薪酬”科目余額77 00083 000 105 000 265 000當天 70 人行權，支付行權價款70100 16 112 000借：應付職工薪酬股份支付112 000貸：銀行存款112 000做完這筆分錄之后，“應付職工薪酬”科目余額265 000 112 000 153 000 8510018尚未行權的85 人持有的增值權價值。第 4 年

38、負債公允價值變動第 3 年末剩余的 85 人，持有的增值權到了第 4 年末，其總價值應分為兩部分：一部分是當天行權的 50 人，另一部分是以后行權的 35 人。當天行權 50 人持有的增值權，其價值應按結算價格 20 元計算： 50100 20 100 000 元；以后行權的 35 人持有的增值權，其價值應按公允價值 21 元計算： 35100 21 73 500 元。這 85 人持有增值權總價值 100 000 73 500 173 500 元。第 4 年末公允價值變動第 4 年末增值權價值 173 500 元第 4 年初增值權價值 153 000 元 20 500 元借：公允價值變動損益2

39、0 500貸：應付職工薪酬股份支付20 500第 4 年末負債余額做完這筆分錄之后，“應付職工薪酬”科目余額 153 000 20 500 173 500 元。應注意，公允價值變動 20 500 元不能確認為服務費用，因為公司實施現(xiàn)金股票增值權計劃的目的，是為了換取職工在等待期（ 0507 年）的服務，因此，等待期內分攤的增值權價值，確認為服務費用，而等待期之后確認的增值權價值，不確認為服務費用，而是確認為公允價值變動損益。當天 50 人行權，支付行權價款50100 20 100 000借：應付職工薪酬股份支付100 000貸：銀行存款100 000做完這筆分錄之后，“應付職工薪酬”科目余額1

40、73 500 100 000 73 500 3510021尚未行權的35 人持有的增值權價值。第 5 年負債公允價值變動第 4 年末剩余的 35 人，持有的增值權到了第 5 年末，全部行權，其價值應按結算價格25 元計算： 35100 25 87 500 元。第 5 年末公允價值變動第 5 年末增值權價值 87 500 元第 5 年初增值權價值 73 500元 14 000 元14 000借：公允價值變動損益貸：應付職工薪酬股份支付14 000第 5 年末負債余額做完這筆分錄之后，“應付職工薪酬”科目余額73 500 14 000 87 500 元。當天 35 人行權，支付行權價款35100

41、25 87 500借：應付職工薪酬股份支付87 500貸：銀行存款做完這筆分錄之后，“應付職工薪酬”科目余額87 50087 500 87 500 0，期末沒有尚未行權的增值權。解析本例是現(xiàn)金結算的股份支付。等待期內的各期末，計算服務費用的同時，確認為負債，即應付職工薪酬（權益結算的股份支付計入資本公積）。計算時所使用的權益工具價值，是各個期末的公允價值，因此，該金額是不斷變化的，比如， 14 元、15 元、 18 元、 21 元等等（權益結算的股份支付是一個固定金額，即授予日的公允價值）。另外，如果期末有部分工具當日行權、部分工具以后行權的，則當日行權工具按結算價格計量，以后行權工具按公允價

42、值計量?？尚袡嗳蘸蟮母髌谀?，應確認負債（應付職工薪酬）的公允價值變動額（權益結算的股份支付無需調整賬面價值）?？偨Y對比會計處理權益結算現(xiàn)金結算非市場市場業(yè)績股份支付股份支付業(yè)績條件條件等待期資本公積應付職工重新估計不調整核算科目薪酬等待期等待期等待期授予日當期末重新調整不調整工具價值公允價值公允價值已確認費用已確認費用可行權日無需調整負債后各期末賬務處理的公允價值行權確認沖減負債權益增加剩余內容剩余的特殊問題：（一）授予后立即可行權的股份支付（二）換取其他方服務的股份支付（三）權益工具公允價值無法可靠確定（四）可行權條件的修改（五）權益工具公允價值的確定（六）回購股份進行職工期權激勵（七）集團

43、股份支付的處理（一）授予后立即可行權的股份支付（第二節(jié)一、（一）1. 和（二）2. 授予后立即可行權的現(xiàn)金結算股份支付授予日按權益工具的公允價值：借：管理費用等貸：應付職工薪酬股份支付結算前各期末按公允價值調整賬面價值。（二）換取其他方服務的股份支付（第二節(jié)一、（一） 2. ）換取其他方服務，一般是以權益結算的股份支付，不存在以現(xiàn)金結算的股份支付。取得服務日， 按服務的公允價值 （第一順序） 或權益工具的公允價值 （第二順序）計量：借：管理費用等貸：資本公積其他資本公積（三）權益工具公允價值無法可靠確定（第二節(jié)一、（一） 3. ）權益結算的股份支付，權益工具（如期權）公允價值無法可靠確定時，應

44、按內在價值計量。內在價值基礎股份公允價值行權價格結算要求：（ 1）等待期提前行權的，應立即確認剩余服務費用，借記管理費用等，貸記資本公積其他資本公積；（ 2）企業(yè)結算時支付的價款，作為回購該權益工具處理：借：資本公積其他資本公積（內在價值）管理費用等（差額）貸：銀行存款（回購款）（四）可行權條件的修改（第二節(jié)二、（二）1. 有利修改：按修改后的權益工具公允價值或數(shù)量計量。即按增加后的價值計量。2. 不利修改：按修改前的權益工具公允價值計量。即視同修改從未發(fā)生過。有利或不利， 是對職工而言， 對企業(yè)剛好相反。 對企業(yè)而言， 就是報憂不報喜， 謹慎性。3. 提前取消或結算：（ 1）加速確認剩余費用

45、；（ 2）支付款項作為權益回購；（ 3）替代視為修改。注：特別注意取消激勵計劃與未達到行權條件會計處理的區(qū)別。（五）權益工具公允價值的確定（第二節(jié)三、）1. 股份。授予職工股份按市價計量，同時考慮禁售等。2. 期權。授予職工股票期權具有特殊性，不是標準期權，通常沒有市價，按期權定價模型估計公允價值。期權定價模型考慮 6 因素。教材期權定價模型的應用部分， 介紹的都是非常專業(yè)的金融投資學知識， 考試的可能性極小，要考也是放在財務管理科目考。建議大家放棄，否則得不償失。【例題 5計算題】（ 2009）三、計算及會計處理題（第 1 小題 7 分。答案中涉及“資本公積”科目的，要求寫出明細科目）1.2

46、0 6年 1 月 1 日，經(jīng)股東大會批準，甲上市公司（以下簡稱“甲公司”）與50 名高級管理人員簽署股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：甲公司向50 名高級管理人員每人授予10 萬股股票期權，行權條件為這些高級管理人員從授予股票期權之日起連續(xù)服務滿3年，公司 3 年平均凈利潤增長率達到 12%；符合行權條件后，每持有 1 股股票期權可以自 209年 1 月 1 日起 1 年內，以每股 5 元的價格購買甲公司 1 股普通股股票， 在行權期間內未行權的股票期權將失效。甲公司估計授予日每股股票期權的公允價值為15元。 206年至 209年，甲公司與股票期權有關的資料如下：（ 1）206年 5 月，甲公司自市場回

47、購本公司股票 500 萬股，共支付款項 4 025 萬元，作為庫存股待行權時使用。（ 2）206年，甲公司有 1 名高級管理人員離開公司，本年凈利潤增長率為 10%。該年末，甲公司預計未來兩年將有 1 名高級管理人員離開公司， 預計 3 年平均凈利潤增長率將達到 12%；每股股票期權的公允價值為 16 元。（ 3）207年，甲公司沒有高級管理人員離開公司， 本年凈利潤增長率為 14%。該年末，甲公司預計未來 1 年將有 2 名高級管理人員離開公司， 預計 3 年平均凈利潤增長率將達到 12.5%；每股股票期權的公允價值為 18 元。（ 4）208年，甲公司有 1 名高級管理人員離開公司，本年凈

48、利潤增長率為 15%。該年末，每股股票期權的公允價值為 20 元。（ 5）209年 3 月， 48 名高級管理人員全部行權，甲公司共收到款項2 400 萬元，相關股票的變更登記手續(xù)已辦理完成。要求：（ 1）編制甲公司回購本公司股票時的相關會計分錄。（ 2）計算甲公司 206年、 207年、 208年因股份支付應確認的費用，并編制相關會計分錄。（ 3）編制甲公司高級管理人員行權時的相關會計分錄?！窘獯稹浚?1）206年、 207年、 208年確認股份支付的費用分析：本題的激勵工具是股票期權，屬于權益結算的股份支付。權益結算的股份支付，使用期權授予日的公允價值 15 元/ 份，計算服務費用，同時確

49、認為資本公積。業(yè)績指標是凈利潤增長率，因此，屬于非市場業(yè)績條件，各期要對非市場業(yè)績能否實現(xiàn)進行重新估計，根據(jù)重新估計的結果調整等待期、已確認的費用等。（ 2）回購 500 萬股股票借：庫存股4025貸：銀行存款4025206年應確認的費用（ 50 1 1） 10151/3 2400（萬元）借：管理費用2400貸：資本公積其他資本公積2400207年應確認的費用（ 50 1 0 2） 10152/3 24002300（萬元）借：管理費用2300貸：資本公積其他資本公積2300208年應確認的費用（ 50 1 0 1） 1015 240023002500（萬元）借：管理費用2500貸：資本公積其他資本公積2500（ 3）行權借：銀行存款2400資本公積其他資本公積7200貸：庫存股38644025500（ 4810） 資本公積股本溢價5736（差額）（六）回購股份進行職工期權激勵（第二節(jié)四、（四）屬于權益結算的股份支付。1. 回購時借：庫存股貸：銀行存款2. 等待期期末確認服務費用借：管理費用等貸：資本公積其他資本公積回購股份進行職工期權激勵（七）集團股份支付的處理注：本部分為 2011 年新增內容。 2011 年未考，今年仍是重點。企業(yè)集團（由母公司和其全部子公司構成）內發(fā)生的股份支付交易，應當按照以下規(guī)定進行會計處理：1. 結算企業(yè)以其本身權益工具結算