南信大高財期末袁廣達總結

1、一、企業(yè)合并的含義（一）國際財務會計準則第3號的界定 “ 將單獨的主體和業(yè)務集合為一個報告主體”。（二）我國會計準則第20號的界定 “將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項”。1.“單獨的企業(yè)” “單獨的企業(yè)”既是獨立的法人主體也是獨立的報告主體，即，作為獨立的法人單位，單獨的企業(yè)應定期提供單獨的財務會計報告。 2. “合并形成一個報告主體” “合并形成一個報告主體”是指多個企業(yè)合并后形成的合并體作為一個報告主體，它應該是經(jīng)濟意義上的一個整體，而從法律意義上看可能是一個法人主體，也可能是多個法人主體。 A、B公司合并前為互為獨立的兩個法人主體。以下是A、B合并的三種情況：F

2、 情況1：A公司取得B公司凈資產(chǎn)，B公司注銷 （合并形成的報告主體）F 情況2：A、B公司合并創(chuàng)設C公司，A、B公司注銷（合并形成的報告主體）F 情況3：A取得對B公司的控制權，A、B仍保持法人主體地位（從合并報表角度看，A、B構成一個報告主體）3. “交易或事項”企業(yè)合并的定性 企業(yè)合并如果是一項交易，將涉及到公允價值的使用；企業(yè)合并如果僅僅是對參與合并各方資產(chǎn)、負債重新組合的經(jīng)濟事項，則只能使用賬面價值進行確認與計量。4、企業(yè)合并可能形成母子公司關系。5、企業(yè)合并可以是購買企業(yè)整體，也可以購買企業(yè)的某項業(yè)務。 業(yè)務 企業(yè)內部某項生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)、負債的組合6、被合并企業(yè)可以保留法人資格，

3、也可以不保留法人資格。（取決于合并方式）二、企業(yè)合并的類型（一）按合并后主體的法律形式不同1、控股合并（子母公司形成的企業(yè)集團） 合并方（或購買方）在企業(yè)合并中取得對被合并方（或被購買方）的控制權（即取得或購進另一家企業(yè)有表決權的股份并形成控制），被合并方（或被購買方）在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方（或購買方）確認企業(yè)合并形成的對被合并方（或被購買方）的投資?？毓珊喜⒛腹疽幹坪喜蟊怼?A+B=A+B A（母公司） 投資 B（子公司） 2、吸收合并（兼并） 合并方（或購買方）通過企業(yè)合并取得被合并方（或被購買方）的全部凈資產(chǎn)，合并后注銷被合并方（或被購買方）的法人資格，被

4、合并方（或被購買方）原持有的資產(chǎn)、負債，在合并后成為合并方（或購買方）的資產(chǎn)、負債。吸收合并無須編制合并報表。 A+B = A3、新設合并（創(chuàng)立合并） 參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，參與合并各方的資產(chǎn)、負債，在新的基礎上變更為新設企業(yè)的資產(chǎn)和負債。新設合并也無須編制合并報表。 A+B = C合并方式購買方（合并方）被購買方（被合并方）控股合并取得控制權體現(xiàn)為長期股權投資保持獨立成為子公司吸收合并取得對方資產(chǎn)并承擔負債解散新設合并由新成立企業(yè)持有參與合并 各方資產(chǎn)負債參與合并各方均解散 不形成母子公司關系的企業(yè)合并 吸收合并 新設合并形成母子公司關系的企業(yè)合并

5、 控股合并取得凈資產(chǎn)取得股權法律意義上的企業(yè)合并 （二）按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制（CAS20的分類）IFRS No.3將此類排除在準則之外企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制。關鍵詞： 控制控制是一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該企業(yè)經(jīng)營活動中獲取利益的權利?！翱刂啤标P系的認定 a. 所有權方式：半數(shù)以上表決權資本（直接、間接、直接和間接）投資單位擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權但不能控制被投資單

6、位的情形：潛在表決權 最終控制關鍵詞： 同一方：母公司或有關主管單位 相同的多方：根據(jù)投資者的合同或協(xié)議 暫時性:合并前（1年）；合并后（1年）同一控制下的企業(yè)合并：母公司P子公司A子公司B孫公司B1母公司P子公司A子公司B孫公司B1 企業(yè)合并前 企業(yè)合并后例子：A公司C公司B公司60%70%A公司B公司70%D公司80%收購60%C公司D公司80%企業(yè)合并前 企業(yè)合并后A公司C公司B公司60%承包經(jīng)營有控制權A公司B公司x%50%A、B公司D公司C公司60%70%A、B公司D公司x%50%A公司C公司B公司60%70%A公司D公司x%50%p 同一控制下企業(yè)合并的特點：1、從最終實施控制方的

7、角度來看，其所能夠實施控制的凈資產(chǎn)，沒有發(fā)生變化，原則上應保持其賬面價值不變。 2、合并雙方的合并行為不完全是自愿進行和完成的，不屬于交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)和負債的重新組合。3、發(fā)生于關聯(lián)方之間，交易作價往往不公允。4、集團內部的母子公司合并、子子公司合并就是同意控制下的企業(yè)合并。說明：在實際操作中，同一控制下企業(yè)合并的判斷，應當遵循實質重于形式原則。 p 非同一控制下的企業(yè)合并的特點：1、非關聯(lián)企業(yè)之間進行的合并，是一項公平交易；2、以市價為基礎，交易作價相對公平合理。 同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并 吸收合并 創(chuàng)立合并控股合并不公平交易、權益結合法、賬面價值、無商譽；只

8、能通過交換股票完成合并公平交易、購買法、公允價值、有商譽； 可以通過現(xiàn)金購買、其他非現(xiàn)金資產(chǎn)或收購股票完成合并（1）兩類合并的實質比較 同一控制下的企業(yè)合并，由于合并各方在合并前、后的最終控制方?jīng)]有發(fā)生變化，準則沒有把這種合并視為“交易”，只是當作一個經(jīng)濟事項。因此，相應的會計處理中采用賬面價值進行計量。 非同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方在合并前、后不屬于同一方或相同的多方最終控制，這種合并實質上是一種交易購買方購買被購買方控制權的交易。因為，相應的會計處理中需要遵循交易規(guī)則，使用自愿交易的雙方都能夠接受的價值公允價值。（2）兩類合并的合并對價的形式比較 付出資產(chǎn)，發(fā)生或承擔負債，發(fā)行

9、權益性證券 (3)兩類合并的法律結果比較無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，從合并后主體的法律意義上分類，都有可能產(chǎn)生兩種結果： 合并后主體仍為多個法律主體形成母子公司關系（子公司） 合并主體成為一個法律主體不形成母子公司關系（分公司） (4)合并日與購買日的比較u 實際取得控制權之日u “交易日”與“購買日”有何區(qū)別？ 一次交換交易實現(xiàn)的合并，交易日與購買日一致 多次交換交易實現(xiàn)的合并，交易日是各單項投資在購買方財務報表中確認之日，購買日則是獲得控制權之日(5)參與合并各方的稱謂比較 合并方與被合并方 同一控制下企業(yè)合并 購買方與被購買方 非同一控制下企業(yè)合并（6）無論是同

10、一控制下的合并還是非同一控制下的企業(yè)合并，均可能是吸收合并和新設合并。但控股合并只能是同一控制下的企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并結果1：不形成母子公司關系結果2：形成母子公司關系長期股權投資企業(yè)合并形成的其他方式取得的控制共同控制、重大影響、非控、非共控、非重大影響投資后：成本法、權益法合并日：購買法、權益結合法（企業(yè)合并與長期股權投資的關系） 三、企業(yè)合并會計處理方法概要會計處理主要有兩個問題： 合并日（或購買日）對企業(yè)合并的確認與計量 合并日（或購買日）合并報表編制不形成母子公司關系的合并 形成母子公司關系的合并（控股合并）（吸收合并、新設合并） 借：有關資產(chǎn)賬戶取得的

11、凈資產(chǎn) 貸：有關負債賬戶 貸： 現(xiàn)金 應付債支付的合并對價 股本等 現(xiàn)金等支付的合并費用 借：長期股權投資取得股權 貸： 現(xiàn)金應付債券 支付的合并對價股本等 現(xiàn)金等 支付的合并費用 第二節(jié) 同一控制下的企業(yè)合并一、會計處理方法（從最終控制方角度確定相應的處理原則） 權益結合法（賬面價值）1、權益結合法的思路假設企業(yè)合并是兩個或兩個以上參與合并企業(yè)的經(jīng)濟資源的聯(lián)合、現(xiàn)有股東權益的聯(lián)合，參與合并企業(yè)的股東聯(lián)合控制他們的全部凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動，以便繼續(xù)對合并后的實體分享利益和分擔風險。2、權益結合法的特點n 將合并視為股權聯(lián)合行為，不是購買行為，不涉及資產(chǎn)交易。任何合并企業(yè)都沒有流出資產(chǎn)，僅僅是報表合

12、并而已。n 由于不存在購買價格，沒有計價基礎，被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值計價，不按公允價值進行調整。n 合并方取得凈資產(chǎn)或股權的入賬價值按被并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額確定。n 合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，調整所有者權益相關項目，不形成商譽（不影響合并當期利潤表）。n 合并期間的參與合并的企業(yè)會計政策或慣例應該一致。否則要在編制合并報表時先行調整。n 權益結合法既可能發(fā)生控股合并,也可能是吸收合并。接權益法的特點7、不論合并發(fā)生在會計年度的哪個時點，參與合并企業(yè)的整個年度的損益都要全部包括在合并后的企業(yè)中，視同合并后形成的報告主體一

13、直是一體化存續(xù)下來的。因此，在所有者權益內部，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分并入合并后報告主體的留存收益中。 8、企業(yè)合并時發(fā)生的所有相關費用，不論其是直接的還是間接的，均應確認為當期費用，合并費用作為“管理費用”。但以發(fā)行債券合并的，則進入債券的初始計量金額；以發(fā)行權益性證券作為合并的，則沖減權益性證券的溢價收入，不足沖減的再沖減留存收益。二、合并日的會計處理（一）同一控制下控股合并1.長期股權投資的成本確定 按合并日取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權投資初始投資成本。2.合并對價按賬面價值計量3.合并方取得的長期股權投資與支付的合并對價之間的差異

14、調整資本公積和留存收益。長期股權投資初始投資成本大于合并對價，調增資本公積；反之，先沖資本公積，資本公積余額不足沖減，沖減盈余公積和未分配利潤。4.合并費用作為“管理費用”。5. 以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)生或承擔債務為合并對價的，以所取得的對方賬面凈資產(chǎn)份額作為長期股權投資成本，成本與合并對價的差額調整資本公積和留存收益。例一：甲企業(yè)以轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式控股合并乙企業(yè)，取得乙企業(yè)60%的股份。轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值為400萬元，公允價值為500萬元。乙企業(yè)所有者權益的賬面價值為800萬元，公允價值為900萬元。合并發(fā)生的審計費和咨詢費10萬元以存款支付。 借：長期股權投資 480（800

15、*60%） 貸：有關資產(chǎn) 400 資本公積 80 借：管理費用 10 貸：銀行存款 10合并方以發(fā)行權益性證券作為對價的，應按所取得的被合并方賬面凈資產(chǎn)的份額作為長期股權投資的成本，該成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額調整資本公積和留存收益。例二：甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得乙企業(yè)60的股權，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。 借：長期股權投資 780（1300*60%） 貸：股本 600 資本公積 180（二）同一控制下吸收合并和新設合并1.合并方取得的資產(chǎn)和負債（凈資產(chǎn)）應按其在被合并方的原賬面價值入賬。2.合并對價按賬面價值計量3.所確認凈資產(chǎn)賬面價值與

16、合并對價的差額，調整資本公積，資本公積不夠調整的就沖減留存收益。4.被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，合并方根據(jù)不同情況進行調整，自資本公積轉入留存收益。這一調整在合并方的單獨的資產(chǎn)負債表中予以確認。5.合并費用作為“管理費用”（資產(chǎn)作為對價合并的）。但以發(fā)行債券合并的，則進入債券的初始計量金額；以發(fā)行權益性證券作為合并的，則沖減權益性證券的溢價收入(資本公積)，不足沖減的再沖減留存收益。（三）合并過程中的相關費用（同上）1.合并過程中發(fā)生的相關費用應計入當期損益（“管理費用”） ，包括與企業(yè)合并直接相關的會計審計費用、法律咨詢服務費用、評估費用等。2.為企業(yè)合并發(fā)行的債券或

17、承擔其他債務支付的手續(xù)費、傭金等，應當計入所發(fā)行債券及其他債務的初始計量金額。3.合并中發(fā)行權益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用，應當?shù)譁p權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。 例2：A公司于2006年3月10日對同一集團內某全資B公司進行了吸收合并，為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了620萬股普通股（每股面值1元）作為對價。合并后，B企業(yè)解散，合并費用3萬元。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如下： A公司 B公司資產(chǎn) 20000萬 資產(chǎn) 4200萬負債 12600萬 負債 2200萬股本 3600萬 股本 600萬資本公積 1000萬 資本公積 200萬盈余公積 800萬

18、盈余公積 400萬未分配利潤 2000萬 未分配利潤 800萬所有者權益合計 7400萬 所有者權益合計 2000萬A公司： 借：有關資產(chǎn) 4200 貸：有關負債 2200 股本 620 資本公積 1377 銀行存款 3同時A公司應將B公司在合并前實現(xiàn)的留存收益1200萬元自資本公積轉入留存收益 借：資本公積 1200 貸：盈余公積 400 未分配利潤 800上面分錄合起來就是： 借：有關資產(chǎn) 4200 貸：有關負債 2200 股本 620 資本公積 177 盈余公積 400 未分配利潤 800 銀行存款 3 例3：A和B同為母公司統(tǒng)一控制下的兩個子公司。2009年3月A公司以賬面價500萬元

19、，公允價值550萬元的庫存商品和的銀行存款100萬元實施與B公司的合并，合并后B公司解散。合并中的費用為10萬元以存款支付。兩家的報表如下：資產(chǎn) 金額權益 金額A BA B貨幣資金600應付賬款1100 400原材料 300股本1000 320庫存商品500資本公積500 180固定資產(chǎn)2000 800 盈余公積200 50未分配利潤300 150 （1）確認合并事項時： 借：原材料 300 固定資產(chǎn) 800 貸：應付賬款 400 庫存商品 500 銀行存款 100 資本公積 100（2）支付合并費用時： 借：管理費用 10 貸：銀行存款 10（3）調整留存收益時： 借：資本公積 200 貸：

20、盈余公積 50 未分配利潤 150例：A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2006年3月10日自母公司P處取得B公司l00的股權，合并后B公司仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。為進行該項企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1 500萬股本公司普通股(每股面值l元)作為對價。假定A、B公司采用的會計政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權益構成如下： A公司 B公司 項 目 金 額 項 目 金 額 股本 9 000 股本 1 500 資本公積 2 500 資本公積 500 盈余公積 2 000 盈余公積 1 000 未分配利潤 5 000 未分配利潤 2 000 合計 18 500 合計 5 00

21、0A公司合并日的會計處理： 借：長期股權投資 5000(5000*100%) 貸：股本 1500 資本公積 3500 A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負債表時。合并工作底稿中，應編制以下調整分錄： 借：資本公積 3000 貸：盈余公積 1000 未分配利潤 2000借：股本 1500 資本公積 500 盈余公積 1000 未分配利潤 2000 貸：長期股權投資 5000第三節(jié) 非同一控制下的企業(yè)合并一、會計處理方法（從最終控制方角度確定相應的處理原則） 購買法（公允價值）、購買法的思路假定企業(yè)合并是一個企業(yè)取得其它參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同，因此用購買成本記錄所購

22、資產(chǎn)，并且購買方不繼續(xù)分擔和分享被并企業(yè)合并之前存在的風險和利益。在計量基礎上，購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負債的實際價值，即公允價值。 、購買法的特點1）將合并視為購買交易行為。所以。購買企業(yè)按照公允價值記錄所收到的資產(chǎn)和承擔的債務。2）購買方存在購買價格（購買成本）被購買方有新的計價基礎，按公允價值反映被購買方的資產(chǎn)負債項目。3）購買成本與所取得的凈資產(chǎn)的公允價值的差額表現(xiàn)為購買方在購買日所產(chǎn)生的商譽。前者大于后者差額為正商譽。相反，負商譽則記入當期損益“營業(yè)外收入”（即：不確認負商譽）。 4）購買方當年凈收益包括當年本身所實現(xiàn)的凈收益以及被購買方在購買日后當年實現(xiàn)的凈收益

23、中購買應享有的部分。5）購買方的留存收益有可能因合并而減少，但不能增加；被購買方的留存收益也不能轉入購買方。 會計處理的總體思路 1、確定購買方2、確定購買日3、確定企業(yè)合并成本4、將合并成本在所取得的資產(chǎn)和負債間分配5、合并差額的處理二、購買日的確定1、購買方實際獲得被購買方控制權或凈資產(chǎn)的日期。2、參考有關條件確定： 購買協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準，有關資產(chǎn)的劃轉手續(xù)，購買價款的支付，控制權的轉移等三、合并日的會計處理（一）吸收合并會計處理1. 一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，被合并企業(yè)喪失法人資格，通常對對方資產(chǎn)和負債要進行全面清查核實。合并成本按所放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券

24、的公允價值計量。2. 購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值份額的差額確認為正商譽（不攤銷，每年末只進行減值測試）。反之，作為當期損益。即，作為合并對價付出的資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額作為資產(chǎn)處置損益，記入“營業(yè)外收入”。不記負商譽。合并商譽=合并成本購買方在購買日應享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)的公允價值（+、-）3. 合并中發(fā)生的相關費用，計入企業(yè)合并成本。但以下情況除外：（1）與發(fā)行權益性證券相關的費用，抵減發(fā)行收入（資本公積）；（2）與發(fā)行債券或承擔其他債務相關的手續(xù)費，計入發(fā)行債務的初始計量金額。4. 在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日

25、如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本（預計負債計入合并成本）。例1：AB為非同一控制下的企業(yè)。A企業(yè)以200萬元現(xiàn)金購買B公司100%股權，對B公司實行吸收合并。購買日B公司持有的資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值見下表：B公司賬面價值公允價值庫存現(xiàn)金1515其他流動資產(chǎn)2525固定資產(chǎn)150170資產(chǎn)總計190210流動負債1010長期負債4030股本50170留存收益90負債所有者權益合計190210購買日會計分錄：借：庫存現(xiàn)金 15 其他流動資產(chǎn) 25 固定資產(chǎn) 170 商譽 30 貸：流動負債 10 長期負債 30 銀行存款 200商

26、譽是個平衡數(shù)，實際是合并成本200對方企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值170的差額30萬元。例2：A企業(yè)以公允價值為14000萬元，賬面價值為10000萬元的無形資產(chǎn)作為對價對B公司進行合并。AB公司為無關聯(lián)關系（即屬于非同一控制下合并），購買日企業(yè)持有資產(chǎn)情況見表（萬元）：項目賬面價值公允價值固定資產(chǎn)60008000長期股權投資40006000長期借款30003000凈資產(chǎn)700011000購買日會計分錄：借：固定資產(chǎn) 8000 長期股權投資 6000 商譽 3000（14000-11000） 貸：長期借款 3000 無形資產(chǎn) 10000 營業(yè)外收入 4000（14000-1000）（A資產(chǎn)公允價值-賬面

27、價值=4000萬元）例：2007年3月1日A公司以600萬元吸收合并B公司100%的凈資產(chǎn)。該合并屬非同一控制下的企業(yè)合并，且符合稅法規(guī)定的免稅改組條件，B公司適用所得稅率30%。購買日各項可辨認的資產(chǎn)、負債公允價值及其計稅基礎如下表（萬元）。購買日B各項可辨認的資產(chǎn)、負債公允價值及其計稅基礎項目公允價值（1）計稅基礎(2)暫時性差異(3)=(1)-(2)固定資產(chǎn)270155115應收賬款2102100存貨17412450其他應付款30030應付賬款1201200不包括遞延所得稅的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值504369135合并日會計分錄：1、可辨認的資產(chǎn)公允價值=504萬元 遞延所得稅負債=

28、13530%=40.5萬元 可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值=504-40.5=463.5萬元商譽=600-463.5=136.5萬元2、借：固定資產(chǎn) 270 應收賬款 210 存貨 174 商譽 136.5 貸：其他應付款 30 應付賬款 120 銀行存款 600 遞延所得稅負債 40.5例4：購買法下商譽確定綜合題：2007年12月31日乙企業(yè)被甲企業(yè)吸收合并。甲企業(yè)發(fā)行了面值為1元市值為3元的20萬股股票，換取乙企業(yè)股東持有的每股面值1元的股票12萬股。甲企業(yè)合并時發(fā)生與合并業(yè)務相關的直接費用2.4萬元（登記費1.8萬元，調查費與手續(xù)費合計0.6萬元）。經(jīng)確認的乙企業(yè)合并前資產(chǎn)負債表資料如下（

29、萬元）:要求：1.按照購買法作甲企業(yè)合并會計分錄 2.作甲企業(yè)支付相關費用會計分錄 3.計算甲企業(yè)合并商譽（無形資產(chǎn)） 4.作將投資成本分攤到可辨認資產(chǎn)和負債項目會計分錄 5.作乙企業(yè)合并日會計分錄 6.假如甲企業(yè)合并前的資產(chǎn)負債表已知，編制甲企業(yè)合并日合并資產(chǎn)負債表。合并日個別資產(chǎn)負債表資產(chǎn)甲企業(yè)乙企業(yè)負債、所有者權益甲企業(yè)乙企業(yè)賬面公允賬面公允銀行存款150.001.201.20短期借款70.003.203.20應收賬款30.004.404.00應付賬款100.004.544.54存貨42.007.208.65長期應付款12.0012.8010.96長期股權投資140.006.207.05

30、負債小計182.0020.5418.70固定資產(chǎn)200.0030.0032.00股本385.0012.0036.00無形資產(chǎn)40.002.001.80資本公積20.0015.00留存收益15.003.46股東權益小計420.0030.4636.00合計602.0051.0054.70合計602.0051.0054.701.按照購買法作甲企業(yè)合并會計分錄： 借：長期股權投資 60.00(203) 貸：股本 20.00 (201) 資本公積 40.002.作甲企業(yè)支付相關費用會計分錄： 借：長期股權投資 0.60 資本公積 1.80 貸：銀行存款 2.403. 計算合并商譽： 合并商譽 =（購買成

31、本-被購買方凈資產(chǎn)公允價值）=（60.636）=24.6萬元。4.作將投資成本分攤到辨可認資產(chǎn)和負債項目會計分錄： 借：銀行存款 1.20 應收賬款 4.00 庫存商品 8.65 長期股權投資 7.05 固定資產(chǎn) 32.00 無形資產(chǎn) 1.80 商譽 24.60 貸：短期借款 3.20 應付賬款 4.54 長期應付款 10.96 長期股權投資 60.604.作將投資成分攤到辨可認資產(chǎn)和負債項目會計分錄： 借：銀行存款 1.20 應收賬款 4.00 庫存商品 8.65 長期股權投資 7.05 固定資產(chǎn) 32.00 無形資產(chǎn) 1.80 商譽 24.60 貸：短期借款 3.20 應付賬款 4.54

32、長期應付款 10.96 長期股權投資 60.605. 作乙企業(yè)合并日會計分錄：借：短期借款 3.20 應付賬款 4.54 長期應付款 12.80 股本 12.00 資本公積 15.00 留存收益 3.46 貸：銀行存款 1.20 應收賬款 4.40 存貨 7.20 長期股權投資 6.20 固定資產(chǎn) 30.00 無形資產(chǎn) 2.006.假如甲企業(yè)合并前的資產(chǎn)負債表已知，作甲企業(yè)合并日的合并資產(chǎn)負債表合并日A合并資產(chǎn)負債表2007年12月31日，丙公司直接用4萬元銀行存款購買了丁公司的全部凈資產(chǎn)，政府法律費用0.4萬元。合并前的丁公司的資產(chǎn)負債表如下：購買成本小于凈資產(chǎn)公允價值購買成本44000-6

33、4000= - 20000元要分攤到除長期有價證劵以外的非流動資產(chǎn)中：則固定資產(chǎn)分攤額=87000/(87000+9000)（-20000）=-18125元 則：固定資產(chǎn)=87000-18125= 68875元無形資產(chǎn)分攤額=9000/(87000+9000) （-20000）=-1875元 則：無形資產(chǎn)=9000-1875=7125元 借：流動資產(chǎn) 24000 長期股權投資 10000 固定資產(chǎn) 68875 無形資產(chǎn) 7125 貸：流動負債 66000 銀行存款 44000二）控股合并會計處理1. 在控股合并情況下,購買方取得被購買方控制權的，在購買日以合并成本（不包括應自被投資單位收取的現(xiàn)

34、金股利或利潤）作為合并中形成的長期股權投資的初始投資成本。按支付合并對價的賬面價值貸記相關賬戶，合并費用作為合并成本，差額記入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。其中以存貨作為對價的，應當按庫存商品的公允價值貸記“主營業(yè)務收入，同時結轉主營業(yè)務成本。2. 非同一控制下的控股合并取得控制權后只編制合并日資產(chǎn)負債表（不編制合并日利潤表）。在此表中被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債按照公允價值計量，長期股權投資的成本大于合并中取得被購買方可辨認的凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)在合并報表的商譽中。相反，應調整合并日的資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。1.甲企業(yè)以所持有的部分非流動資產(chǎn)為對價，自乙企業(yè)的控股股東處購入乙企業(yè)70的

35、股權，作為合并對價的非流動資產(chǎn)的賬面價值為7800萬元，其目前市場價格為12000萬元。 則：企業(yè)合并成本為12000萬元； 合并當期損益（營業(yè)外收入）=12000-7800=4200萬元。 借：長期股權投資 12000 貸：非流動資產(chǎn) 7800 營業(yè)外收入 處置利得 4200如果市價只有7500萬元，則： 借：長期股權投資 7500 商譽 300 貸：非流動資產(chǎn) 7800 A公司以公允價值4500萬元賬面價值4300萬元的辦公樓置換B公司80%的股權（控股合并）以實現(xiàn)對B公司的控制，發(fā)生的相關合并直接費用100萬元。購買日B公司持有的資產(chǎn)情況如下(萬元)： 合并日會計分錄：合并成本=4500

36、+100=4600萬元資產(chǎn)處置利得=4500-4300=200萬元借：長期股權投資 4600 貸：固定資產(chǎn) 4300 銀行存款 100 營業(yè)外收入-處置非流動資產(chǎn)利得 200AB公司為不同集團的兩家公司，A公司發(fā)行2000萬元普通股，每股面值1元，市場價2元。取得了B公司60%的股權。B公司在購買日資產(chǎn)負債情況：合并成本=20002=4000萬元借：長期股權投資 4000 貸：股本 2000 資本公積 2000四、企業(yè)合并成本的分配（購買方對合并成本與取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額的處理）1、合并成本合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額確認為合并商譽。說明：a. 企業(yè)

37、首先應對企業(yè)合并成本及合并中取得的可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復核，在取得的各項資產(chǎn)和負債均以公允價值計量并且確認了符合條件的無形資產(chǎn)以后，剩余部分才構成商譽。b. 初始確認后的商譽，應當以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。企業(yè)應于每個會計期末，對商譽按照企業(yè)會計準則第8號資產(chǎn)減值進行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應計入當期損益。c. 吸收合并與新設合并中產(chǎn)生的商譽列示在合并日合并后實體單獨資產(chǎn)負債表中?？毓珊喜⒅挟a(chǎn)生的商譽列示在合并日合并方的合并資產(chǎn)負債表中。2、合并成本合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額產(chǎn)生負商譽。對于負商譽，在對取得的被購買方各項

38、可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復核后，在購買日計入當期損益。說明： 吸收合并與新設合并中產(chǎn)生的負商譽應計入合并日合并后實體在合并當期的個別利潤表（“營業(yè)外收入”） ；控股合并中產(chǎn)生的負商譽應體現(xiàn)在合并當期的合并報表中（調整合并留存收益項目）。五、被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的確定 被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值指合并中取得的被購買方可辨認資產(chǎn)（商譽以外的其他資產(chǎn)）的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)和各項負債(或有負債除外)原則上按公允價值確認 注：相關的確認條件（經(jīng)濟利益很可能流入或流出、公允價值能夠可靠計量）合并中取得的被購買方無形資產(chǎn)

39、和代被購買方承擔的或有負債：公允價值能夠可靠計量，應當單獨確認 注：企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權利，以及某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn) 例1：甲企業(yè)和乙企業(yè)是不具有關聯(lián)關系的兩個獨立的公司。2007年1月27日，這兩個公司達成合并協(xié)議，由甲企業(yè)將乙企業(yè)合并。2007年7月1日甲企業(yè)以公允價值為14000萬元、賬面價值為10000萬元的資產(chǎn)作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并。購買日乙企業(yè)持有資產(chǎn)的情況如下： 賬面價值 公允價值 固定資產(chǎn) 6000 8000 長期股權投資 4000 6000 長期借款 3000 3000 凈資產(chǎn) 7000 1100

40、0（1）確定甲購買成本=14000萬元(2)資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額=14000-10000=4000萬元。該差額應計入當期損益，作為資產(chǎn)處置收益。(3)確定合并商譽=合并成本-所取得的可辨認凈資產(chǎn)公允價值=14000-11000=3000萬元。 甲企業(yè)在購買日所編制的會計分錄為： 借：固定資產(chǎn) 8000 長期股權投資 6000 商譽 3000 貸：長期借款 3000 相關資產(chǎn) 10000 營業(yè)外收入（資產(chǎn)處置收益） 4000 例2 A公司于年初以現(xiàn)金50萬元以及賬面價值為70萬的存貨（存貨公允價值為90萬元）購買B公司80%的股份。B公司賬面資產(chǎn)總額為200萬元，負債總額為80萬元。

41、可辨認資產(chǎn)公允價值為240萬元，可辨認負債公允價值為70萬元，或有負債公允價值為20萬元。1)確認可辯認凈資產(chǎn)公允價值=240-(70+20)=150萬元。 其中：本企業(yè)享有凈資產(chǎn)公允價值的份額=150*80%=120萬元。(2)存貨公允價值與賬面價值的差額=90-70=20元計入當期損益。(3)確認合并成本=50+90=140萬(4)商譽=合并成本大于被合并方享有凈資產(chǎn)公允價值的份額=140-120=20萬元.借：長期股權投資 140 貸：現(xiàn)金 50 主營業(yè)務收入 90 借：主營業(yè)務成本 70 貸：存貨 70例3：2007年1月1日甲公司將一臺大型設備轉讓給丙公司，作為受讓丙公司持有的乙公司60%的股權的對價（甲和乙為非同一控制）。其余有關資料如下：（1）該大型設備原值為300萬元，已提折舊120萬元，未計提減值準備；其公允價值為160。（2）為進行投資發(fā)生該設備發(fā)生評估費、律師咨詢費等2萬元，已用銀行存款支付。（3）股權受讓日乙公司資產(chǎn)賬面價值為420萬元，負債賬面價值為200萬元。經(jīng)確認的乙公司可辨認資產(chǎn)的公允價值為450萬元，負債公允價值為200萬元。（4）不考慮其他相關稅費。甲公司：（1）計算