增減持股票賬務(wù)處理及合并會(huì)計(jì)報(bào)表

1、在企業(yè)會(huì)計(jì)合并報(bào)表中轉(zhuǎn)讓內(nèi)部股權(quán)收益抵銷(xiāo)的處理 在企業(yè)會(huì)計(jì)合并報(bào)表的具體實(shí)務(wù)操作過(guò)程中，我們遇到了關(guān)于集團(tuán)內(nèi)長(zhǎng)期股權(quán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的利得或收益的問(wèn)題。由于目前會(huì)計(jì)界上尚未有這方面的理論研究，面對(duì)此新問(wèn)題，在實(shí)際工作中應(yīng)如何來(lái)進(jìn)行處理？筆者的觀(guān)點(diǎn)如下，供各位會(huì)計(jì)同仁共同探討： 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)各成員企業(yè)或母公司，由于各方面的原因：有的為了完善公司法人治理結(jié)構(gòu)；或?yàn)榱双@取一定巨額的現(xiàn)金，使企業(yè)多余的現(xiàn)金獲取比銀行存款利率更高的收益率，或增加企業(yè)的實(shí)力，為了企業(yè)發(fā)展與資質(zhì)的需要，或?yàn)榱藴p少對(duì)外投資的風(fēng)險(xiǎn)等等原因。因此，在集團(tuán)內(nèi)進(jìn)行相互增持、減持股份的交易情況，即所謂的轉(zhuǎn)讓內(nèi)部股權(quán)交易事項(xiàng)。在實(shí)際中，企業(yè)集團(tuán)

2、公司內(nèi)部發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的情況有以下三種：平價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)醇瘓F(tuán)內(nèi)股權(quán)擁有方進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易的價(jià)格與原股權(quán)的購(gòu)入成本（投資成本）一致轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)內(nèi)另一方。這時(shí)，此轉(zhuǎn)讓交易事項(xiàng)不產(chǎn)生收益或虧損。實(shí)質(zhì)上，這只是股權(quán)在集團(tuán)內(nèi)部的一種重新分布情況，不存在虛增資產(chǎn)的情況。但此種情況不符合常理，除特定情況外一般較少發(fā)生。溢價(jià)轉(zhuǎn)讓。溢價(jià)，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易價(jià)格高于股權(quán)投資成本價(jià)格的部分，即產(chǎn)生的增值差額。溢價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)醇瘓F(tuán)內(nèi)股權(quán)持有方以高出原股權(quán)投資成本的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)內(nèi)另一方的一種股權(quán)交易。在此種交易中，轉(zhuǎn)讓方因轉(zhuǎn)讓股權(quán)而取得了轉(zhuǎn)讓利得，即產(chǎn)生了收益（高出成本的價(jià)格），受讓方確認(rèn)的股權(quán)成本以實(shí)際支付的價(jià)款作為投資成本，

3、其包含了轉(zhuǎn)讓方取得的“收益”部分在內(nèi)。如某集團(tuán)內(nèi)A公司以1:1.5的比例轉(zhuǎn)讓所持B公司5%的股份給集團(tuán)內(nèi)另一公司C，A公司當(dāng)期獲得的利得為0.50元/股，C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為1.50元/股。折價(jià)轉(zhuǎn)讓。折價(jià)，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易價(jià)格低于股權(quán)投資成本價(jià)格的部分，即產(chǎn)生的一種跌價(jià)差額。折價(jià)轉(zhuǎn)讓?zhuān)醇瘓F(tuán)內(nèi)股權(quán)持有方以低于原股權(quán)投資成本的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給集團(tuán)內(nèi)另一方的一種股權(quán)交易。在此種交易中，轉(zhuǎn)讓方因轉(zhuǎn)讓股權(quán)而發(fā)生了虧損（低于成本的價(jià)格），受讓方確認(rèn)的股權(quán)成本以實(shí)際支付的價(jià)款作為投資成本，其包含了轉(zhuǎn)讓方發(fā)生的“虧損”部分在內(nèi)。如某集團(tuán)內(nèi)D公司以1:0.9的比例轉(zhuǎn)讓所持H公司10%的股份給集團(tuán)內(nèi)另一公司G，

4、這種轉(zhuǎn)讓交易，使得D公司發(fā)生虧損0.10元/股，G公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本為0.90元/股。此種轉(zhuǎn)讓情況除特定外，也較少發(fā)生。上述第二、三種交易情況下，作為單個(gè)企業(yè)報(bào)表來(lái)說(shuō)，一方面，轉(zhuǎn)讓方在確認(rèn)其轉(zhuǎn)讓股權(quán)的收益或虧損時(shí)，記列“投資收益”等項(xiàng)目；另一方面，受讓方在確認(rèn)受讓股權(quán)成本時(shí)，把其高于或低于投資成本的差額（“溢價(jià)”或“折價(jià)”），記列“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。就集團(tuán)各子公司本身來(lái)說(shuō)是實(shí)現(xiàn)的一種收益或虧損，并以此反映在單個(gè)的會(huì)計(jì)報(bào)表上。但從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)說(shuō)，這種收益或虧損并未真正實(shí)現(xiàn)，其實(shí)質(zhì)只屬于集團(tuán)內(nèi)股權(quán)的一種重新歸屬組合；如果不對(duì)此種交易情況發(fā)生的收益或虧損進(jìn)行合并抵銷(xiāo)，則會(huì)使整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)

5、和權(quán)益（留存收益）虛增或虛減一塊，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者會(huì)產(chǎn)生一種誤導(dǎo)。接上所述，現(xiàn)就對(duì)產(chǎn)生的收益進(jìn)行分析。由于目前在理論和實(shí)務(wù)操作中，無(wú)此方面的情況說(shuō)明，因此，在具體進(jìn)行編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，筆者以為此收益應(yīng)予抵銷(xiāo)，其理由是：作為此交易的雙方，對(duì)其單獨(dú)的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表來(lái)說(shuō)，此收益是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了的，即收益的現(xiàn)金或經(jīng)濟(jì)利益已經(jīng)流入轉(zhuǎn)讓方單位，該單位也已單獨(dú)把此項(xiàng)收益作為當(dāng)期收益給予了反映；但針對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，一方面它只是從所持有股份單位的一方轉(zhuǎn)給了集團(tuán)內(nèi)的另一單位方，即一個(gè)在資產(chǎn)方反映為“長(zhǎng)期股權(quán)投資（含收益部分在內(nèi)）”，另一個(gè)則在權(quán)益方反映為留存收益，即當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，以“未分配利潤(rùn)”（收益部分）形

6、式反映。這樣，集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表就同時(shí)虛增加了“收益（或溢價(jià)）”的同等金額（其實(shí)它只是一種股權(quán)分布重置）。另一方面這種“收益”并未給整個(gè)企業(yè)集團(tuán)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的“流入”，只有當(dāng)此項(xiàng)轉(zhuǎn)讓和股權(quán)處理給與整個(gè)企業(yè)集團(tuán)以外無(wú)關(guān)聯(lián)的企業(yè)時(shí)，這種“收益”才真正的得以實(shí)現(xiàn)（即“經(jīng)濟(jì)利益”流入企業(yè)集團(tuán)內(nèi)）。因此，如果不對(duì)此交易事項(xiàng)進(jìn)行合并抵銷(xiāo)，則合并的集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)出現(xiàn)以下情況：整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的利潤(rùn)“虛增”了一塊；整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)也同樣“虛增”了一塊；“關(guān)聯(lián)交易”使得企業(yè)的利潤(rùn)和資產(chǎn)都虛“夸大”，有粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表之隙。這些現(xiàn)象，給各股東和投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)。因而，筆者認(rèn)為對(duì)這類(lèi)轉(zhuǎn)讓交易事項(xiàng)的處理應(yīng)參照“內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)

7、的利潤(rùn)”來(lái)進(jìn)行，這才能真正地體現(xiàn)企業(yè)集團(tuán)所披露的財(cái)會(huì)報(bào)告和財(cái)務(wù)信息的整體真實(shí)、可靠性。在具體的轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，就其轉(zhuǎn)讓成本的確認(rèn)應(yīng)區(qū)分以下情況：轉(zhuǎn)讓方全部轉(zhuǎn)讓其占被投資方的股權(quán)時(shí)，其轉(zhuǎn)讓的股權(quán)成本應(yīng)該包含其擁有占被投資單位股權(quán)份額的“全部權(quán)益”（即含所享受被投資方其他權(quán)益全部利益）都予以轉(zhuǎn)移給他方。轉(zhuǎn)讓方只轉(zhuǎn)讓部分被投資方股權(quán)時(shí)，其轉(zhuǎn)讓的股權(quán)成本應(yīng)不含所享受被投資方其他權(quán)益。 其合并抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)分錄處理及實(shí)例： 編制集團(tuán)合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)根據(jù)集團(tuán)成員企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的相關(guān)項(xiàng)目，和提供的有關(guān)股權(quán)內(nèi)部轉(zhuǎn)讓的交易資料，正確編制抵銷(xiāo)分錄，其抵銷(xiāo)分錄為借或貸記“投資收益”項(xiàng)目，貸或借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”

8、項(xiàng)目。例1：20×0年10月底，某集團(tuán)企業(yè)的母公司將持有一子公司A公司的部分股份300萬(wàn)股（股本成本為1.00元/股），以450萬(wàn)元的價(jià)格轉(zhuǎn)讓給另一子公司-B公司；則母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表反映為當(dāng)年實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓投資收益150萬(wàn)元，而B(niǎo)公司當(dāng)年確認(rèn)的投資成本為450萬(wàn)元（其中包含了溢價(jià)150萬(wàn)元在內(nèi)），假若B公司當(dāng)年未攤銷(xiāo)股權(quán)投資溢價(jià)。對(duì)此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)作如下抵銷(xiāo)分錄：借：投資收益 1,500,000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1,500,000例2：按上例中，假如B公司股權(quán)投資溢價(jià)按10年進(jìn)行攤銷(xiāo)，當(dāng)年攤銷(xiāo)溢價(jià)15萬(wàn)元。則在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)作如下抵銷(xiāo)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150,000 貸：投資收益 150,000關(guān)于轉(zhuǎn)讓股權(quán)在次年的抵銷(xiāo)問(wèn)題，由于在以后的會(huì)計(jì)期間，因內(nèi)部交易的股權(quán)轉(zhuǎn)讓仍然以其轉(zhuǎn)讓與受讓形式續(xù)存于不同單位的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中，分別如前所述內(nèi)容項(xiàng)目反映；所以，首先應(yīng)抵銷(xiāo)原長(zhǎng)期投資中包含的未實(shí)現(xiàn)的轉(zhuǎn)讓收益或虧損的數(shù)額，以調(diào)整合并會(huì)計(jì)報(bào)表年初未分配利潤(rùn)的數(shù)額。其抵銷(xiāo)分錄為借記“年初未分配利潤(rùn)”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。例3：接例2所述，在編制某集團(tuán)企業(yè)20×1年抵銷(xiāo)的會(huì)計(jì)分錄為：抵銷(xiāo)年初的分錄（分?jǐn)偟囊鐑r(jià)包含在內(nèi)）借：年初未分配利潤(rùn) 1,350,000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1,350,000抵銷(xiāo)當(dāng)年的溢價(jià)攤銷(xiāo)分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150