論國際重復征稅現(xiàn)象

1、論國際重復征稅現(xiàn)象國際稅法是適應國際稅收關系的需要,從傳統(tǒng)的國內(nèi)稅法部門中逐漸形成和發(fā)展起來的一個新的綜合性的稅法分支體系.國際重復征稅是國際稅法領域中最為普遍、最為突出的現(xiàn)象，沒有國際重復征稅，就沒有國際稅法這門學科。國際重復征稅問題的解決，涉及國家主權和稅收利益，因此成為國際稅法的重點。1. 國際重復征稅產(chǎn)生的原因國際重復征稅現(xiàn)象產(chǎn)生的根本原因，是有關國家各自主張的稅收管轄權在納稅人的跨國所得或財產(chǎn)價值上發(fā)生重疊沖突的結(jié)果。國家稅收管轄權之間的沖突，具體分析而言,主要有以下三種表現(xiàn)形式。1.1 居民稅收管轄權與來源地稅收管轄權之間的沖突目前絕大多數(shù)國家在所得稅和一般財產(chǎn)稅方面，既按屬人課稅

2、原則對本國居民來自居住國境內(nèi)和境外的一切所得和財產(chǎn)價值，行使居民稅收管轄權征稅;同時又根據(jù)地域課稅原則對非居民(即其他國家的居民)來源于境內(nèi)的各種所得和存在于境內(nèi)的財產(chǎn)價值，主張來源地稅收管轄權課稅。因此，在一國居民所得的來源于居住國境外的跨國所得上，勢必會發(fā)生一國的居民稅收管轄權與另一國的所得來源地稅收管轄權之間的沖突。在納稅人收入和財產(chǎn)國際化現(xiàn)象普遍存在的今天，這種一國的居民稅收客轄權與另一國的來源地稅收管轄權之間的沖突，是造成當今大量的國際重復征稅的最普遍的原因。從理論上說，清除目前普遍存在的上述兩種稅收管轄權沖突引起的國際重復征稅的最佳途徑，是規(guī)定世界各國在所得稅或一般財產(chǎn)稅上統(tǒng)一行使

3、同一種屬人性質(zhì)的或?qū)俚匦再|(zhì)的稅收管理權但這種理想的途徑在國際稅收的現(xiàn)實中是行不通的。首先，由于各國在國際經(jīng)濟交往關系中所處的地位不同，決定了它們在主張統(tǒng)一行使居民稅收管轄權還是來源地稅收管轄權問題上，難以達成共識。處在資本和技術輸出國地位的經(jīng)濟發(fā)達國家，由于其眾多的居民企業(yè)和個人有跨國投資、轉(zhuǎn)讓技術和提供勞務服務活動，相對于資本和技術輸入國而言，每年有更多的來源于居住國境外的利潤收益，出于維護本國的財權利益考慮，它們在跨國所得和財產(chǎn)價值的課稅權選擇問題上,自然更多地傾向主張居民稅收管轄權原則。而且他們認為，對跨國所得和財產(chǎn)價值，由居住國統(tǒng)一行使征稅權，能綜合考慮納稅人在居住國境內(nèi)的收入財產(chǎn)和負

4、擔情況，有利于體現(xiàn)課稅公平合理。而處在資本和技術輸入國地位的發(fā)展中國家，其本國居民企業(yè)和個人來源于境外的收入和在境外擁有的財產(chǎn)數(shù)額，相對于是居民來源于境內(nèi)的所有和在境內(nèi)擁有的財產(chǎn)數(shù)額而言少得多。因此，在跨國所得和財產(chǎn)價值上強調(diào)屬地性質(zhì)的來源地課稅權，顯然有利于這些發(fā)展中國家的財政利益。另外，從資本輸入國的角度講，對跨國所得和財產(chǎn)價值統(tǒng)一由來源國征稅，有助于實現(xiàn)在資本輸入國內(nèi)外國投資的稅收公平，能更好地鼓勵促進國際投資活動。其次，盡管各國在國際經(jīng)濟關系中所處的總體地位不同，決定了它們在國際稅收分配上對居民稅收管轄權和來源地稅收管轄權的傾向偏好不同，但這并不至于影響到一國政府在國際稅收現(xiàn)實中僅主張

5、其中一種稅收管轄權，而完全放棄另一種課稅權。相反地絕大多數(shù)國家從保證各自的財權利益出發(fā)，都主張兼行這兩種不同性質(zhì)的課稅權。因為雖然各國政府都有必要避免由于國家稅收管轄權沖突而引起的國際重復征稅現(xiàn)象，但并不愿意為解決這方面的問題而主動放棄和犧牲太多的稅收權益。1.2 兩個國家的居民稅收管轄權之間的沖突國際重復征稅也可能因兩個國家各自主張的居民稅收管轄權之間的沖突而產(chǎn)生。造成這類居民稅收管轄權之間的沖突的原因，主要在于各國稅法上采用的確認納稅人居民身份的標準的差異。由于各國在制定自然人的居民身份上采用的標準有住所、居所和居住時間等標準的不同，一個在采用住所標準的國家擁有住所的自然人，如果前往一個采

6、用居住時間標準的國家境內(nèi)工作，并且停留的時間達到了該國稅法上規(guī)定的構(gòu)成居民納稅人身份的時間界限，這個自然人將被兩個國家同時認定為它們各自的居民納稅人。對這個自然人來自全球范圍內(nèi)的所得，兩個國家都要主張行使居民稅收管轄權征稅，從而造成國際重復征稅現(xiàn)象?；谕瑯拥脑?，由于有關國家稅法上認定法人的居民身份也有總機構(gòu)標準和實際管理控制中心標準的差別，在企業(yè)法人方面也會發(fā)生因兩個國家居民稅收管轄權沖突而引起的國際重復征稅。加上各國的居民身份確認問題上往往同時兼用多種標準，以盡量擴大其居民稅收管轄權適用范圍，這種兩個國家的居民稅收管轄權沖突，也是經(jīng)常造成國家重復征稅的一種原因。1.3 兩個國家的來源地稅

7、收管轄權之間的沖突由于各國稅法對同一種類所得的來源地認定標準可能不一致，也會引起有關國家來源地稅收管轄權之間的沖突，導致對同一筆所得的國際重復征稅。這類稅收管轄權沖突表現(xiàn)為納稅人應分別向這兩個國家就該筆所得承擔有限的納稅義務。例如在勞務所得來源地識別上，有的國家采用勞務履行地標準，有的國家則以勞務報酬支付人所在地為標準。假設甲國的某家公司聘請丙國的某個居民個人到乙國境內(nèi)從事技術指導工作，這個丙國稅法采用的是勞務報酬支付人所在地標準，乙國卻是以勞務履行地為標準，則上述丙國居民個人的工資所得將被甲、乙兩國稅務機關分別認定為是來源于其境內(nèi)的所得而主張征稅。2. 國際重復征稅的概念范圍雖然國際重復征稅

8、現(xiàn)象的產(chǎn)生由來己久，但在國際稅法理論上，人們對國際重復征稅這一概念的認識，仍存在一定的分歧。這種分歧主要表現(xiàn)在國際重復征稅的概念范圍，是否僅限于法律意義的國際重復征稅，抑或是還應包括所謂經(jīng)濟意義的國際重復征稅。2.1 法律意義的國際重復征稅早在20世紀初，稅法學者們就開始注意到國際范圍內(nèi)存在的重復征稅現(xiàn)象，并試圖對國際重復征稅作出準確的要領定義。德國稅法學者道恩認為，國際雙重征稅現(xiàn)象是指幾個獨立的征稅權力，對同一個納稅人同時課征同一種稅。亨塞爾在道恩定義的基礎上補充了“在同一納稅期間”這一要件。斯皮塔勒則從法律沖突的角度來解釋雙重征稅概念，認為“雙重征稅是由于在不同的稅收管轄權區(qū)域內(nèi)的幾個稅務

9、機關，對相同的課稅對象征稅所導致的法律規(guī)則的沖突”。就法律意義的國際重復征稅概念而言，早期稅法學者們所作的上述定義，或多或少都有所欠缺。 目前，關于法律性質(zhì)的國際重復征稅概念，各國普遍接受的是經(jīng)合組織在1963年發(fā)布的關于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅協(xié)定范本草案的報告中所作的定義：“法律性的國際重復征稅是指兩個或兩個以上的國家，對同一納稅人就同一征稅對象，在同一時期內(nèi)課征相同或類似的稅收”。根據(jù)這一定義，法律意義的國際重復征稅包括以下五項構(gòu)成要件：2.1.存在兩個或兩個以上的征稅主體，存在同一個納稅主體 ，課稅對象的同一性，同一征稅期間，課征相同或類似性質(zhì)的稅收。這一構(gòu)在國際稅法實踐中，一般認為上

10、述五項構(gòu)成要件同時具備，才構(gòu)成法律意義的國際重復征稅現(xiàn)象。這種法律性質(zhì)的國際重復征稅，是目前各國通過單邊性的國內(nèi)立法和簽訂雙邊性的稅收協(xié)定所努力克服解決的核心問題。在國際稅法理論上，學者們往往從不同的角度和標準對國際重復征稅現(xiàn)象作進一步的分類，如有所謂平行的國際重復征稅和斜向的國際重復征稅，內(nèi)涵擴大的國際重復征稅和外延擴大的國際重復征稅等概念的區(qū)別。其中較具實踐意義的分類是所謂實際的國際重復征稅和潛在的國際重復征稅的區(qū)別。所謂潛在的國際重復征稅，是指對同一納稅人的同一筆所得或財產(chǎn)價值，兩個或兩個以上的國家均擁有征稅的權力，客觀上存在著這些國家的征稅權彼此沖突重疊的可能，但由于某種主觀或客觀的原

11、因，當事國一方或雙方并未實行行使其征稅權，從而有關國家征稅權的沖突只是潛在的而未真正發(fā)生，納稅人實際上沒有承擔雙重或多重稅負。所謂實際的國際重復征稅，是指兩個或兩個以上的國家對同一納稅人的同一征稅對象已實際行使征稅權課稅，納稅人事實上已承受了雙重或多重稅負的情形。國際稅法不僅要消除實際的國際重復征稅，對潛在的重復征稅也要采取相應措施予以避免。因為一旦致使征稅國一方未實際行使征稅權的某種主觀或客觀原因發(fā)生變化或消失，潛在的雙重征稅就會隨時轉(zhuǎn)化為實際的雙重征稅，從而對跨國經(jīng)濟交往產(chǎn)生不利影響。3 .國際重復征稅減除的方法，各國一般在國內(nèi)法中規(guī)定。但單邊方式容易導致收入來源國征稅權的獨占，因此多數(shù)國

12、家同時采用簽訂稅收協(xié)定的雙邊或多邊方式加以規(guī)定。具體減除方法最常見的有四種。3.1 低稅法低稅法也稱減稅法，是指居住國政府對居民納稅人來源于國外的所得，單獨適用較低的稅率或者按境外所得的一定比例計稅后給予減征稅款照顧，以減緩居民納稅人的國際重復征稅的方法。該方法實施起來很靈活。但它對于解決國際重復征稅的具體效果，主要取決于居住國稅率的高低：如果稅率接近原稅率，則基本上起不到減輕國際重復征稅的作用;如果稅率近零稅率，則幾乎起到免稅法的作用。和其他避免國際重復征稅的方法相比較，低稅制最為靈活，各國可因時因事而定，也正因如此，采用低稅制的國家在減征比例上差別很大，例如，比利時對來源于國外的所得按正常

13、所得稅率減征80%，而新加坡則規(guī)定本國居民在國外設立永久性貿(mào)易公司的營業(yè)收益，所得稅減征40%，另外，對于從未與之簽訂稅收協(xié)議的國家匯回的收益也規(guī)定了減征的數(shù)額。對于該方法是否為減除國際重復征稅的方法，一些學者持有異議，認為它只是一種稅收優(yōu)惠措施。但是，我們認為，該優(yōu)惠措施專門針對納稅人的境外所得而采用，事實上確實能起到一定減輕和緩解國際重復征稅的效果，一些國家在稅法中予以規(guī)定，因此不應否定其作為減除國際重復征稅的措施。3.2扣稅法扣稅法又稱扣額法、扣除法，是指居住國政府在對居民納稅人境外所得征稅時，預先從居民納稅人來源于國外的所得中，扣除該所得已在來源國繳納的稅收，就其余額征稅的方法。實行扣

14、稅法，在征稅時將跨國納稅人在境外所繳納的稅收應作一般的費用支出項目予以扣除，表明居住國在實質(zhì)上并沒有承認收入來源國的優(yōu)先征稅權。就其效果而言，只能使跨國納稅人的雙重稅負在一定程度上減輕，并不可能完全消除。3.3免稅法免稅法亦稱豁免法，是指居住國政府為了消除國際重復征稅，對于居民納稅人來源于國外所得，在一定條件下放棄對居民收入管轄權的行使，允許其不計入應稅所得額內(nèi)、免予征稅的方法。在居住國采用累進稅率的制度下，實施免稅法有兩種不同的計算辦法：一是全額免稅即居住國對居民納稅人來源于國內(nèi)的所得征稅時，其適用稅率的確定，完全不考慮納稅人境外所得的情況，僅以境內(nèi)的應稅所得適用稅率計征。二是累進免稅法即居

15、住國對本國居民來源于國外的所得稅免予征稅，但對其源于國內(nèi)的所得征稅確定應適用的累進稅率時，將其免予征稅的境外所得額考慮在內(nèi)。采用累進免稅法的結(jié)果是對居民納稅人來源于境外所得適用的稅率，高于采用全額免稅法條件下所適用的稅率。3.4抵免法抵免法全稱為外國稅收抵免法，是指居住國政府對居民納稅人的國內(nèi)外所得匯總征稅時，為了減除國際重復征稅，允許跨國納稅人就國外所得已向收入來源國繳納的稅額，從應向居住國政府繳納的稅額中扣除，即允許跨國納稅人用在來源國繳納的稅款中抵應向居住國繳納稅款的方法。外國稅收抵免，較好地處理了國際稅收關系，與免稅法不同，抵免法在承認所得來源地國稅收管轄權的優(yōu)先地位的同時，堅持其居民稅收管轄權。同時，該方法避免了重復征稅，尤