試論稅務(wù)行政執(zhí)法自由裁量權(quán)的控制

1、試論稅務(wù)行政執(zhí)法自由裁量權(quán)的控制雷 晴稅務(wù)行政執(zhí)法自由裁量權(quán)賦予稅務(wù)人員審時(shí)度勢(shì)根據(jù)實(shí)際情況因人因事作出判斷、處理的權(quán)利，有利于提高稅務(wù)執(zhí)法效率。但在實(shí)際過程中，自由裁量權(quán)如果得不到有效控制,就極易被濫用、滋生腐敗。筆者認(rèn)為當(dāng)前稅務(wù)行政自由裁量權(quán)存在立法滯后、執(zhí)法部門內(nèi)部約束機(jī)制不健全、執(zhí)法人員裁量隨意性大等一系列問題。本文旨在梳理稅務(wù)行政自由裁量權(quán)在立法和實(shí)踐兩個(gè)層面存在的主要問題，提出規(guī)范稅務(wù)行政自由裁量權(quán)行使的一些控制方法，以保障國稅機(jī)關(guān)合理行政。一、當(dāng)前稅務(wù)行政自由裁量權(quán)存在的主要問題（一）立法上嚴(yán)重滯后1、裁量權(quán)范圍過寬。稅務(wù)行政自由裁量權(quán)貫穿于整個(gè)稅收征收管理過程。作為我國稅收征收

2、管理基本法律的稅收征管法，共六章九十四條，除“總則”和“附則”外，另有四章。筆者粗略統(tǒng)計(jì)了一下，這四章共八十八條，其中涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的有五十八條，占到了總數(shù)的66%。上至國家稅務(wù)總局，下至基層一線的工作人員，每一管理層級(jí)、每一征收管理環(huán)節(jié)、每一涉稅事項(xiàng)幾乎都有自由裁量權(quán)存在。2、可供裁量的空間過大。一方面，行政處罰倍數(shù)相差太大。如征管法第六十三條規(guī)定：“對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！北稊?shù)相差高達(dá)十倍。另一方面，金額相差懸殊。如征管法第73條規(guī)定：“對(duì)開戶銀行拒絕執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的凍結(jié)稅款決定的，造成稅

3、款流失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依法對(duì)其處10萬元以上50萬元以下的罰款?！绷P款差額高達(dá)40萬元，可供裁量的幅度過大，易成為權(quán)力尋租的溫床。3、罰與不罰缺乏操作性。如納稅人未按照規(guī)定期限申報(bào)辦理稅務(wù)登記的，根據(jù)征管法第六十條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可以處二千元以下罰款。這種規(guī)定只有上限，而無下限即可罰可不罰。何種行為可以不予處罰？何種行為按上限處罰？征管法及其實(shí)施細(xì)則都未作出明確規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以把握。4、對(duì)情節(jié)的衡量缺乏明確界限。征管法法律責(zé)任部分很多條款都規(guī)定了對(duì)“情節(jié)嚴(yán)重”的行為，應(yīng)如何處理，但是，怎樣才算“情節(jié)嚴(yán)重”，除細(xì)則列舉了個(gè)別行為外，其余的均都沒有規(guī)定明確的界限。因此，也只能由稅務(wù)執(zhí)法人員憑經(jīng)驗(yàn)、憑理

4、解自由裁量認(rèn)定。（二）實(shí)踐中裁量混亂1、核定隨心所欲，省略程序。按照個(gè)體工商戶稅收定期定額征收管理辦法（國家稅務(wù)總局令第16號(hào)）規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定定額程序是：自行申報(bào)、核定定額、定額公示、上級(jí)核準(zhǔn)、下達(dá)定額、公示定額。但是，實(shí)踐中有相當(dāng)多的基層征管員為省事或者因“人情”而嚴(yán)重違規(guī)。核定方法上既沒有采取按耗用的原材料推算、成本加合理的費(fèi)用和利潤(rùn)測(cè)算、銀行經(jīng)營賬戶資金往來情況測(cè)算等科學(xué)方法，也沒有充分利用CTAIS等現(xiàn)代化信息技術(shù)手段；核定程序上沒有經(jīng)過定額公示和上級(jí)核準(zhǔn)，而是直接由管理員下達(dá)定額通知，進(jìn)入最后一個(gè)環(huán)節(jié)“公示定額”。因此，各地不同程度都存在有同行業(yè)、地段、同樣經(jīng)營規(guī)模、收入的業(yè)戶定

5、額高、低不同的現(xiàn)象；類似行業(yè)之間的定額，也存在輕重不同現(xiàn)象等等，造成稅收?qǐng)?zhí)法不公。2、辦稅不及時(shí)，能拖就拖。實(shí)踐中核發(fā)稅務(wù)登記證件、批準(zhǔn)延期繳納稅款、辦理減免稅、退稅、發(fā)票領(lǐng)購等，本應(yīng)很快就可以辦結(jié)，但是，受理或?qū)徟藛T懶散拖沓或者出于某種動(dòng)機(jī)，不急納稅人之所急，而是拖延至最后法定期限甚至超期才給予辦理，嚴(yán)重?fù)p害稅務(wù)部門的形象。如某稅務(wù)局2009年共受理納稅人減免稅申請(qǐng)43戶，符合減免稅管理辦法規(guī)定期限內(nèi)作出減免稅批復(fù)的僅有21戶，占48.83%,有超過一半的申請(qǐng)沒有及時(shí)審核作出批復(fù)。3、濫用評(píng)估，消極不作為。納稅評(píng)估管理辦法第22條規(guī)定“納稅評(píng)估分析報(bào)告和納稅評(píng)估工作底稿是稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部資料，

6、不發(fā)納稅人，不作為行政復(fù)議和訴訟依據(jù)?！奔醇{稅評(píng)估不是一種稅務(wù)行政執(zhí)法行為，只是稅務(wù)機(jī)關(guān)一個(gè)內(nèi)部工作管理規(guī)定，是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種內(nèi)部審計(jì)行為。實(shí)踐中少數(shù)執(zhí)法人員濫用納稅評(píng)估，把評(píng)估當(dāng)成解決一切問題的“萬金油”， 把“移交稽查比例必須達(dá)到10%”的硬指標(biāo)異化成為達(dá)標(biāo)而稽查，對(duì)該移送稽查的涉稅案件不移送，以補(bǔ)代罰，嚴(yán)重?fù)p害了稅法的嚴(yán)肅性。二、規(guī)范稅務(wù)行政自由裁量權(quán)行使的建議（一）建立整套標(biāo)準(zhǔn)體系，實(shí)現(xiàn)源頭控制。源頭控制是規(guī)范自由裁量權(quán)的第一道關(guān)卡。稅務(wù)自由裁量權(quán)的范圍很廣，它不僅僅指最常見的稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)，而且還包括應(yīng)納稅額核定、稅務(wù)行政期限選擇及稅務(wù)行政行為選擇等自由裁量權(quán)。建議研究制定上

7、述自由裁量權(quán)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范性文件，形成一套囊括所有形式的稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)制度，為執(zhí)法人員提供一套可操作性強(qiáng)的標(biāo)準(zhǔn)體系，使其在行使稅務(wù)行政自由裁量權(quán)時(shí)有章可循，實(shí)現(xiàn)自由裁量權(quán)的源頭控制。（二）明確執(zhí)行基準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)基準(zhǔn)控制。湖南省規(guī)范行政裁量權(quán)辦法（以下簡(jiǎn)稱辦法）第十二條規(guī)定：“對(duì)法律、法規(guī)、規(guī)章和規(guī)范性文件中可以量化和細(xì)化的行政裁量權(quán)的內(nèi)容進(jìn)行梳理，并制定行政裁量權(quán)基準(zhǔn)?！苯ㄗh在法律法規(guī)規(guī)定的幅度范圍內(nèi)對(duì)自由裁量權(quán)進(jìn)一步的細(xì)化、分解，制定執(zhí)行基準(zhǔn)。1、科學(xué)劃分不同違法情形。將違反稅務(wù)行政法規(guī)行為的要件進(jìn)行分解和歸類，按照違法性質(zhì)、情節(jié)和占有違法要件的數(shù)量加以界定，做出相應(yīng)的處罰標(biāo)準(zhǔn)。例如納

8、稅人未按照規(guī)定將其全部銀行賬號(hào)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告的，可以按四類情況區(qū)分處理：即第一類為責(zé)令限期改正期內(nèi)辦理或自行辦理逾期30天以下；第二類為自行辦理逾期30天至60天的；第三類為責(zé)令限期改正期過后逾期辦理或自行辦理逾期60至180天的；第四類為責(zé)令限期改正期過后仍拒不辦理或自行辦理逾期超過180天的。2.設(shè)立多階次裁量檔。辦法第十三條規(guī)定：“制定行政裁量權(quán)基準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況劃分裁量階次，裁量階次一般不得少于3個(gè)?！苯ㄗh上級(jí)部門在法律、法規(guī)的規(guī)定范圍內(nèi)，按照處罰種類及金額大小設(shè)立不少于三個(gè)階次的裁量檔。例如征管法第六十四條：“編造虛假計(jì)稅依據(jù)的，責(zé)令限期改正，并處五萬元以下的罰款?！贬槍?duì)這種只有上

9、限的情況，建議將處罰金額分成三檔分別處理：即第一檔為稅款流失在1萬元以下的，處1000元以下的罰款；第二檔為稅款流失在1萬元至5萬元的，處1000元以上5000元以下的罰款；第三檔為稅款流失在5萬元以上的，處5000元以上5萬元以下罰款。（三）完善報(bào)備制度，實(shí)現(xiàn)規(guī)則控制?；鶞?zhǔn)是原則，實(shí)踐中具體事件有其復(fù)雜性、特殊性，稅務(wù)機(jī)關(guān)若生搬硬套地執(zhí)行基準(zhǔn)則可能造成新的執(zhí)法不公，因此建立并完善報(bào)備制度十分必要，即稅務(wù)機(jī)關(guān)低于、高于基準(zhǔn)規(guī)定或者頂格處罰的，必須向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告?zhèn)浒?。完善?bào)備制度，需要明確三個(gè)關(guān)系：首先要明確報(bào)備與執(zhí)法處理決定生效時(shí)間的關(guān)系，報(bào)備不是一種事后監(jiān)督行為，只有經(jīng)過上級(jí)機(jī)關(guān)審查并

10、作出同意意見的，執(zhí)法行為才能生效；其次要明確上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)完成備案審查工作的期限，防止審查被拖延而使備案流于形式；最后要明確上級(jí)機(jī)關(guān)對(duì)報(bào)送備案的處罰決定書不審查所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，接受報(bào)備機(jī)關(guān)不認(rèn)真審查則追究其相應(yīng)責(zé)任并對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行處罰。（四）建立分級(jí)權(quán)限裁定制，實(shí)現(xiàn)程序控制 。依法行政是法制化國家的具體體現(xiàn)，依程序執(zhí)法是依法行政的基本線條。辦法第十一條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部工作程序，實(shí)施重大行政行為的，應(yīng)當(dāng)由本機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人集體討論決定?！睘榻鉀Q裁量權(quán)過于集中、個(gè)人專斷獨(dú)行的問題，可以采取實(shí)行分級(jí)審核制，例如對(duì)不同額度的罰款由不同的層級(jí)審定：第一級(jí)：對(duì)罰款數(shù)額500元以下的，由兩

11、個(gè)以上的一般干部協(xié)商決定并報(bào)本科室備案；500元至2000元的由科室負(fù)責(zé)人決定；2000元至5000元的，需經(jīng)分管局領(lǐng)導(dǎo)審批；對(duì)罰款數(shù)額可能達(dá)到5000元以上或者有較大爭(zhēng)議的案件，由該局重大稅務(wù)案件審理委員會(huì)集體會(huì)審，重點(diǎn)對(duì)實(shí)施權(quán)限、程序證據(jù)、適用稅收法律、法規(guī)、定性及適當(dāng)性等方面審核，并實(shí)行投票表決、少數(shù)服從多數(shù)制。（五）發(fā)布案例指導(dǎo)，實(shí)現(xiàn)案例控制。辦法開創(chuàng)性地提出了“實(shí)行行政裁量權(quán)案例指導(dǎo)制度”，同時(shí)第十五條明確提出“典型案例發(fā)布應(yīng)當(dāng)遵守政府信息公開的有關(guān)規(guī)定?！毕壤瓌t是行政法的一項(xiàng)重要原則，典型案例指導(dǎo)制度則是解決“同案不同罰”問題的有效途徑之一。建議國稅機(jī)關(guān)對(duì)本系統(tǒng)辦結(jié)的典型行政處罰案件，進(jìn)行收集、分類，建立指導(dǎo)性案例電子庫，對(duì)違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)、社會(huì)危害程度相同或者基本相同的案例錄