所得稅費用及遞延稅款的列式計算法.

1、所得稅費用及遞延稅款的列式計算法 所得稅費用及遞延稅款的列式計算法企業(yè)會計制度 規(guī)定采用納稅影響會計法核算所得稅時， 可選用債務(wù)法或遞延法。 對于這 兩種方法， 在期末計算所得稅費用和遞延稅款時， 可統(tǒng)一采用如下的列式進(jìn)行計算， 計算過 程顯得較為簡便，筆者將該方法簡稱為列式計算所得稅費用法。期末計算所得稅費用和遞延稅款時的列式為：本期稅前會計利潤±永久性差異±時間性差異= 本期應(yīng)納稅所得額X本期所得稅稅率= 本期應(yīng)交所得稅貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅時間性差異X相應(yīng)的所得稅稅率借或貸：遞延稅款= 本期所得稅費用借：所得稅從該列式可以看出， 在納稅影響會計法下， 計算本期的所得稅

2、費用分為三步： 第一步計算本 期應(yīng)納稅所得額， 第二步計算本期的應(yīng)交所得稅額， 第三步計算本期的所得稅費用。 下面就 如何運用列式計算所得稅法加以說明。一、計算本期應(yīng)納稅所得額列式中的第一步是計算本期應(yīng)納稅所得額，本期應(yīng)納稅所得額= 本期稅前會計利潤±永久性差異±時間性差異。 這里應(yīng)注意兩個問題， 一是正確區(qū)分永久性差異和時間性差異， 二是 正確確定加減號。1 、正確區(qū)分永久性差異和時間性差異。 永久性差異，是指某一會計期間， 由于會計制度和 稅法在計算收益、 費用或損失時的口徑不同， 所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的 差異， 這種差異在本期發(fā)生，不會在以后各期轉(zhuǎn)回

3、。時間性差異， 是指由于稅法與會計制度 在確認(rèn)收益、 費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。時間性差異發(fā)生于某一會計期間，但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。進(jìn)行所得稅會計處理時， 首先要區(qū)分永久性差異和時間性差異，因為“遞延稅款” 是由于時間性差異引起的。只有正 確區(qū)分了時間性差異和永久性差異， 才有可能正確計算遞延稅款， 進(jìn)而正確計算本年的所得 稅費用。正確區(qū)分永久性性差異和時間性差異，是所得稅會計核算的第一個重要工作。2 、正確確定加減號。如上述列式所表示的， “本期應(yīng)納稅所得額 = 稅前會計利潤±時間 性差異±永久性差異” 。這里的“加”“減”

4、號如何確定呢？確定的標(biāo)準(zhǔn)是：如果差異（無論 是永久性差異還是時間性差異） 是收益方面的差異， 如果按稅法規(guī)定該差異今年應(yīng)交稅， 則 “加”；反之， 按稅法規(guī)定該差異今年不交稅， 則“減”。如果差異是費用或損失方面的差異， 如果按稅法規(guī)定該差異今年可抵稅，則“減” ；反之，按稅法規(guī)定該差異今年不能抵稅，則 “加”。例如， 某企業(yè)本年的國債利息收入為 30 萬元，按稅法規(guī)定國債利息收入不用交所得稅， 該 差異是永久性差異， 屬于收益性方面的差異， 由于該差異按稅法規(guī)定本年不用交稅， 故在計 算本期應(yīng)納稅所得額時用本年的稅前會計利潤 “減”去這 30 萬元。又如，某企業(yè)今年會計 核算時對某固定資產(chǎn)計

5、提的折舊額為 120000 元，而按稅法規(guī)定今年該固定資產(chǎn)的應(yīng)計折舊 額為 100000 元，產(chǎn)生了 20000 元的時間性差異，該差異屬于費用方面的差異，由于按稅 法規(guī)定該差異今年不能抵稅， 故在計算本期應(yīng)納稅所得額時用本年的稅前會計利潤 “加” 上 這 20000 元。二、計算本期應(yīng)交所得稅列式的第二步是計算本期的應(yīng)交所得稅額，本期應(yīng)交所得稅=本期應(yīng)納稅所得額X本期所得稅稅率。 值得注意的是，在納稅影響會計法下， 無論是采用債務(wù)法還是采用遞延法， 無論 當(dāng)期的所得稅稅率與以前期間相比是否發(fā)生了變化，均用“本期”的稅率進(jìn)行計算。三、計算本期所得稅費用列式的第三步是計算本期的所得稅費用，本期所

6、得稅費用= 本期應(yīng)交所得稅±時間性差異X相應(yīng)的所得稅稅率。該步計算中的 “時間性差異X相應(yīng)的稅率” 就是本期的遞延稅款。該 步計算中應(yīng)注意的有兩個問題，一是加減號的確定，二是稅率的確定。1 、正確確定該步計算中的加減號。 確定方法是： 如果第一步計算中在計算 “本期應(yīng)納稅所 得額”時是用“本期稅前會計利潤時間性差異” ，則這里應(yīng)為“減”號；如果第一步計算 中在計算“本期應(yīng)納稅所得額” 時是用“本年稅前會計利潤時間性差異” ，則這里應(yīng)為 “加” 號。簡而言之， 如上述公式所表示的： “上若為加， 下就應(yīng)為減” ；“上若為減， 下就應(yīng)為加” 。2 、正確確定稅率。這里的“相應(yīng)的稅率”的確

7、定具體為：（ 1 ）在遞延法下，如果是產(chǎn)生時間性差異的當(dāng)期，則用時間性差異乘以“本期”的稅率； 如果是轉(zhuǎn)回時間性差異的當(dāng)期， 則用時間性差異乘以“原來” 的稅率（即產(chǎn)生時間性差異當(dāng) 期的稅率）。（ 2 ）在債務(wù)法下，無論稅率是否發(fā)生變化，無論本期是產(chǎn)生時間性差異或是轉(zhuǎn)回時間性 差異，都用時間性差異乘以“本期”的所得稅稅率。（ 3 ）值得注意的是，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，如果投資企業(yè)的所得稅稅率大于 被投資企業(yè)的所得稅稅率， 被投資企業(yè)盈利投資企業(yè)因此確認(rèn)投資收益時所產(chǎn)生的時間性差異，此時用時間性差異乘以兩個企業(yè)的所得稅稅率之差。四、正確確定會計分錄對于“遞延稅款” 的發(fā)生額是登記在借方或

8、貸方一般的書刊是這樣敘述的： 發(fā)生可抵減稅時 間性差異登記在“遞延稅款”的借方，轉(zhuǎn)回可抵減時間性差異登記在“遞延稅款”的貸方； 發(fā)生應(yīng)納稅時間性差異登記在“遞延稅款”的貸方， 轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅時間性差異登記在“遞延稅 款”的借方。這樣的敘述雖然是對“遞延稅款”的正確說明，但需要我們?nèi)^(qū)分是產(chǎn)生時間 性差異或是轉(zhuǎn)回時間性差異，且容易記錯。列式計算所得稅費用法下， 所得稅會計核算的會計分錄可進(jìn)行如下確定： 如列式中箭頭所標(biāo) 示，根據(jù)上述列式計算的“本期所得稅費用”金額，借記“所得稅” （我們可以這樣理解： 根據(jù)賬戶的基本結(jié)構(gòu)可知， 費用發(fā)生應(yīng)登記在借方， 所得稅是一種費用， 所以發(fā)生的所得稅 應(yīng)登記在借

9、方） ；根據(jù)上述列式計算的“本期應(yīng)交所得稅”金額，貸記“應(yīng)交稅金應(yīng)交 所得稅”（我們可以這樣理解： “應(yīng)交稅金”是負(fù)債，負(fù)債發(fā)生應(yīng)登記在貸方） ；按上述公式 計算出的 “本期應(yīng)交所得稅” 與“本期所得稅費用” 之差， 根據(jù)“有借必有貸， 借貸必相等” 的記賬規(guī)則，借記或貸記“遞延稅款” 。這樣確定是借記或貸記“遞延稅款” ，即使對“遞延 稅款” 賬戶結(jié)構(gòu)不熟悉， 也可正確確定借貸方及金額。 當(dāng)然，筆者認(rèn)為， 作為一名會計人員， 還是應(yīng)充分理解與熟練運用“遞延稅款”賬戶。五、債務(wù)法下，稅率變動時正確對遞延稅款進(jìn)行調(diào)整上述列式是期末時計算所得稅費用的公式，在債務(wù)法下運用該公式時，當(dāng)稅率發(fā)生變動時，

10、 還應(yīng)對 “遞延稅款” 賬戶余額進(jìn)行調(diào)整， 調(diào)整后遞延稅款的余額等于累計時間性差異與現(xiàn)行 稅率之積。稅率變動實際上只對“所得稅”和“遞延稅款”有影響，所以調(diào)整時，借記“所 得稅”，貸記“遞延稅款” ；或借記“遞延稅款” ，貸記“所得稅” 。許多書籍在講解所得稅的 時，均在期末進(jìn)行調(diào)整， 采用列式計算所得稅費用法時， 在稅率變動時就對 “遞延稅款” 進(jìn)行調(diào)整， 而不必等到期末時。例如， 某企業(yè)所得稅采用債務(wù)法進(jìn)行核算， 2000 年及之前所得稅稅率為 33 ， 2000 年 末“遞延稅款”為借方余額 33000 元（假設(shè)時間性差異不是長期股權(quán)投資權(quán)益法下確認(rèn)投 資收益產(chǎn)生的） 。 2001 年初

11、稅率由 33 變?yōu)?30 。則 2001 年初稅率變動時 （而不必等到 2001 年年末） 應(yīng)對“遞延稅款” 科目余額進(jìn)行調(diào)整， 調(diào)整后的“遞延稅款”科目余額為借方余額30000元（時間性差異=33000十33 %=100000元，所以調(diào)整后的“遞延稅款”科目余額=100000 X 30 % =30000元），即此時將“遞延稅款”的借方金額調(diào)減 3000 元，會計分錄為： 借：所得稅 3000貸：遞延稅款 3000如果 2001 年初稅率由 33 變?yōu)?40 ， 則調(diào)整后的 “遞延稅款” 余額為借方余額 40000 元，即將“遞延稅款”借方金額調(diào)增 7000 元，會計分錄為：借：遞延稅款 70

12、00貸：所得稅 7000這樣， 在債務(wù)法下， 稅率變動的當(dāng)年，關(guān)于所得稅的會計處理要分兩個方面：一方面是稅率 變動時對 “遞延稅款” 的調(diào)整處理， 另一方面是期末時運用上述列式進(jìn)行所得稅費用的計算 處理。這兩個方面計算的“遞延稅款”之代數(shù)和（即加或減）即為當(dāng)年的“遞延稅款”發(fā)生 額，這兩個方面計算的所得稅費用之代數(shù)和即為當(dāng)年的所得稅費用。下面舉例說明列式計算所得稅費用法。例、某企業(yè)某固定資產(chǎn)的原值為 30 萬元，會計核算和稅法規(guī)定均采用平均年限法計提折舊， 會計核算的折舊年限為 6 年，稅法規(guī)定的折舊年限為 3 年。假設(shè)企業(yè)每年的稅前會計利潤 均為 250 萬元。前兩年該企業(yè)的所得稅稅率為 3

13、3 ，從第三年初起改為 30 。要求： 分別用遞延法和債務(wù)法進(jìn)行賬務(wù)處理。 （為簡化核算，假設(shè)計提折舊時不考慮殘值，該企業(yè) 每年無其它時間性差異和永久性差異。 ）解析： 1 、遞延法下各年的會計處理（ 1 ）第一年： 按稅法規(guī)定的年折舊額為 10 萬元，會計核算時的折舊額為 5 萬元，產(chǎn)生 了 5 萬元時間性差異， 該差異屬于費用方面的差異且按稅法規(guī)定今年可抵稅， 故在計算 “本 期應(yīng)納稅所得額”時，用“稅前會計利潤”減該時間性差異。由于本期是產(chǎn)生時間性差異， 所以在計算遞延稅款時用時間性差異乘以本期的稅率（ 33 ）。列式計算如下：本期稅前會計利潤 250±永久性差異 0時間性差異

14、 5= 本期應(yīng)納稅所得額 =245x本期所得稅稅率x33 %= 本期應(yīng)交所得稅 =80.85+時間性差異x本期的所得稅稅率+5 x 33 % =1.65= 本期所得稅費用 =82.50借所得稅 82.50貸應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅 80.85遞延稅款 1.65（ 2 ）第二年會計處理與第一年相同（ 3 ）第三年：該年與第一年、第二年一樣，仍產(chǎn)生了 5 萬元時間性差異，該差異屬于費 用方面的差異且按稅法規(guī)定該年可抵稅，所以在計算“本期應(yīng)納稅所得額”時，用“稅前會 計利潤” 減該時間性差異。 在計算遞延稅款時仍用時間性差異乘以本期的稅率， 但注意本期 的稅率是 30 而不是 33 。列式計算如下：本期稅

15、前會計利潤 250±永久性差異 0時間性差異 5= 本期應(yīng)納稅所得額 =245x本期所得稅稅率x30 %= 本期應(yīng)交所得稅 =73.50+時間性差異x本期的所得稅稅率+5 x 30 % =1.50= 本期所得稅費用 =75借所得稅 75貸應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅 73.50遞延稅款 1.50（ 4 ）第四年：按稅法規(guī)定的年折舊額為 0 萬元，會計核算時的折舊額為 5 萬元，時間 性差異為 5 萬元，該 5 萬元是轉(zhuǎn)回第一年產(chǎn)生的時間性差異。 該差異屬于費用方面的差異 且按稅法規(guī)定今年不能抵稅， 故在計算本期應(yīng)納稅所得額時， 用稅前會計利潤加該時間性差 異。由于本期是轉(zhuǎn)回時間性差異， 所以在

16、計算遞延稅款時用時間性差異乘以原來的稅率 （即 第一年的稅率，為 33 %）。列式計算如下： 本期稅前會計利潤 250±永久性差異 0時間性差異 5= 本期應(yīng)納稅所得額 =255x本期所得稅稅率x30 %= 本期應(yīng)交所得稅 =76.50時間性差異x原來的所得稅稅率一5 x 33 % =1.65= 本期所得稅費用 =74.85借所得稅 74.85遞延稅款 1.65貸應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅 76.50（ 5 ）第五年與第四年會計處理相同。第五年轉(zhuǎn)回的時間性差異是第二年產(chǎn)生的。（ 6 ）第六年：會計處理與第四年、第五年相似，只是第六年轉(zhuǎn)回的時間性差異為第三年 產(chǎn)生的，所以在計算該年的遞延稅款時

17、用時間性差異乘以第三年的稅率30 %。列式計算為：本期稅前會計利潤 250±永久性差異 0時間性差異 5= 本期應(yīng)納稅所得額 =255x本期所得稅稅率x30 %= 本期應(yīng)交所得稅 =76.50時間性差異x原來的所得稅稅率一5 x 30 % =1.50= 本期所得稅費用 =75借所得稅 75遞延稅款 1.50貸應(yīng)交稅金應(yīng)交所得稅 76.50 2 、債務(wù)法下各年的會計處理（ 1 ）第一年、第二年的會計處理與遞延法第一年、第二年的會計處理相同。（ 2 ）第三年：第三年初稅率發(fā)生了變化，由原來的 33 變?yōu)?30 。在債務(wù)法下，該 年要進(jìn)行兩個方面的會計處理， 一是在年初稅率變化時調(diào)整“遞延

18、稅款”賬戶金額，二是在 年末列式計算所得稅費用。A 、年初稅率變化時調(diào)整“遞延稅款”賬戶金額。年初時，累計時間性差異為貸方余額 10 萬元，"遞延稅款”為貸方余額3.3萬元，調(diào)整后"遞延稅款”應(yīng)為貸方余額10 X 30 %=3 萬元，所以要將“遞延稅款”賬戶貸方金額調(diào)減 0.3 萬元。會計分錄為：借遞延稅款 3000貸所得稅 3000B 、年末時進(jìn)行列式計算所得稅費用。按稅法規(guī)定該年的年折舊額為10 萬元，會計核算時的折舊額為 5 萬元， 產(chǎn)生了 5 萬元時間性差異， 該差異屬于費用方面的差異且按稅法規(guī) 定今年可抵稅， 故在計算本期應(yīng)納稅所得額時， 用稅前會計利潤減該時間性差異。 在債務(wù)法 下，無論本期是產(chǎn)生時間性差異還是轉(zhuǎn)回時間性差異， 在計算