合作建房涉及的稅收問題淺析

1、合作建房涉及的稅收問題淺析摘要：隨著房地產(chǎn)調(diào)控越來越緊，實務(wù)中合作建房開發(fā)模式逐漸增多。本文試就合作建房中涉及的稅收問題進行分析，供大家參考。關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)調(diào)控 合作建房 稅收分析近年來隨著高房價成為社會關(guān)注的焦點，政府從土地、金融、稅收三大方面對房地產(chǎn)行業(yè)采取了一系列調(diào)控措施。在此背景下，許多公司以一方出地，一方出資金的方式進行房地產(chǎn)開發(fā)，以減輕資金壓力，降低經(jīng)營風(fēng)險。本文試就合作建房中涉及的稅收問題進行淺析，供大家參考。一、什么是合作建房合作建房，是指由一方提供土地使用權(quán)，另一方提供資金，合作建房。合作建房首先應(yīng)明確建成房產(chǎn)的初始產(chǎn)權(quán)歸屬，以確定稅收主體關(guān)系。房產(chǎn)初始產(chǎn)權(quán)是以立項文書上記載

2、的權(quán)利主體為準(zhǔn)，即：誰立項，誰報建，初始產(chǎn)權(quán)登記給誰。以立項單位的不同，可以分為三類：（1）由出地方立項，房產(chǎn)初始產(chǎn)權(quán)歸屬出地方。出資方分得的房屋，視為出地方將部分房屋與土地轉(zhuǎn)讓給出資方。此種情況，國家稅務(wù)總局關(guān)于合作建房營業(yè)稅問題的批復(fù)（國稅函20051003號）明確規(guī)定不屬于合作建房。（2）由出資方立項，房產(chǎn)初始產(chǎn)權(quán)歸屬出資方。由于出資方不擁有土地使用權(quán)，其在申請房屋產(chǎn)權(quán)登記前，應(yīng)先辦理土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。稅法上對此種情況是否屬于合作建房沒有明確規(guī)定。但筆者認為，此種情況的實質(zhì)是出資方先從出地方手中收購?fù)恋?，再將建成的房屋轉(zhuǎn)讓給出地方，不屬于合作建房的范疇。（3）出地方與出資方聯(lián)合立項。房

3、屋建成后，按照約定分配房屋，出地方與出資方各自將分得的房屋辦理權(quán)屬。此種情形屬于稅法規(guī)定的合作建房形式。二、合作建房的合作方式通常來說，合作建房有以下兩種模式：（1）一方出地，一方出資金，不成立合營公司。房屋建成后，可按約定比例分配房屋；也可由出資方使用若干年，然后房屋土地全部歸屬出地方。（2）一方出地，一方出資金，成立合營的房地產(chǎn)開發(fā)公司。房屋建成后，或按約定比例分配房屋，或按銷售收入一定比例提成的方式參與分配，或采用“風(fēng)險共擔(dān)、利潤共享”的方式參與分配。三、不同合作方式涉及的稅收問題及舉例1、一方出地，一方出資金，不成立合營的開發(fā)公司，按前述分析，應(yīng)由出地方與出資方共同立項，分別計繳各項稅

4、收。例1：甲公司提供10000土地，成本價為1000萬，評估價為1800萬，2011年8月與乙房地產(chǎn)公司合作建房。乙公司提供2000萬元資金。協(xié)議約定，房屋建成后，雙方各按50%分配房屋。甲方分得房屋后，將一半房屋銷售，取得銷售收入1500萬，另一半自用。乙開發(fā)公司將分得的房屋全部對外銷售，取得銷售收入3000萬元。分析：甲公司以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價，換取部分房屋的所有權(quán)，發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為；乙公司則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價，換取部分土地的使用權(quán)，發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。由于雙方?jīng)]有進行貨幣結(jié)算，屬于典型的非貨幣交易。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號非貨幣性資產(chǎn)交換的規(guī)定，交易價格應(yīng)以公

5、允價值計價。根據(jù)財稅200316號規(guī)定：單位和個人銷售或轉(zhuǎn)讓其購置的不動產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動產(chǎn)或土地使用權(quán)的購置或受讓原價后的余額為營業(yè)額。因此，本例中甲公司轉(zhuǎn)讓土地的價格應(yīng)以評估值減去土地賬面成本的差額計算土地轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅。（1）轉(zhuǎn)讓土地的營業(yè)稅：（18001000）50%5%=20萬元（2）轉(zhuǎn)讓土地的土地增值稅：根據(jù)財稅1995048號規(guī)定：對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。故暫不計算土地增值稅。（3）銷售房屋的營業(yè)稅：15005%=75萬元（4）銷售房屋的土地增值稅：甲公司將分得的一半房屋

6、進行銷售，此部分房屋需要計算兩個環(huán)節(jié)的土地增值稅，一個是此部分房屋對應(yīng)的土地轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的土地增值稅，一個是房屋銷售環(huán)節(jié)應(yīng)繳納的土地增值稅，故：A、土地轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)土地增值稅增值額180050%/2100050%/22050%/2=195萬增值率195/250=78%土地增值稅=19540%2505%=65.5萬B、銷售環(huán)節(jié)土地增值稅增值額=1500（土地成本180050%/2 +開發(fā)成本200050%/2+開發(fā)費用（2000+1800）10%50%/2+營業(yè)稅75）=380萬增值率=380/1120=34%增值稅=38030%=114萬（5）契稅：甲企業(yè)出讓土地使用權(quán)，銷售房屋，不交契稅（6）所得稅

7、=（轉(zhuǎn)讓土地所得額 （18001000） 50%2065.5）+（銷售房屋所得額1500180050%/2200050%/275114）25%=168.375萬。乙公司：房屋建成后，分配一半房屋給甲企業(yè)，其實質(zhì)是將房屋銷售給甲方，換回土地使用權(quán)，故房屋建成后，將房屋分配給甲企業(yè)，乙開發(fā)公司應(yīng)按公允價值確認銷售收入，同時按公允價值確認取得土地的成本，其應(yīng)交的稅金如下：（1）分配房屋取得土地的營業(yè)稅=180050%5%=45萬（2）契稅（假定當(dāng)?shù)仄醵惗惵蕿?%）財政部國家稅務(wù)總局的批復(fù)（財稅200014號）文件規(guī)定：“供地方擁有土地，出資方提供資金，共建住房。出資方獲得了供地方的部分土地使用權(quán)，屬

8、于土地使用權(quán)權(quán)屬轉(zhuǎn)移，根據(jù)中華人民共和國契稅暫行條例的規(guī)定，出資方應(yīng)征收契稅，其計稅依據(jù)為出資方取得土地使用權(quán)的成交價格。上述雙方合建并各自分得的房屋，不發(fā)生權(quán)屬轉(zhuǎn)移，不征收契稅。故應(yīng)交契稅=180050%4%=36萬（3）銷售房屋的營業(yè)稅=30005%=150萬（4）銷售房屋的土地增值稅增值額=3000（土地成本（180050%+45+36）+開發(fā)成本200050%+開發(fā)費用（2000+1962）10%50%+加計扣除200050%20%+營業(yè)稅150） =470.9萬增值率=470.9/2529.1=19%如修建的是普通住宅，因增值率低于20%，不需交土地增值稅。（5）所得稅=（30009

9、811000150） 25%=217.25萬2、一方出地，一方出資金，成立合營的開發(fā)公司合作建房。因成立了合營公司，則以合營公司立項，由合營公司進行初始產(chǎn)權(quán)登記。由于出地方以土地投入合營公司，稅法對投資行為的相關(guān)稅收有明確規(guī)定，下面分稅種進行說明：（1）營業(yè)稅財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知（財稅2002191號）規(guī)定：以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。（2）契稅中華人民共和國契稅暫行條例細則規(guī)定：以土地、房屋權(quán)屬作價投資、入股的，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓征稅。（3）土地增值稅財稅1995048號規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)

10、營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。財稅200621號規(guī)定：對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用財稅1995048號第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。（4）所得稅國稅發(fā)2000118號規(guī)定：企業(yè)以經(jīng)營活動的部分非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產(chǎn)

11、轉(zhuǎn)讓所得或損失。從上述政策可知，以土地投資入股，不論以哪種方式合作，企業(yè)所得稅與契稅都是應(yīng)該交納的，稅收差異主要體現(xiàn)在營業(yè)稅與土地增值稅上，如果合作建房采用“利潤分配、共擔(dān)風(fēng)險”方式的，不征收營業(yè)稅。以土地投資入股，如果被投資企業(yè)進行房地產(chǎn)開發(fā)的，需交納土地增值稅。例2：甲公司提供10000平方米土地，成本價為1000萬，評估價為1800萬，乙公司提供2000萬元資金，雙方成立丙合營公司用于合作建房。協(xié)議約定，房屋建成后，甲、乙公司各取得一半房屋。分析：組成合營公司后，房屋建成按比例分配，此種合作方式不屬于“共擔(dān)風(fēng)險、共享利潤”的合作方式，以土地出資，需計繳營業(yè)稅。合營公司分配房屋按“銷售不動

12、產(chǎn)”交稅。甲公司：（1）土地轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅：（18001000）5%=40萬（2）土地轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)丙公司，丙公司需交納契稅（3）土地增值稅，土地增值800萬，增值率80%，應(yīng)交土地增值稅=80040%10005%=270萬（4）轉(zhuǎn)讓土地所得稅=（1800100040270）50%25%=61.25萬乙企業(yè)：以貨幣投資，不涉及相關(guān)稅收。丙企業(yè)：（1）契稅：18004%=72萬（2）營業(yè)稅：根據(jù)國稅函發(fā)1995156號，對合營企業(yè)的房屋，在分配給甲乙方后，如果各自銷售，則再按“銷售不動產(chǎn)”征稅。如果甲乙自用不需交營業(yè)稅。（3）土地增值稅：根據(jù)國稅發(fā)2006187號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職

13、工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)。因此，本例中，丙將住房分配給甲乙企業(yè)，應(yīng)視同銷售，計繳土地增值稅。假定：一半房屋的銷售價格為3000萬，則應(yīng)繳土地增值稅為：增值額=3000（土地成本（180050%+72）+開發(fā)成本200050%+開發(fā)費用（2000+972）10%50%+加計扣除200050%20%）2320.6=679.4萬增值率=679.4/2320.6=29%土地增值稅=679.430%=203.82萬元對于成立合營公司，房屋建成后，如果出地方按收入一定比例提取或收取固定金額參與分配，其實質(zhì)是將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給合營企業(yè)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)計征營業(yè)稅。對于出資方，其實質(zhì)是將資金借于丙合營公司，應(yīng)按借款合同計征營業(yè)稅。