無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則攤銷變更的解讀

1、無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則攤銷變更的解讀 內(nèi)容摘要：無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，在無形資產(chǎn)的攤銷方法選擇上更加合理，考慮了企業(yè)預(yù)期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。這就使得提供的會計信息更能符合會計信息質(zhì)量要求，更加客觀真實(shí)。關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則 無形資產(chǎn) 攤銷 變更 財政部于2006年2月正式對外頒布所有的會計準(zhǔn)則，其中的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則與2001年1月1日實(shí)施的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則相比，在無形資產(chǎn)范圍的界定、研究開發(fā)費(fèi)用的賬務(wù)處理等方面規(guī)定的更加明確。無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則在無形資產(chǎn)攤銷方法的選擇上更合理，不再將無形資產(chǎn)統(tǒng)一按照使用年限內(nèi)平均攤銷，而是考慮了企業(yè)預(yù)期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。與無形

2、資產(chǎn)舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則更加關(guān)注無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，這使得提供的會計信息更能符合會計信息質(zhì)量要求，更加客觀真實(shí)。 無形資產(chǎn)攤銷方法變更分析 無形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則第15條規(guī)定無形資產(chǎn)的成本應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計使用年限內(nèi)分期平均攤銷，即無形資產(chǎn)的攤銷采用直線法。無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)相比有很多相似之處，兩者都是長期資產(chǎn)，兩者內(nèi)含經(jīng)濟(jì)利益的釋放形式都是多種多樣。固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)該根據(jù)固定資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法，可供選擇的方法有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中占的地位越來越重要，從理論上講，無形資產(chǎn)的攤

3、銷方法也應(yīng)比照固定資產(chǎn)的折舊方法，即也要反映企業(yè)消耗無形資產(chǎn)內(nèi)含經(jīng)濟(jì)利益的方式。因此，無形資產(chǎn)的攤銷方法應(yīng)結(jié)合無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式有選擇地采用。 （一）無形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則攤銷方法的缺陷 會計方法的選擇應(yīng)遵循三個原則：真實(shí)性原則；簡便性原則；重要性原則。這三個原則中真實(shí)性原則是第一位的。在確保真實(shí)、客觀反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項的前提下，如果有較簡單的會計政策可采用之；但不能為了會計核算的簡單而置真實(shí)性原則于不顧。另外，知識經(jīng)濟(jì)的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的比重越來越大，很多時候還是企業(yè)核心競爭力的重要因素，比廠房等固定資產(chǎn)還重要。可口可樂總裁曾經(jīng)說過“如果可口可樂在世界各地的廠房被一把大火燒光，只

4、要可口可樂的品牌還在，一夜之間它會讓所有的廠房在廢墟上拔地而起”。因此，從重要性原則考慮，企業(yè)應(yīng)對無形資產(chǎn)進(jìn)行客觀真實(shí)的計量和攤銷，不能為了簡化會計核算，不考慮無形資產(chǎn)為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益的實(shí)質(zhì)，而采用直線法對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷。 可比性原則要求企業(yè)的會計核算應(yīng)按照國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定進(jìn)行，使所有企業(yè)的會計核算都建立在相互可比的基礎(chǔ)上。只要是相同的交易或事項，就應(yīng)當(dāng)采用相同的會計處理方法。商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、特許權(quán)等都是無形資產(chǎn)，根據(jù)可比性原則要求，它們的攤銷似乎都應(yīng)該采用相同的攤銷方法。但是，從企業(yè)消耗無形資產(chǎn)獲取其內(nèi)含經(jīng)濟(jì)利益的方式這個角度考慮，商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、特許權(quán)等

5、為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式就不盡相同。如果利用專利權(quán)、非專利技術(shù)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)一進(jìn)入市場就被消費(fèi)者認(rèn)可，此時，專利權(quán)、非專利技術(shù)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益在專利權(quán)、非專利技術(shù)的有效期內(nèi)是前期多，后期少；如果利用專利權(quán)、非專利技術(shù)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)初期不被市場認(rèn)同，則企業(yè)還需要一個時期的宣傳促銷，該產(chǎn)品或勞務(wù)才能被消費(fèi)者認(rèn)可，此時，專利權(quán)、非專利技術(shù)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益是前期少，后期多。特許權(quán)如公路經(jīng)營權(quán)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益的多少和時間并無特別緊密的聯(lián)系。比如，一條車流量很大的公路的日車流量要比車流量很少的公路的月車流量還高，即公路經(jīng)營權(quán)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益與該公路的車流量有緊密聯(lián)系。因此，

6、從無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的方式這個角度考慮，不同類別無形資產(chǎn)的攤銷不是相同的會計事項。商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)、特許權(quán)等資產(chǎn)都是無形資產(chǎn)，這是形式；這些無形資產(chǎn)內(nèi)含經(jīng)濟(jì)利益的不同釋放形式才是它們的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。所以，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，應(yīng)按無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的不同方式而采用不同的無形資產(chǎn)攤銷方法。 （二）無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則攤銷方法的改進(jìn) 無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則第四章第十七條規(guī)定，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)預(yù)期消耗該項無形資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來經(jīng)濟(jì)利益的方式。無法可靠確定消耗方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。很顯然，新準(zhǔn)則把直線攤銷法作為一種不得已才使用的方法。如果某項無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來

7、的經(jīng)濟(jì)利益前期多，后期少，則該項無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用前多后少加速攤銷法；如果某項無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益前期少，后期多，則該項無形資產(chǎn)的攤銷應(yīng)采用前少后多加速攤銷法；如果某項無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的多少與工作量有關(guān)，應(yīng)采用平均工作量攤銷法，如公路經(jīng)營權(quán)應(yīng)采用車流量攤銷法。如果不能確定或很難確定某項無形資產(chǎn)在不同會計期間給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的多少，才采用平均年限攤銷法。 無形資產(chǎn)攤銷賬務(wù)處理的變更分析 （一）會計制度中無形資產(chǎn)攤銷賬務(wù)處理的缺陷 無形資產(chǎn)舊準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的定義為：企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則對無形

8、資產(chǎn)的定義為：企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)要符合兩個條件，第一個條件指出無形資產(chǎn)可以用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。無形資產(chǎn)新、舊準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)的持有目的沒有完全的對接。舊準(zhǔn)則將持有無形資產(chǎn)的目的分為三種類型：一是生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)；二是出租給他人使用；三是為管理目的而持有。新準(zhǔn)則將持有無形資產(chǎn)的目的分為：出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。其中的出售應(yīng)該是指把無形資產(chǎn)用于生產(chǎn)商品或勞務(wù)，然后出售商品或勞務(wù)。這里的出售不是指出售該無形資產(chǎn)。因?yàn)槿绻钟袩o形資產(chǎn)的目的是出售該無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)也就不稱為無形資產(chǎn)，而應(yīng)稱為商品或者勞務(wù)，

9、當(dāng)然更談不上無形資產(chǎn)的攤銷問題，而是涉及到銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)問題。很顯然，供生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)使用的無形資產(chǎn)可以直接歸屬于特定的產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本中。但是，企業(yè)會計制度規(guī)定將無形資產(chǎn)攤銷記入管理費(fèi)用。管理費(fèi)用是期間費(fèi)用的一種，企業(yè)會計制度講解將期間費(fèi)用定義為不能直接歸屬于某個特定產(chǎn)品成本的費(fèi)用。因此，將這部分無形資產(chǎn)攤銷額計入管理費(fèi)用違背了期間費(fèi)用的定義。 不區(qū)分無形資產(chǎn)的使用情況，將無形資產(chǎn)的攤銷一刀切計入管理費(fèi)用還違背了一系列會計核算原則。 如果供生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)使用的無形資產(chǎn)沒有計入相應(yīng)的產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本中，而是計入管理費(fèi)用，這樣的會計核算并沒有以實(shí)際發(fā)生的交易或事項為依據(jù)，沒有做到內(nèi)容

10、真實(shí)、數(shù)字準(zhǔn)確、資料可靠，違背了客觀性原則。這樣的會計信息會誤導(dǎo)會計信息使用者，會導(dǎo)致錯誤的決策。 對商品或勞務(wù)定價時，成本加成法是常見的方法。如果沒有將用于生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)的無形資產(chǎn)攤銷額計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，無疑是人為降低了產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本，利用成本加成法制定產(chǎn)品或勞務(wù)的價格會導(dǎo)致價格降低，從而降低企業(yè)利潤甚至出現(xiàn)虧損。會計信息的價值在于其與決策相關(guān)，相關(guān)性越高，會計信息的價值就越大。因此，不考慮無形資產(chǎn)的使用情況，簡單地把無形資產(chǎn)攤銷計入管理費(fèi)用降低了會計信息的相關(guān)性，沒有充分體現(xiàn)相關(guān)性的要求。 會計核算中配比原則的第一層含義是因果配比，即將收入與其相對應(yīng)的成本相配比。如果生產(chǎn)商品

11、、提供勞務(wù)使用了無形資產(chǎn)，那么該商品或勞務(wù)銷售后取得的收入應(yīng)該與其成本相配比，這其中的成本應(yīng)包括無形資產(chǎn)的攤銷部分；同樣地，出租給他人使用的無形資產(chǎn)會取得其他業(yè)務(wù)收入，其他業(yè)務(wù)收入也應(yīng)該與出租無形資產(chǎn)的攤銷部分相配比。因此，無形資產(chǎn)攤銷時直接計入管理費(fèi)用沒有真正體現(xiàn)因果配比，充其量體現(xiàn)了配比原則的第二層含義時間配比。但配比原則中，因果關(guān)系配比是第一位的，能進(jìn)行因果關(guān)系配比時，不應(yīng)退而求其次進(jìn)行時間配比。 與產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)提供相關(guān)的固定資產(chǎn)，通過折舊形式將固定資產(chǎn)價值的損耗額計入制造費(fèi)用，最后直接計入或分配計入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。供生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)使用的無形資產(chǎn)與前面述及的固定資產(chǎn)非常相似，都

12、屬于長期資產(chǎn)，資產(chǎn)價值都是逐漸減少，都是轉(zhuǎn)移到所生產(chǎn)的商品或提供的勞務(wù)中，但會計處理方法卻不同：固定資產(chǎn)折舊計入制造費(fèi)用，然后轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本或勞務(wù)成本，無形資產(chǎn)卻計入期間費(fèi)用中的管理費(fèi)用，在計算損益時一次性扣除。對于相同的交易或事項，沒有采用相同的會計處理方法，違背了可比性原則。 與生產(chǎn)商品有關(guān)的無形資產(chǎn)之所以進(jìn)行攤銷，是因?yàn)樯a(chǎn)商品時使用了該無形資產(chǎn)。但是某會計期間生產(chǎn)的商品并不一定在該會計期間生產(chǎn)完工，即使是生產(chǎn)完工也不一定在該會計期間銷售完畢，也就是說，無形資產(chǎn)的攤銷額中有一部分會沉淀在企業(yè)期末在產(chǎn)品或庫存商品價值中。但是，現(xiàn)行會計制度將無形資產(chǎn)攤銷額計入管理費(fèi)用在該會計期間一次性地從損益

13、中扣除，這就造成不是本期的費(fèi)用也在本期承擔(dān)，增多了本期費(fèi)用，沒有正確反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制。由于沒有將無形資產(chǎn)攤銷計入產(chǎn)品成本，在產(chǎn)品成本或庫存商品成本就沒有按照實(shí)際成本計量，違背了歷史成本原則，少計了在產(chǎn)品價值和庫存商品價值。 根據(jù)重要性原則，會計核算過程中對交易或事項應(yīng)當(dāng)區(qū)分其重要程度，采用不同的核算方式。在傳統(tǒng)的工業(yè)時代，無形資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)份額很少，其攤銷額對產(chǎn)品成本影響更是微乎其微。但是，隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來，無形資產(chǎn)在企業(yè)中的地位越來越重要，價值的絕對數(shù)和相對數(shù)不斷擴(kuò)大，如果此時仍將無形資產(chǎn)攤銷額籠統(tǒng)計入管理費(fèi)用，就不符合重要性原則的要求，也沒有根據(jù)時代的發(fā)展而進(jìn)

14、行相應(yīng)的創(chuàng)新。 通過以上的分析，可以發(fā)現(xiàn)不考慮無形資產(chǎn)的使用范圍，將全部無形資產(chǎn)的攤銷額計入管理費(fèi)用，違背了會計核算的客觀性原則、配比性原則、可比性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、歷史成本原則和重要性原則，據(jù)此提供的會計信息也將會誤導(dǎo)會計信息的使用者。 （二）無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則攤銷的賬務(wù)處理 無形資產(chǎn)新準(zhǔn)則第四章第十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)的攤銷一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，其他會計準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。在企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南的附錄部分，針對編號1702 的“累計攤銷”會計科目使用的說明是：企業(yè)按期（月）計提無形資產(chǎn)的攤銷，借記“管理費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“累計攤銷”。 無形資產(chǎn)攤銷時，應(yīng)根據(jù)無形資產(chǎn)的使用情況做不同的會計處理。如果無形資產(chǎn)是為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)而持有，應(yīng)將該無形資產(chǎn)攤銷額計入制造費(fèi)用。如果該無形資產(chǎn)僅為生產(chǎn)一種商品或提供一種勞務(wù)服務(wù)，期末，應(yīng)將制造費(fèi)用中核算的無形資產(chǎn)攤銷額直接轉(zhuǎn)入該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本或該勞務(wù)的勞務(wù)成本。如果該無形資產(chǎn)