注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》科目總復(fù)習(xí)資料大全課件

1、第一章總論 第一節(jié) 會計(jì)基本假設(shè)與會計(jì)基礎(chǔ)1.會計(jì)主體界定會計(jì)核算的空間范圍。法律主體一定是會計(jì)主體，但會計(jì)主體不一定是法律主體。例如，獨(dú)立核算的事業(yè)部、分公司；需要編制合并報表的企業(yè)集團(tuán)等。2.持續(xù)經(jīng)營界定會計(jì)核算的時間范圍。只有設(shè)定企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的，才能按企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行正常的會計(jì)處理。應(yīng)用：采用歷史成本計(jì)價、在歷史成本的基礎(chǔ)上進(jìn)一步采用計(jì)提折舊的方法（包括攤銷）等，都是基于企業(yè)是持續(xù)經(jīng)營的。3.會計(jì)分期將持續(xù)不斷的經(jīng)營期間劃分為一個個首尾相接、間距相等的會計(jì)期間，這種劃分是人為假定的。會計(jì)期間通常包括年度和中期，年度的劃分通常是1月1日到12月31日；中期是指短于一個完整的會計(jì)年度

2、的報告期間，包括季度以及半年度。應(yīng)用：產(chǎn)生了當(dāng)期與其他期間的差別，從而出現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的區(qū)別，進(jìn)而有折舊、攤銷、遞延這樣的會計(jì)處理方法等。4.貨幣計(jì)量會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告以貨幣計(jì)量，貨幣是商品的一般等價物，不使用其他計(jì)量單位。應(yīng)用：我國境內(nèi)的企業(yè)，其會計(jì)核算通常以人民幣為記賬本位幣。業(yè)務(wù)收支以人民幣以外的貨幣為主的企業(yè)，可以選定某種外幣作為記賬本位幣。貨幣計(jì)量的局限性：（1）貨幣計(jì)量的背后隱含著幣值不變的假設(shè)會計(jì)業(yè)務(wù)中常常將不同時點(diǎn)的貨幣金額進(jìn)行匯總比較，這是以幣值不變?yōu)榍疤岬模@在實(shí)際生活中受到持續(xù)通貨膨脹的沖擊。發(fā)生劇烈的通貨膨脹時要啟動通貨膨脹會計(jì)或物價變動會計(jì)。（2）有些影

3、響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的因素，往往難以用貨幣來計(jì)量比如，企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、研發(fā)能力、市場競爭力等。基于以上兩點(diǎn)缺陷，需要通過報表的附注等表外披露來彌補(bǔ)貨幣計(jì)量的局限性。5.會計(jì)基礎(chǔ)：權(quán)責(zé)發(fā)生制企業(yè)會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。即以權(quán)責(zé)關(guān)系而不以現(xiàn)金收付為依據(jù)確認(rèn)收入和費(fèi)用等。收付實(shí)現(xiàn)制是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的一種會計(jì)基礎(chǔ)，它是以收到或支付的現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用等的依據(jù)。 第二節(jié) 會計(jì)信息質(zhì)量要求1.可靠性企業(yè)的會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)來進(jìn)行會計(jì)處理?？煽啃砸髸?jì)信息要保持完整和中立。如實(shí)反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。2.相關(guān)性企業(yè)應(yīng)當(dāng)提供與投資者等決策

4、相關(guān)的信息。會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具有反饋價值和預(yù)測價值。3.可理解性會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了，便于理解和使用。4.可比性（1）縱向可比：同一企業(yè)不同時期可比要求企業(yè)采用的會計(jì)政策在前后各期保持一致，不得隨意改變?？梢宰兏鼤?jì)政策的情況：一是有關(guān)法規(guī)發(fā)生變化，要求企業(yè)變更會計(jì)政策；二是改變會計(jì)政策后能夠更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。（2）橫向可比：不同企業(yè)相同會計(jì)期間可比要按照國家統(tǒng)一規(guī)定的會計(jì)處理方法進(jìn)行核算。5.實(shí)質(zhì)重于形式經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式：企業(yè)應(yīng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會計(jì)核算，而不應(yīng)僅僅按照它們的法律形式作為會計(jì)核算的依據(jù)。具體體現(xiàn)：融資租賃的核算（承租人需要比照自有資產(chǎn)進(jìn)行核算）、

5、長期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量成本法與權(quán)益法的選擇、收入的確認(rèn)（回購價固定的售后回購業(yè)務(wù)）、關(guān)聯(lián)方交易的確定、合并報表的編制等。6.重要性會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。重要性需從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額的大小兩個方面來判斷。關(guān)鍵看其是否導(dǎo)致決策上的差別，如果有差別則視為具有重要性。體現(xiàn)：如持有至到期投資確認(rèn)投資收益采用實(shí)際利率法，當(dāng)票面利率與實(shí)際利率相差不大的時候（不具有重要性），可用票面利率來計(jì)算實(shí)際利息。7.謹(jǐn)慎性對交易或者事項(xiàng)的會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益，低估負(fù)債或費(fèi)用。企業(yè)不可以設(shè)置秘密準(zhǔn)備體現(xiàn)：固定資產(chǎn)的加速折舊、對資產(chǎn)計(jì)

6、提減值準(zhǔn)備、企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段支出計(jì)入當(dāng)期損益、預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)等。8.及時性及時進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報告，不得提前或者延后。在規(guī)定期限內(nèi)報告，都符合及時性要求。第三節(jié) 會計(jì)要素及其確認(rèn)一、資產(chǎn)1.定義：是指過去的交易、事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。2.特征：（1）由過去的交易或者事項(xiàng)所形成：包括購買、生產(chǎn)、建造行為或其他交易或者事項(xiàng)。預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)。（2）由企業(yè)擁有或者控制（融資租入固定資產(chǎn)）：是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制；（3）預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利

7、益：是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入企業(yè)的潛力預(yù)期不會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的業(yè)務(wù)體現(xiàn)：1）待處理財產(chǎn)損失（不得作為資產(chǎn)列報）2）計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（計(jì)入資產(chǎn)減值損失）3）某項(xiàng)無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)等所替代,并且該項(xiàng)無形資產(chǎn)已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值，應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)無形資產(chǎn)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（計(jì)入營業(yè)外支出）3.確認(rèn)條件：（1）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或者價值能夠可靠地計(jì)量。二、負(fù)債1.定義：是指過去的交易或事項(xiàng)形成的，預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)。2.特征：（1）負(fù)債是由企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的；（2）負(fù)債的清償預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；（3）

8、負(fù)債是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)：該現(xiàn)時義務(wù)包括法定義務(wù)和推定義務(wù)；3.確認(rèn)條件：（1）與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)；（2）未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。三、所有者權(quán)益1.定義：是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后，由所有者享有的剩余權(quán)益。又稱凈資產(chǎn)。2.確認(rèn)條件：取決于資產(chǎn)及負(fù)債的確認(rèn)條件。3.內(nèi)容：（1）所有者投入的資本（實(shí)收資本或股本；資本公積資本溢價或股本溢價）（2）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失（資本公積其他資本公積）（3）留存收益（盈余公積、未分配利潤）四、收入1.定義：是指企業(yè)在日?；顒又兴纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。2.特征：（1）企業(yè)在

9、日?；顒又行纬傻?；（2）會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入，該流入不包括所有者投入的資本；（3）最終會導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加。3.確認(rèn)條件：（1）與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)當(dāng)很可能流入企業(yè)；（2）會導(dǎo)致資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少；（3）經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠地計(jì)量。五、費(fèi)用1.定義：是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。2.特征：（1）企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的；（2）會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出，該流出不包括向所有者分配的利潤；（3）最終會導(dǎo)致所有者權(quán)益的減少。3.確認(rèn)條件：（1）與費(fèi)用相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益應(yīng)當(dāng)很可能流出企業(yè)；（2）經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的結(jié)果會導(dǎo)致資產(chǎn)的減少或負(fù)債

10、的增加；（3）經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠地計(jì)量。六、利潤1.定義：是指企業(yè)在一定會計(jì)期間的經(jīng)營成果。2.內(nèi)容：（1）收入減去費(fèi)用后的凈額（營業(yè)利潤）；（2）直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失（營業(yè)外收入和營業(yè)外支出）。第四節(jié) 會計(jì)計(jì)量屬性1.歷史成本：主要計(jì)量屬性資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置時所付出的對價的公允價值計(jì)量；負(fù)債按照因承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)而實(shí)際收到的款項(xiàng)或者資產(chǎn)的金額，或者承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的合同金額，或者按照日?；顒又袨閮斶€負(fù)債預(yù)期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計(jì)量。2.重置成本：資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計(jì)量；如盤盈資產(chǎn)計(jì)量。

11、負(fù)債按照現(xiàn)在償付該項(xiàng)債務(wù)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計(jì)量。3.可變現(xiàn)凈值：存貨期末計(jì)價在可變現(xiàn)凈值計(jì)量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)量。4.現(xiàn)值：資產(chǎn)按照預(yù)計(jì)從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計(jì)量；如資產(chǎn)減值等計(jì)量。負(fù)債按照預(yù)計(jì)期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計(jì)量。5.公允價值：（狹義）資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。體現(xiàn)：交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等第二章金融資產(chǎn)第一節(jié)金融資產(chǎn)的定義和分類一、

12、定義：金融資產(chǎn)屬于企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，主要包括：庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。注意：本章不包括貨幣資金及長期股權(quán)投資。二、分類：企業(yè)在初始確認(rèn)時就應(yīng)按照管理者的意圖、風(fēng)險管理上的要求和資產(chǎn)的性質(zhì)，將資產(chǎn)分為以下四類：（1）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。三、要求：上述分類一經(jīng)確定，不應(yīng)隨意變更。第一類金融資產(chǎn)和后面的三類不能夠相互重分類；后面的三類之間也不能隨意重分類。后面三類金融資產(chǎn)之間重分類的要求：如，持有至到期投資，在符合條件的情況下，

13、可以重分類為可供出售金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)也可以重分類為持有至到期投資，但同樣要符合一定的條件。第二節(jié)以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、內(nèi)容1.交易性金融資產(chǎn)；2.指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。第二個內(nèi)容實(shí)務(wù)上也通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算。1.交易性金融資產(chǎn)滿足下列條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：（1）取得金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。如以賺取差價為目的購入的股票、債券、基金等。（2）屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。（3）屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期關(guān)系

14、中的衍生工具除外。注意：有效套期中的衍生工具初始確認(rèn)后，其公允價值變動應(yīng)根據(jù)其對應(yīng)的套期關(guān)系（即公允價值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期）不同，采用相應(yīng)的方法進(jìn)行處理，適用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第24號套期保值。2.指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)只有在滿足下列條件之一時，才能作相應(yīng)的指定：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得和損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。（2）企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該項(xiàng)金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向管理人員報告。注意：不能隨意將某項(xiàng)金融資產(chǎn)指定為以公允價

15、值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。二、核算1.初始計(jì)量（1）按公允價值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益（記入“投資收益”科目的借方）。交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。注意：四類金融資產(chǎn)中，只有第一類金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是計(jì)入當(dāng)期損益的，后面三類都是要計(jì)入其自身的入賬價值。（2）支付的買價中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（分別記入“應(yīng)收股利”和“應(yīng)收利息”科目）。會計(jì)分錄：借：交易性金融資產(chǎn)成本

16、（公允價值）應(yīng)收股利或應(yīng)收利息（買價中所含的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）投資收益（交易費(fèi)用）貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）2.后續(xù)計(jì)量（1）在持有期間取得的現(xiàn)金股利或利息，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。借：應(yīng)收股利或應(yīng)收利息貸：投資收益（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，按公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價值變動計(jì)入當(dāng)期損益。借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動貸：公允價值變動損益或相反的處理。（3）處置金融資產(chǎn)時，售價與賬面價值之間的差額確認(rèn)為投資收益；同時調(diào)整公允價值變動損益。借：銀行存款 （實(shí)際收到的金額）貸：交易性金融資產(chǎn)成本公允價值變動投資收益 （差額，或借方）同時，將原記入“公允價值變動損益”科目的累計(jì)公允價

17、值變動額轉(zhuǎn)出：借：公允價值變動損益貸：投資收益或相反的處理。注意：該筆分錄的目的是將未實(shí)現(xiàn)的持有期間的損益轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)的損益；該筆分錄只影響投資收益的金額，對企業(yè)的利潤總額沒有影響。第三節(jié)持有至到期投資一、內(nèi)容定義：持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。特征：1.回收的金額是固定或是可以確定的，到期日是明確的；2.有明確的意圖和能力持有至到期；3.非衍生的金融資產(chǎn)。對于衍生工具，如果屬于套期保值，執(zhí)行的是套期保值會計(jì)準(zhǔn)則；如果是投機(jī)的，則應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)。由此，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)都是非衍生金融資產(chǎn)

18、。注意一：企業(yè)不得將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：1.初始確認(rèn)時即被指定為以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；2.初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；3.符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)定義的非衍生金融資產(chǎn)。注意二：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期：1.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。2.發(fā)生市場利率變化、流動性需要變化、替代投資機(jī)會及其投資收益率變化、融資來源和條件變化、外匯風(fēng)險變化等情況時，將出售該金融資產(chǎn)。但是，無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外，比如金融危機(jī)引起的金融資產(chǎn)出售。3.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以

19、按照明顯低于其攤余成本的金額清償。4.其他表明企業(yè)沒有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。對于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，投資者可以將此類投資劃分為持有至到期投資。但是，對于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。注意三：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：1.沒有可利用的財務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。2.受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。3.其他表明企業(yè)沒有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到期投

20、資的意圖和能力進(jìn)行評價。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。注意四：持有過程中的出售或重分類：如果出售的部分或者是重分類的部分占持有至到期投資總額的比例較大，那么剩余的持有至到期投資就應(yīng)該重分類為可供出售金融資產(chǎn)。這個“較大”的比例，實(shí)務(wù)或是考試中通常指的是10%。重分類時，可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值來計(jì)量，結(jié)轉(zhuǎn)的持有至到期投資是其攤余成本，公允價值和攤余成本之間的差額，一律記入“資本公積其他資本公積”科目，不論公允價值是高于攤余成本還是低于攤余成本。但是，下列情況例外：1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），市場利率變化對該項(xiàng)投資的公允價值

21、沒有顯著影響。2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。包括：（1）因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售；（2）因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；（3）因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險政策，將持有至到期投資予以出售；（4）因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；（5）因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提

22、高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時的風(fēng)險權(quán)重，將持有至到期投資予以出售。二、核算1.初始計(jì)量：三個要點(diǎn)（1）持有至到期投資初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)按公允價值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額。持有至到期投資有三個明細(xì)賬，即“成本”、“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”。初始計(jì)量涉及到的主要是“成本”和“利息調(diào)整”兩個明細(xì)賬：“成本”明細(xì)中登記的是面值，支付的銀行存款是為取得投資發(fā)生的對價（含支付的交易費(fèi)用），兩者的差額倒擠記入“持有至到期投資利息調(diào)整”科目。由此可以看出，交易費(fèi)用是倒擠記入了“持有至到期投資利息調(diào)整”科目，實(shí)際上就是計(jì)入了持有至到期投資的初始入賬金額。（2）實(shí)際支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)

23、取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收利息）。借：持有至到期投資成本（面值）利息調(diào)整（差額）應(yīng)收利息（支付價款中包含的已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）假設(shè)一項(xiàng)債券，其面值100萬，買價為85萬（其中5萬為已到期未領(lǐng)取的利息），另支付交易費(fèi)用3萬。借：持有至到期投資成本100應(yīng)收利息5貸：銀行存款 88持有至到期投資利息調(diào)整 17收取利息時：借：銀行存款5貸：應(yīng)收利息5（3）持有至到期投資初始確認(rèn)時，應(yīng)當(dāng)計(jì)算其實(shí)際利率，并在持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率是指將金融資產(chǎn)在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)當(dāng)前

24、賬面價值所使用的利率。在確定實(shí)際利率時，應(yīng)當(dāng)在考慮金融資產(chǎn)所有合同條款（包括提前還款權(quán)、看漲期權(quán)、類似期權(quán)等）的基礎(chǔ)上預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，但不應(yīng)當(dāng)考慮未來信用損失。金融資產(chǎn)合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價或折價等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時予以考慮。金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量或存續(xù)期間無法可靠預(yù)計(jì)時，應(yīng)當(dāng)采用該金融資產(chǎn)在整個合同期內(nèi)的合同現(xiàn)金流量。2.后續(xù)計(jì)量：兩個要點(diǎn)（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對持有至到期投資進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得持有至到期投資時確定，實(shí)際利率與票面利率差別較小的，也可按票面利率計(jì)算利息收入，計(jì)入投資收益。實(shí)際利率法：是指按

25、照金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（含一組金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的實(shí)際利率計(jì)算其攤余成本及各期利息收入或利息費(fèi)用的方法。攤余成本：是指該金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：扣除已收回的本金；加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；這個實(shí)際上指的就是利息調(diào)整的攤銷，也就是投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）與應(yīng)收利息（債券面值×票面利率，即現(xiàn)金流入）之間的差額?？鄢寻l(fā)生的減值損失。期末攤余成本的計(jì)算用公式表示如下：期末攤余成本期初攤余成本投資收益現(xiàn)金流入（實(shí)收利息）已收回的本金已發(fā)生的減值損失其中：投資收益期初攤余成本×實(shí)際利率

26、現(xiàn)金流入（實(shí)收利息）債券面值×票面利率；若債券為到期一次還本付息債券，則各期現(xiàn)金流入為零（最后一期除外）。攤余成本的計(jì)算過程就是“投資收益”、“應(yīng)收利息”（或“持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息”）及“持有至到期投資利息調(diào)整”各個賬戶期末的處理過程。期末會計(jì)處理相關(guān)分錄：持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資：借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）借（或貸）：持有至到期投資利息調(diào)整（差額）貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）持有至到期投資為一次還本付息債券投資：借：持有至到期投資應(yīng)計(jì)利息（債券面值×票面利率）借（或貸）：持有至到期投資利息調(diào)整（差額）貸：投資收益（

27、期初攤余成本×實(shí)際利率）（2）處置持有至到期投資時，應(yīng)將所取得價款與持有至到期投資賬面價值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。借：銀行存款（實(shí)際收到的價款）持有至到期投資減值準(zhǔn)備（已計(jì)提的減值準(zhǔn)備）貸：持有至到期投資成本（賬面余額）利息調(diào)整（或借方）（賬面余額）應(yīng)計(jì)利息（賬面余額）貸（或借）：投資收益（差額）注意：重分類為可供出售金融資產(chǎn)的分錄：借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日的公允價值）持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資成本利息調(diào)整（或借方）應(yīng)計(jì)利息貸（或借）：資本公積其他資本公積重分類后，在本會計(jì)年度及以后兩個完整的會計(jì)年度內(nèi)不得將該金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。第四節(jié)貸款和應(yīng)收款項(xiàng)一

28、、內(nèi)容貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。如金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)；非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報價的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。與持有至到期投資相比較，其中，回收金額固定或是可確定、非衍生金融資產(chǎn)這兩個特征一樣，兩者的區(qū)別主要在于貸款和應(yīng)收款項(xiàng)定義中特別強(qiáng)調(diào)的“在活躍市場中沒有報價”。企業(yè)不應(yīng)當(dāng)將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)：（1）準(zhǔn)備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產(chǎn)；（2）初始確認(rèn)時被指定為以公允價值計(jì)量且其變

29、動計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（3）初始確認(rèn)時被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（4）因債務(wù)人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產(chǎn)，如企業(yè)所持有的證券投資基金或類似的基金等。二、核算貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理原則，與持有至到期投資非常接近，都采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。區(qū)別：應(yīng)收款項(xiàng)不需要核算每期的投資收益和應(yīng)收利息，因?yàn)榭梢詫⑵淅斫鉃槠泵胬蕿榱愕膫顿Y。相似：采用攤余成本計(jì)量。企業(yè)的應(yīng)收賬款在不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的情況下，假定期初是1 000萬，期末還是用1 000萬來計(jì)量，這就意味著其本身攤余成本就是1 000萬，其還是在用攤余成本計(jì)量，因其沒有利息調(diào)整的攤

30、銷，實(shí)際利率和票面利率都等于零，所以攤余成本不變。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的核算要點(diǎn)：1.金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價款作為初始確認(rèn)金額。2.貸款持有期間所確認(rèn)的利息收入，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。實(shí)際利率應(yīng)在取得貸款時確定，在該貸款預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實(shí)際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計(jì)算利息收入。3.企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時，應(yīng)將取得的價款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。第五節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、內(nèi)容可供出售金融

31、資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（1）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（2）持有至到期投資；（3）以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。二、核算1.初始計(jì)量：三個要點(diǎn)（1）可供出售金融資產(chǎn)按公允價值進(jìn)行初始計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)金額?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)是股票投資的，發(fā)生的交易費(fèi)用記入“可供出售金融資產(chǎn)成本”科目中；如果是債券投資，處理思路與持有至到期投資一樣，要設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”等明細(xì)科目，交易費(fèi)用記入“利息調(diào)整”明細(xì)，“成本”明細(xì)登記債券的面值。（2）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚

32、未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利或應(yīng)收利息）?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)為股票投資的借：可供出售金融資產(chǎn)成本（公允價值與交易費(fèi)用之和）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的借：可供出售金融資產(chǎn)成本（債券面值）應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息）借（或貸）：可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額）貸：銀行存款等（實(shí)際支付的金額）（3）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)（金融資產(chǎn)的公允價值）貸：持有至到期投資（賬面余額）貸（或借）：資本公積其他資本公積（差額）2.后續(xù)計(jì)量：三個要點(diǎn)（1）可供出售金融資產(chǎn)持有期間

33、取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)是債券投資的，應(yīng)采用實(shí)際利率法計(jì)算利息，并計(jì)入當(dāng)期損益。可供出售金融資產(chǎn)為分期付息、一次還本債券投資：借：應(yīng)收利息（債券面值×票面利率）借（或貸）：可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整（差額）貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資：借：可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)計(jì)利息 （面值×票面利率）借（或貸）：可供出售金融資產(chǎn)利息調(diào)整 （差額）貸：投資收益（期初攤余成本×實(shí)際利率）（2）資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價值變動計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積其他資本公積

34、）。借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積或相反的處理。可供出售金融資產(chǎn)是外幣貨幣性金融資產(chǎn)，其形成的匯兌差額計(jì)入當(dāng)期損益。（3）出售（終止確認(rèn)）時，售價和賬面價值的差額計(jì)入投資收益；同時，將“資本公積其他資本公積”轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。借：銀行存款等（實(shí)際收到的金額）貸：可供出售金融資產(chǎn)成本公允價值變動等貸（借）：投資收益（差額）借（或貸）：資本公積其他資本公積 （公允價值累計(jì)變動額）貸（或借）：投資收益第六節(jié)金融資產(chǎn)減值一、范圍和跡象1.范圍企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值

35、的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。2.跡象表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(xiàng)：發(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難；債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步；債務(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組；因發(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；無法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量確已減少且可計(jì)量；債務(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本；權(quán)益工具投資

36、的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌；其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。二、計(jì)量及會計(jì)處理（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量1.發(fā)生減值時期末應(yīng)將攤余成本與該金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行比較，如果預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值較低，則應(yīng)考慮計(jì)提減值。具體賬務(wù)處理為：借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備貸款損失準(zhǔn)備注意：（1）計(jì)算預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，折現(xiàn)率的選擇：原則上首選該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率；對于浮動利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計(jì)算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損

37、失時，可不對其預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。（2）對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計(jì)量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時：對于單項(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試。單獨(dú)進(jìn)行減值測試未發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將其放在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。對于單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。（3）單獨(dú)進(jìn)行減值測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)（包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn)），應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合

38、中進(jìn)行減值測試。2.已確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)價值恢復(fù)時對于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)回減值損失的會計(jì)分錄如下：借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備壞賬準(zhǔn)備貸款損失準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失注意：轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。注意：（1）外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計(jì)量減值時再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算為記賬本位幣反映的金額。該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬

39、本位幣反映的賬面價值的部分,確認(rèn)為減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益。（2）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入要繼續(xù)確認(rèn)，且應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。舉例略。（二）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量1.發(fā)生減值時發(fā)生減值條件的判斷：公允價值發(fā)生嚴(yán)重下跌（通常為20%的幅度）且是非暫時性的下跌。計(jì)提減值的會計(jì)分錄為：（1）借：資產(chǎn)減值損失 貸：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動（2）將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計(jì)損失予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益，即：借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積其他資本公積合并處理為：借：資產(chǎn)減值損失貸：資本公積

40、其他資本公積可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動2.已確認(rèn)減值損失可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升時（1）可供出售債務(wù)工具在隨后的會計(jì)期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。會計(jì)分錄如下：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資產(chǎn)減值損失（2）可供出售權(quán)益工具可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。會計(jì)分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動貸：資本公積其他資本公積注意：可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值后，利息收入要繼續(xù)確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計(jì)算確認(rèn)。在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可

41、靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，或與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。這里講的實(shí)際上是指不具有控制、共同控制和重大影響，且公允價值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。第七節(jié)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移一、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的含義（一）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。如企業(yè)將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)等。（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的類型1.將收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利轉(zhuǎn)移給另一方，如將持有的未到期商業(yè)票據(jù)向銀行貼現(xiàn)等，此時收取現(xiàn)金流量的權(quán)利已經(jīng)轉(zhuǎn)移給銀行。2.將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給另一方，但保留收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的權(quán)利，并承擔(dān)將收取的現(xiàn)金

42、流量支付給最終收款方的義務(wù)，同時還應(yīng)滿足下列條件：（1）從該金融資產(chǎn)收到對等的現(xiàn)金流量時，才有義務(wù)將其支付給最終收款方。（2）根據(jù)合同約定，不能出售該金融資產(chǎn)或作為擔(dān)保物，但可以將其作為對最終收款方支付現(xiàn)金流量的保證。（3）有義務(wù)將收取的現(xiàn)金流量及時支付給最終收款方。企業(yè)通常無權(quán)將該現(xiàn)金流量進(jìn)行再投資。二、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)和計(jì)量（一）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移的區(qū)分金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移會計(jì)處理的要點(diǎn)是能否終止確認(rèn)。終止確認(rèn)前，著重關(guān)注以下兩點(diǎn)：1.轉(zhuǎn)入方是否是轉(zhuǎn)出方的子公司：如果是，從合并報表層面，不存在終止確認(rèn)問題。如果站在母公司角度，若符合終止確認(rèn)條件，則應(yīng)該終止確認(rèn)。2.整體轉(zhuǎn)移還是部分轉(zhuǎn)移：

43、企業(yè)應(yīng)將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移，并分別按照準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。整體轉(zhuǎn)移：考慮整體終止確認(rèn)；部分轉(zhuǎn)移：考慮部分終止確認(rèn)：金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移，包括下列三種情形：（1）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息轉(zhuǎn)移等。（2）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生全部現(xiàn)金流量的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的本金和應(yīng)收利息合計(jì)的90%轉(zhuǎn)移等。（3）將金融資產(chǎn)所產(chǎn)生現(xiàn)金流量中特定、可辨認(rèn)部分的一定比例轉(zhuǎn)移，如企業(yè)將一組類似貸款的應(yīng)收利息的90%轉(zhuǎn)移等。（二）符合終止確認(rèn)條件的情形1.符合終止確認(rèn)條件的判斷三種情況：（1）企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止的應(yīng)當(dāng)終止

44、確認(rèn)該金融資產(chǎn)。如將持有至到期投資或可供出售金融資產(chǎn)等出售。（2）企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。 保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。典型業(yè)務(wù)主要包括：不附任何追索權(quán)方式的金融資產(chǎn)出售如甲公司將應(yīng)收賬款賣給某商業(yè)銀行，此時收取現(xiàn)金流量的權(quán)利已轉(zhuǎn)移給商業(yè)銀行：若雙方約定，應(yīng)收賬款到期，如果銀行向?qū)Ψ绞詹坏娇铐?xiàng)，與甲公司沒有任何關(guān)系，此時甲公司應(yīng)終止確認(rèn)。若雙方約定，銀行收不到款項(xiàng)時，銀行可以向甲公司追索，此時風(fēng)險報酬沒有轉(zhuǎn)移，則甲公司不能終止確認(rèn)。附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為回購時該金融資產(chǎn)的公允價值如

45、甲公司將1 000萬元的持有至到期投資賣給對方，售價為1 100萬元，同時簽訂合同，半年后，按照當(dāng)時的市場價格購回，此時屬于回購價為公允價值，則在出售的時候，應(yīng)終止確認(rèn)。若約定半年后以1 150萬元購回，此時屬于回購價格固定，在出售的時候，不可以終止確認(rèn)。附重大價外看跌期權(quán)（或看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售如甲公司將股票出售，出售價格為每股10元，同時簽訂期權(quán)合約，如果股票價格下跌，則對方可以每股8元售回。價外：從期權(quán)的價格設(shè)定來看，期權(quán)不會行權(quán)。如上例，如果股票價格跌為每股9.5元，那么可以判斷對方不會按照期權(quán)合同約定的價格賣給甲公司。企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍

46、保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬。如將貸款整體轉(zhuǎn)移并對該貸款可能發(fā)生的信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償?shù)取４藭r銀行不能終止確認(rèn)該貸款。（3）企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，但放棄了對該金融資產(chǎn)控制?？刂疲嚎词茏尫侥芊褡灾魈幹迷摻鹑谫Y產(chǎn)。此種情況即企業(yè)保留了部分但不是幾乎所有金融資產(chǎn)所有權(quán)上的風(fēng)險和報酬。如果放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；如果沒有放棄，按繼續(xù)涉入處理。詳見后面的講解。2.符合終止確認(rèn)條件時的計(jì)量（1）金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，同時按以下公式確認(rèn)相關(guān)損益：金融資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)移的損益因轉(zhuǎn)移收到的對價原直接計(jì)入

47、所有者權(quán)益的公允價值變動累計(jì)利得（如為累計(jì)損失,應(yīng)為減項(xiàng)）所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的賬面價值如一項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)，賬面價值為1 000萬元，以1 200萬元價格出售。1 200萬元與1 000萬元的差額計(jì)入投資收益。若可供出售金融資產(chǎn)的成本是900萬元，公允價值變動是100萬元。當(dāng)時發(fā)生公允價值變動的時候，需要將100萬元計(jì)入資本公積。在出售的時候，應(yīng)同時將資本公積的金額轉(zhuǎn)入投資收益。出售確認(rèn)的投資收益金額為200100300（萬元）。注意：因轉(zhuǎn)移收到的對價因轉(zhuǎn)移交易收到的價款新獲得金融資產(chǎn)的公允價值因轉(zhuǎn)移獲得服務(wù)資產(chǎn)的公允價值新承擔(dān)金融負(fù)債的公允價值-因轉(zhuǎn)移承擔(dān)的服務(wù)負(fù)債的公允價值。原直接計(jì)入所有者

48、權(quán)益的公允價值變動累計(jì)利得或損失，是指所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)（如可供出售金融資產(chǎn)）轉(zhuǎn)移前公允價值變動直接計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)額。（2）金融資產(chǎn)部分轉(zhuǎn)移滿足終止確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)將所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體的賬面價值，在終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分（在此種情況下，所保留的服務(wù)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同未終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的一部分）之間，按照各自的相對公允價值進(jìn)行分?jǐn)?，并將下列兩?xiàng)金額的差額計(jì)入當(dāng)期損益：終止確認(rèn)部分的對價原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價值變動累計(jì)額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額（涉及轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的情形）終止確認(rèn)部分的賬面價值。原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價值變動累計(jì)額中對應(yīng)終止確認(rèn)部分的金額，應(yīng)當(dāng)按照金融資

49、產(chǎn)終止確認(rèn)部分和未終止確認(rèn)部分的相對公允價值，對該累計(jì)額進(jìn)行分?jǐn)偤蟠_定。3.符合終止確認(rèn)的賬務(wù)處理借：銀行存款等科目（實(shí)際收到的對價）資本公積其他資本公積（可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動額）壞賬準(zhǔn)備等（已提的金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）貸：應(yīng)收賬款等科目（終止確認(rèn)金融資產(chǎn)的賬面余額）借或貸：營業(yè)外支出、投資收益等科目（差額）（三）不符合終止確認(rèn)條件的情形1.不符合終止確認(rèn)條件的判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。企業(yè)在判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方時，應(yīng)當(dāng)比較轉(zhuǎn)移前后該金融資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量凈現(xiàn)值及時間分

50、布的波動使其面臨的風(fēng)險。企業(yè)面臨的風(fēng)險沒有因金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移發(fā)生實(shí)質(zhì)性改變的，表明該企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬，企業(yè)不應(yīng)終止確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)。典型業(yè)務(wù)主要包括：（1）附追索權(quán)方式的金融資產(chǎn)出售；（2）附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，回購價為固定價格或事先約定的價格；回購價格為市場價格時，是可以終止確認(rèn)的；（3）附重大價內(nèi)看跌期權(quán)（或看漲期權(quán)）的金融資產(chǎn)出售；價內(nèi)：從期權(quán)的價格設(shè)定來看，期權(quán)會行權(quán)。（4）保證對買方信用損失進(jìn)行全額補(bǔ)償?shù)慕鹑谫Y產(chǎn)出售；（5）附互換協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，且該互換協(xié)議使市場風(fēng)險又轉(zhuǎn)回至出售方。2.不符合終止確認(rèn)時的計(jì)量企業(yè)仍保留與所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所

51、有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)整體，并將收到的對價確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債。注意：該金融資產(chǎn)與確認(rèn)的相關(guān)金融負(fù)債不得相互抵消。3.不符合終止確認(rèn)的賬務(wù)處理借：銀行存款（實(shí)際收到的金額）貸：短期借款成本等科目（四）繼續(xù)涉入的情形1.繼續(xù)涉入的判斷企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：（1）放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。（2）未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應(yīng)當(dāng)按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認(rèn)有關(guān)金融資產(chǎn)，并相應(yīng)確認(rèn)有關(guān)負(fù)債。企業(yè)在判斷是否已放棄對所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力。如銀行將貸款或企業(yè)將