2019中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)96講第88講zzfjc1911

1、第四節(jié)特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理二、處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理（二）母公司因處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)2.多次交易分步處置子公司企業(yè)通過(guò)多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)判斷分步交易 是否屬于“一攬子交易”。如果分步交易不屬于 “一攬子交易”，則在喪失對(duì)子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)交易，應(yīng)按照本節(jié)中二、“（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資”的規(guī)定“進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如果分步交易屬于“一攬子交易”，則應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì) 計(jì)處理，其中，對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的

2、享有該子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持 續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并 轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益?！窘滩睦?9-11】為整合集團(tuán)優(yōu)勢(shì)資源，集中力量做好優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)，P公司計(jì)劃剝離輔業(yè)，處置全資子公司S公司。2 X16年11月20日，P公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定P公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的S公司100%股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為 1.4億元?？紤]到股權(quán)平穩(wěn)過(guò)渡，雙方協(xié)議約定，乙公司應(yīng)在2 X16年12月31日之前支付6 000萬(wàn)元，以先取得 S公司30%股權(quán)；乙公司應(yīng)在 2 X17年12月31日之前支付8 000萬(wàn)元， 以取得S公司剩余70%股

3、權(quán)。2 X16年12月31日至乙公司支付剩余價(jià)款的期間，S公司仍由P公司控制，若S公司在此期間向股東進(jìn)行利潤(rùn)分配，則后續(xù)70%股權(quán)的購(gòu)買(mǎi)對(duì)價(jià)按乙公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。2 X16年12月31日，乙公司按照協(xié)議約定向 P公司支付6 000萬(wàn)元，P公司將S公司30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)變更手續(xù)已于當(dāng)日完成；當(dāng)日，S公司自購(gòu)買(mǎi)日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1億元。2 X17年9月30日，乙公司向 P公司支付8 000萬(wàn)元，P公司將S公司剩余70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司并辦理完畢股權(quán)變更手續(xù)，自此乙公司取得S公司的控制權(quán)；當(dāng)日，S公司自購(gòu)買(mǎi)日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為1.2億元。2 X17年1月1日至

4、2X17年9月30日，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 2 000萬(wàn)元，無(wú)其他凈資產(chǎn)變動(dòng)事項(xiàng)不考慮所得稅等影響。本例中，P公司通過(guò)兩次交易分步處置其持有的S公司100%股權(quán)。第一次交易處置 S公司30%股權(quán)，仍保留對(duì)S公司的控制；第二次交易處置剩余 70%股權(quán)，并喪失對(duì) S公司的控制權(quán)。首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：(1) P公司處置S公司股權(quán)是出于集中力量做好優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)，剝離輔業(yè)的考慮，P公司的目的是全部處置其持有的S公司股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來(lái)才能達(dá)到其商業(yè)目的；(2) 兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時(shí)約定；(3) 在第一次交易中，30%股權(quán)的對(duì)價(jià)為6 000萬(wàn)元，相對(duì)于100%股權(quán)的對(duì)價(jià)

5、總額1.4億元而言，第一次交易單獨(dú)來(lái)看對(duì)乙公司而言并不經(jīng)濟(jì)，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟(jì)影響，此外，如果在兩次交易期間S公司進(jìn)行了利潤(rùn)分配，也將據(jù)此調(diào)整對(duì)價(jià)，說(shuō)明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，兩次交易應(yīng)作為“一攬子交易”，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。2 X16年12月31日，P公司轉(zhuǎn)讓S公司30%股權(quán)，在S公司中所占股權(quán)比例下降至70% , P公司仍控制S公司。處里價(jià)款6 000萬(wàn)元與處置30%股權(quán)對(duì)應(yīng)的S公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份頦 3 000萬(wàn)元(1億元X 30% )之間的差額為3 000萬(wàn)元，在合并財(cái)

6、務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收益：借：銀行存款6 0003 000貸：少數(shù)股東權(quán)益其他綜合收益3 0002 X17年1月1日至2 X17年9月30日，S公司作為P公司持股70%的非全資子公司應(yīng)納入 P公司合并 財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，S公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 2 000萬(wàn)元中歸屬于乙公司的份額 600萬(wàn)元（2 000 X30% ），在P 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)少教股東損益 600萬(wàn)元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。2 X17年9月30日，P公司轉(zhuǎn)讓S公司剩余70%股權(quán)，喪失對(duì)S公司的控制權(quán)，不再將 S公司納入合并 范圍。P公司應(yīng)終止確認(rèn)對(duì) S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益等，并將處置價(jià)款8 000萬(wàn)元與享有的S公司凈資產(chǎn)

7、份額8 400萬(wàn)元（1.2億元X 70% ）之間的差額400萬(wàn)元，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，將第一次計(jì)入其他 綜合收益的3 000萬(wàn)元轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！纠}多選題】B公司為A公司的全資子公司，2017年11月30日，A公司與C公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn) 讓協(xié)議（屬于“一攬子交易”），約定 A公司向C公司轉(zhuǎn)讓其持有的 B公司100%股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為 5 000 萬(wàn)元?？紤]到 C公司的資金壓力以及股權(quán)平穩(wěn)過(guò)渡，雙方在協(xié)議中約定，C公司應(yīng)在2017年12月31日之前支付2 000萬(wàn)元，以先取得 B公司20%股權(quán)；C公司應(yīng)在2018年12月31日之前支付3 000萬(wàn)元，以后取 得B公司剩余80%股權(quán)。2017年12

8、月31日至2018年12月31日期間，B公司的相關(guān)活動(dòng)仍然由A公司單方面主導(dǎo)。2017年12月31日，按照協(xié)議約定，C公司向A公司支付2 000萬(wàn)元，A公司將其持有的 B公司20% 股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)；當(dāng)日，B公司自購(gòu)買(mǎi)日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為3 500萬(wàn)元。2018年12月30日，C公司向A公司支付3 000萬(wàn)元，A公司將其持有的 B公司剩余80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給C公 司并已辦理股權(quán)變更手續(xù)，自此C公司取得B公司的控制權(quán)；當(dāng)日，B公司自購(gòu)買(mǎi)日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為4 000萬(wàn)元。A公司下列說(shuō)法或會(huì)計(jì)處理中正確的有（）。A. 2017年12月31日，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入投資

9、收益1 300萬(wàn)元B. 2017年12月31日，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收益1 300萬(wàn)元C. 2018年12月30日，A公司不再將B公司納入合并范圍D. 2018年12月30日，A公司應(yīng)確認(rèn)投資收益 1 100萬(wàn)元【答案】BCD此曲由1OT5W2O2L 一丁提其它繩道履頊溝為倒吏車人不提供售后聃更新服務(wù).【解析】2017年12月31日，A公司轉(zhuǎn)讓持有的 B公司20%股權(quán)，在B公司的股權(quán)比例下降至 80%，A 公司仍控制B公司。處置價(jià)款2 000萬(wàn)元與處置20%股權(quán)對(duì)應(yīng)的B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額 700萬(wàn)元（3 500 X20% ）之間的差額1 300萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收

10、益，選項(xiàng)A錯(cuò)誤，選項(xiàng)B正確；2018年12月30日，A公司轉(zhuǎn)讓B公司剩余80%股權(quán)，喪失對(duì)B公司控制權(quán)，不再將 B公司納入合并范圍，選項(xiàng)C正確；2018年12月30日，A公司應(yīng)將處置價(jià)款 3 000萬(wàn)元與享有的 B公司凈資產(chǎn)份額 3 200萬(wàn)元（4 000 X80% ）之間的差額200萬(wàn)元，計(jì)入投資收益；同時(shí)，將第一次交易計(jì)入其他綜合收益的1 300萬(wàn)元轉(zhuǎn)入投資收益，應(yīng)確認(rèn)投資收益 =-200+1 300=1 100（萬(wàn)元）。（三）本期減少子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分股份或全部股份，喪失對(duì)該子公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將其排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍之

11、外。在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不需要對(duì)該出售轉(zhuǎn)讓股份而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。編制合并利潤(rùn)表時(shí)，則應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、費(fèi)用、禾U潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物以及相關(guān)處置費(fèi)用后的凈額，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。如本項(xiàng)目為負(fù)數(shù)，則在“支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映?！纠}單選題】甲公司出售一子公司，收到現(xiàn)金500萬(wàn)元。該子公司

12、的資產(chǎn)為 1 000萬(wàn)元，其中現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物為510萬(wàn)元；負(fù)債為520萬(wàn)元。甲公司當(dāng)期期末編制的合并報(bào)表中，下列會(huì)計(jì)處理正確的是 （）。A. 支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金凈額為10萬(wàn)元B. 處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額為-10萬(wàn)元C. 處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額為500萬(wàn)元D. 支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金凈額為510萬(wàn)元【答案】A【解析】甲公司處置子公司所取得的現(xiàn)金500萬(wàn)元減去子公司持有的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物510萬(wàn)元后的凈額為-10萬(wàn)元，應(yīng)在“支付其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映?！纠}判斷題】對(duì)于通過(guò)非同一控制下企業(yè)合并在年度中期增加的子公司，母公司在編制合并報(bào)表

13、時(shí)，應(yīng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表中。（）（2010年）【答案】X【解析】報(bào)告期內(nèi)，因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、禾U潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。三、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋如果由于子公司的少數(shù)股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計(jì)算的在增資后子公司賬面凈 資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！咎崾?】該交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度屬于權(quán)益性交易，合并財(cái)務(wù)報(bào)

14、表中不確認(rèn)投資收益。【提示2】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)不因持股比例改變而改變。【例題多選題】2017年，A公司和B公司分別出資750萬(wàn)元和250萬(wàn)元設(shè)立C公司，A公司、B公司對(duì)C公司的持股比例分別為 75%和25%。C公司為A公司的子公司。2018年B公司對(duì)C公司增資500萬(wàn)元，增資后占C公司股權(quán)比例為35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。C公司自成立日至增資前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1實(shí)用文檔用心整理000萬(wàn)元，除此以外，不存在其他影響C公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)（不考慮所得稅等影響）。A公司下列會(huì)計(jì)處理中正確的有（）。A. B公司對(duì)C公司增資前A公司享有的C公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1 500萬(wàn)元B. B公司對(duì)C公

15、司增資后A公司享有的C公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1 625萬(wàn)元C. 增資后A公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積125萬(wàn)元D. 增資后A公司個(gè)別負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積125萬(wàn)元【答案】ABC【解析】A公司持股比例原為 75%，由于少數(shù)股東增資而變?yōu)?65%。增資前，A公司按照75%的持股比例 享有的C公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1 500萬(wàn)元（2 000 X75% ），選項(xiàng)A正確；增資后，A公司按照65%持股比 例享有的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1 625萬(wàn)元（2 500 X65% ），兩者之間的差額 125萬(wàn)元，在A公司合并資產(chǎn)負(fù)債 表中應(yīng)調(diào)增資本公積，選項(xiàng) B和C正確，選項(xiàng)D錯(cuò)誤。四、交叉持股的合并處理交叉持

16、股，是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)中，母公司持有子公司一定比例股份，能夠?qū)ζ鋵?shí)施 控制，同時(shí)子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有對(duì)方的股份。母子公司有交互持股情形的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于母公司持有的子公司股權(quán)，與通常情況下母公 司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的合并抵銷處理相同。對(duì)于子公司持有的母公司股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照子公司取 得母公司股權(quán)日所確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，將其轉(zhuǎn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的庫(kù)存股，作為所有者權(quán)益 的減項(xiàng)，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“減：庫(kù)存股”項(xiàng)目列示；對(duì)于子公司持有母公司股權(quán)所確 認(rèn)的投資收益（如利潤(rùn)分配或現(xiàn)金股利），應(yīng)當(dāng)進(jìn)行抵銷處理。子公司將所持有的母公司股權(quán)分類為可供出售 金融資產(chǎn)的，按照公允價(jià)值計(jì)量的，同時(shí)沖