試論以企業(yè)會計(jì)人員為主體的內(nèi)部控制制度

1、試論以企業(yè)會計(jì)人員為主體的內(nèi)部控制制度：冰斷 摘要企業(yè)作為一種從事團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)組織，其治理結(jié)構(gòu)體現(xiàn)出明顯的委托代理關(guān)系。公司治理結(jié)構(gòu)基本合理 的企業(yè)中，委托者為維護(hù)自身利益，需要對代理人進(jìn)行監(jiān)督，尤其是內(nèi)部監(jiān)督，因而產(chǎn)生了內(nèi)部控制的問題。而內(nèi)部控制發(fā)展的主線是保會計(jì)信息的真實(shí)性，會計(jì)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的核心 。會計(jì)工作的產(chǎn)生與發(fā)展、會計(jì)工作的核心地位、會計(jì)人員的專業(yè)技能和對企業(yè)經(jīng)濟(jì)信息的擁有量決定了會計(jì)人員是內(nèi)部控制制度的最佳執(zhí)行者。但會計(jì)人員要成為內(nèi)部控制的執(zhí)行者必須具備一定的條件。 主題詞：內(nèi)部控制 會計(jì)控制權(quán) 獨(dú)立主管會計(jì) 按照契約理論，企業(yè)是由一系列不同層次的委托代理關(guān)系組成的總體。由

2、于委托人與代理人的目標(biāo)往往不一致，這樣在信息不對稱的情況下，就產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)學(xué)家經(jīng)常提到的兩種行為，即“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”，以及由此產(chǎn)生的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。對于這種現(xiàn)象，只能依靠非市場機(jī)制加以妥善解決，即出資者將資本授權(quán)給經(jīng)營者經(jīng)營后，必須輔以嚴(yán)格的監(jiān)督，這樣才能實(shí)現(xiàn)會管理的預(yù)定目標(biāo)。這種監(jiān)督有外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督兩種，而由于經(jīng)營者對企業(yè)的控制，使得外部監(jiān)督的成本高、效益差；相比而言，內(nèi)部監(jiān)督往往能起到關(guān)鍵性作用。因此，新頒發(fā)的中華人民共和國會計(jì)法明確指出“各單位應(yīng)當(dāng)建立健全本單位內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度?！必?cái)政部也發(fā)布了內(nèi)部會計(jì)控制基本規(guī)范（征求意見稿），對單位內(nèi)部控制問題作出專門規(guī)定。一、會計(jì)人

3、員是最好的內(nèi)部控制執(zhí)行者內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)的效率效果財(cái)務(wù)/a報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。在現(xiàn)代企業(yè)中，管理人員、內(nèi)審計(jì)人員或董事會，都對內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任（見COSO報(bào)告 ）。而在這些控制主體中，會計(jì)工作的特殊性決定了會計(jì)人員是最好的內(nèi)部控制執(zhí)行者。（一）從會計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展來看，會計(jì)本身就具有內(nèi)部控制的作用會計(jì)的兩大職能（反映和監(jiān)督）中，監(jiān)督職能反映了會計(jì)工作參與企業(yè)管理進(jìn)行內(nèi)部控制的作用，而會計(jì)的監(jiān)督職能自古就有。我國西周的司會掌管全國財(cái)政收支全面核算，又總司審計(jì)監(jiān)督大權(quán)，進(jìn)行財(cái)政收支的審核與監(jiān)督。“私人財(cái)富的積累導(dǎo)致了

4、受托責(zé)任會計(jì)的產(chǎn)生。這種會計(jì)不僅應(yīng)保護(hù)物質(zhì)財(cái)產(chǎn)的安全，而且應(yīng)證明管理這些財(cái)產(chǎn)的人是否適當(dāng)?shù)芈男辛怂麄兊呢?zé)任。調(diào)查受托者的誠實(shí)信和可靠性的需要，使內(nèi)部控制成為所有古代簿記制度的主要特征。工業(yè)會計(jì)的前身莊園會計(jì)，“主要是為了證明管家是否誠實(shí)、有效地履行其職責(zé)的需要而產(chǎn)生的?！鼻f園會計(jì)之所以被產(chǎn)業(yè)界所淘汰，也正是因?yàn)榍f園會計(jì)沒有參與管理、提高效益的動機(jī)，不適合“任何在競爭社會總應(yīng)進(jìn)行革新和經(jīng)營的企業(yè)”。（邁克爾查特菲爾德，1989）COSO報(bào)告認(rèn)為，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營管理過程相結(jié)合。內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營過程的一部分，與經(jīng)營過程結(jié)合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動之上，它使經(jīng)營達(dá)到預(yù)期的效果

5、，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進(jìn)行。而會計(jì)作為一項(xiàng)管理活動，提高企業(yè)經(jīng)營效率，加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營管理是會計(jì)工作的職責(zé)之一。會計(jì)監(jiān)督的完整含義是指對經(jīng)濟(jì)活動的調(diào)節(jié)、指導(dǎo)、控制和促進(jìn)，調(diào)節(jié)和指導(dǎo)主要是指利用各種經(jīng)濟(jì)活動方法引導(dǎo)人們的經(jīng)濟(jì)行為按照合理、合法的軌道進(jìn)行，促進(jìn)與控制則是對經(jīng)濟(jì)活動合理、合法性給予直接的支持和制約。會計(jì)人員的受托責(zé)任來自所有者和經(jīng)營者兩個(gè)方面，既要對所有者負(fù)責(zé)，也要對經(jīng)營者負(fù)責(zé)。一方面，會計(jì)人員受托于所有者對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行全面可靠地確認(rèn)、計(jì)量、記錄，披露企業(yè)的經(jīng)營狀況和理財(cái)狀況；另一方面，會計(jì)人員受托于經(jīng)營者在加強(qiáng)經(jīng)營管理，確定企業(yè)內(nèi)部激勵機(jī)制、提高經(jīng)濟(jì)效益等方面發(fā)揮作用，協(xié)

6、助經(jīng)營者履行理財(cái)責(zé)任和經(jīng)營責(zé)任，最大效率地達(dá)到經(jīng)營者所要求的經(jīng)營目標(biāo)。COSO報(bào)告將內(nèi)部控制目標(biāo)分為三類：與營運(yùn)有關(guān)的目標(biāo)、與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的目標(biāo)以及與法令的遵循性有關(guān)的目標(biāo)等，而這三個(gè)目標(biāo)也正是會計(jì)工作的三個(gè)目標(biāo)。（二）從會計(jì)人員在企業(yè)中的地位來看，會計(jì)人員也是最適合的內(nèi)部控制執(zhí)行者在企業(yè)內(nèi)部，會計(jì)工作是企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷、人、財(cái)、物等幾乎全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都要經(jīng)過會計(jì)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)換為會計(jì)信息，會計(jì)人員能夠全面地掌握企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)活動和企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。COSO報(bào)告指出，內(nèi)部控制的構(gòu)成要素之一是信息和溝通（Information and communication），圍繞在控制活動周圍的是

7、信息與溝通系統(tǒng)。這些系統(tǒng)使企業(yè)內(nèi)部的員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，并交換這些信息。而會計(jì)無疑是企業(yè)管理的信息中心，由會計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部控制，可以避免注冊會計(jì)師審計(jì)常常會遇到的審計(jì)范圍受限等情況。因此，通過會計(jì)這個(gè)環(huán)節(jié)來建立企業(yè)權(quán)力約束制度，是由會計(jì)工作本身的地位所決定的。二、以會計(jì)人員作為內(nèi)部控制的必要條件分離會計(jì)控制權(quán)根據(jù)委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應(yīng)該沒有利益關(guān)系，監(jiān)督者在人事上、經(jīng)濟(jì)上應(yīng)獨(dú)立于被監(jiān)督者。會計(jì)人員既要對所有者負(fù)責(zé)，也要對經(jīng)營者負(fù)責(zé)，必須時(shí)時(shí)注意協(xié)調(diào)委托者與受托者兩者之間的利害關(guān)系。而在實(shí)際中，會計(jì)常常是企業(yè)經(jīng)營管理系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，會計(jì)人員在經(jīng)

8、營者的領(lǐng)導(dǎo)下，以財(cái)務(wù)信息的形式服務(wù)并參與企業(yè)經(jīng)營管理，會計(jì)人員在組織上、經(jīng)濟(jì)上都依賴于經(jīng)營者。會計(jì)人員作為一種“內(nèi)部人角色”，往往更容易陷入“內(nèi)部人控制”的泥潭中，作為被領(lǐng)導(dǎo)者去監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)者，顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，在事實(shí)上也難以持久。這就是企業(yè)所面臨的會計(jì)控制權(quán)問題。會計(jì)控制權(quán)是指對會計(jì)反映和會計(jì)管理所擁有的支配權(quán)。會計(jì)控制權(quán)包括產(chǎn)權(quán)界定權(quán)、收益反映權(quán)投資策劃權(quán)、會計(jì)選擇權(quán)、會計(jì)制度制定和實(shí)施權(quán)等。現(xiàn)代企業(yè)所有權(quán)與控制權(quán)的分離，形成企業(yè)中客觀存在的兩個(gè)控制主體 ，即企業(yè)所有者和受托經(jīng)營者。企業(yè)代理人、即經(jīng)營者擁有企業(yè)經(jīng)營的控制權(quán)，但不承擔(dān)盈虧的主要風(fēng)險(xiǎn)；而企業(yè)委托人、即所有者交出

9、了企業(yè)經(jīng)營控制權(quán)，最終卻承擔(dān)盈虧的主要風(fēng)險(xiǎn)。這種風(fēng)險(xiǎn)的不對等，弱化了對代理人的制約和控制。而本應(yīng)同時(shí)受托于兩個(gè)控制主體的會計(jì)人員，在實(shí)際中卻直接為經(jīng)營者所控制，所有者的會計(jì)控制權(quán)被完全弱化。因此，要形成權(quán)力的制衡，減少風(fēng)險(xiǎn)，就有必要將會計(jì)控制權(quán)從企業(yè)控制權(quán)中分離出來。三、分離會計(jì)控制權(quán)的嘗試性方法獨(dú)立會計(jì)主管曾經(jīng)在我國一些地區(qū)試行的會計(jì)委派制可以認(rèn)為是一種分離會計(jì)控制權(quán)的方法，但由于企業(yè)會計(jì)人員由政府機(jī)構(gòu)派出，可能會產(chǎn)生政企不分的負(fù)面影響，不利于企業(yè)的自主經(jīng)營。不過，它能很好地將會計(jì)控制權(quán)分離出來，確保會計(jì)人員的獨(dú)立性，在加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制方面的作用還是顯而易見的。筆者建議，企業(yè)可以像設(shè)立獨(dú)立董

10、事一樣設(shè)立獨(dú)立會計(jì)主管，即企業(yè)的會計(jì)主管由股東大會從會計(jì)公司（public accounting firm，國內(nèi)一般是會計(jì)師事務(wù)所）聘請專業(yè)會計(jì)人員（通常CPA）來擔(dān)任。獨(dú)立會計(jì)主管采用固定年薪制，有任期規(guī)定，可以續(xù)聘亦可改聘，但續(xù)聘有最長任期限制。（一）獨(dú)立會計(jì)主管的任命獨(dú)立會計(jì)主管的聘用權(quán)掌握在股東大會手中，企業(yè)經(jīng)營者可以提供聘用意見但無決定權(quán)。在人員選擇上，最好由股東大會直接委托專業(yè)會計(jì)公司提供候選者由股東大會定奪。這樣可以較好地做到將會計(jì)控制權(quán)從企業(yè)代理人手中轉(zhuǎn)移給企業(yè)委托人，形成權(quán)力的制衡；同時(shí)也避免企業(yè)外部對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的干預(yù)，不會對企業(yè)的自主經(jīng)營產(chǎn)生負(fù)面作用。避免由企業(yè)經(jīng)營者提名

11、獨(dú)立會計(jì)主管人選，一方面可以更好地維護(hù)獨(dú)立會計(jì)主管的獨(dú)立性，另一方面也可能會產(chǎn)生良好的市場反應(yīng)。Anil和Yermach（1998）的研究發(fā)現(xiàn)股票市場對由CEO提名而任職的獨(dú)立董事的反應(yīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于非經(jīng)CEO提名任職的獨(dú)立董事。也就是說，由CEO提名的獨(dú)立董事任職后，這類企業(yè)的股票基本上不會有什么明顯的波動。因?yàn)檫@些由CEO提名而任職的獨(dú)立董事對企業(yè)經(jīng)理層的監(jiān)督不會有所增強(qiáng)，企業(yè)經(jīng)營業(yè)績也不可能獲得大幅度的提高，股東權(quán)益也不可能得到最大化。而那些非經(jīng)CEO提名的獨(dú)立董事任職后，企業(yè)的股票價(jià)格通常會有大幅度的波動，如果獨(dú)立董事工作業(yè)績出色，股價(jià)會上揚(yáng)；反之，股價(jià)會下跌。司法規(guī)定，聘請或更換為公司進(jìn)行

12、審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所由董事會向股東大會提請。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則也對“選擇會計(jì)”問題作出了詳細(xì)的規(guī)定。因此，對于獨(dú)立會計(jì)主管的聘用權(quán)法律支持只須對現(xiàn)有法律稍作擴(kuò)展即可。另外，為避免CPA因參與企業(yè)經(jīng)營管理而影響執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的獨(dú)立性，公司不應(yīng)聘請獨(dú)立主管會計(jì)所屬會計(jì)公司的CPA執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，或委托承擔(dān)公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)公司提供獨(dú)立會計(jì)主管人選?？紤]到現(xiàn)實(shí)CPA執(zhí)業(yè)中的同業(yè)競爭狀況，非同一公司的CPA在審計(jì)中一般不會對獨(dú)立會計(jì)主管有任何包庇，這反而也會成為對獨(dú)立會計(jì)主管提高工作質(zhì)量的一種鞭策。（二）獨(dú)立會計(jì)主管的激勵和約束獨(dú)立會計(jì)主管是否也會出現(xiàn)內(nèi)部人控制的問題呢？同獨(dú)立董事制度一樣，獨(dú)立會計(jì)主管制度所面臨

13、一個(gè)現(xiàn)實(shí)而又重要的問題就是如何保證獨(dú)立會計(jì)主管能夠獨(dú)立地行使職責(zé)。對獨(dú)立董事的激勵和約束問題，目前國外的研究成果主要有法律保證、聲譽(yù)保證和經(jīng)濟(jì)激勵三種方式，其中前兩種方式在很大程度上也可以適用于獨(dú)立會計(jì)主管。1、法規(guī)保證。獨(dú)立董事必須按照法律規(guī)定或企業(yè)章程來履行其受托責(zé)任。倘若獨(dú)立董事不能在企業(yè)經(jīng)營、管理和戰(zhàn)略規(guī)劃等方面履行職責(zé)，那么他們要對由此而造成的損失承擔(dān)責(zé)任。考慮到獨(dú)立會計(jì)主管的工作主要還是屬于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營及解除企業(yè)經(jīng)營者與股東之間委托代理關(guān)系的范疇，因而對于獨(dú)立會計(jì)主管的職責(zé)權(quán)限可以由股東大會制定于公司章程之中，不需要在法規(guī)制度上作出太多的修改或補(bǔ)充。但如果在企業(yè)章程中規(guī)定獨(dú)立董事沒

14、能履行其職責(zé)時(shí)企業(yè)可以免除對他們的賠償要求，則會弱化獨(dú)立董事獨(dú)立行使職責(zé)這一機(jī)制的作用，使獨(dú)立董事的決策很難獨(dú)立于企業(yè)管理層。由于獨(dú)立會計(jì)主管的主要職責(zé)之一就是解除企業(yè)經(jīng)營者與股東之間的委托代理關(guān)系，因此，企業(yè)經(jīng)營者與股東都無權(quán)單方面免除對獨(dú)立會計(jì)主管沒能履行其職責(zé)時(shí)的賠償或懲罰要求。2、聲譽(yù)保證。 Fama（1998）、Fama和Jensen（1983）的研究結(jié)果表明，獨(dú)立董事必須勝任并努力維護(hù)其作為企業(yè)經(jīng)營監(jiān)督人的聲譽(yù)。如果一個(gè)獨(dú)立董事屢屢由于其品德問題或者能力不濟(jì)而導(dǎo)致責(zé)任賠償，那保險(xiǎn)公司會不斷提高該董事的保險(xiǎn)費(fèi) ，上市公司也不會聘請這些無德、無才的人士擔(dān)任獨(dú)立董事，這樣的獨(dú)立董事遲早會

15、被市場所淘汰。與企業(yè)內(nèi)部會計(jì)人員相比，CPA的職業(yè)道德約束性要強(qiáng)的多。內(nèi)部會計(jì)人員的欺詐行為多為領(lǐng)導(dǎo)的授意，即使被揭露，只要不受到行政或刑事處罰，一般而言對其職業(yè)生涯的影響不大；而CPA的聲譽(yù)往往對其職業(yè)生涯有決定性作用，實(shí)行獨(dú)立會計(jì)主管制度更應(yīng)該大力推行CPA信用檔案制度 。相對于物質(zhì)激勵來說，信譽(yù)激勵對CPA的作用會更大，獨(dú)立會計(jì)主管并不會因?yàn)槠鋱?bào)酬額固定而沒有提高其工作質(zhì)量的動力，相反其良好的工作記錄將有利于其在未來的會計(jì)師市場上獲得更好的競爭優(yōu)勢和更高的薪酬水平；獨(dú)立會計(jì)主管的任期規(guī)定可以增加獨(dú)立會計(jì)主管的崗位壓力，如果出現(xiàn)嚴(yán)重失誤或是欺詐行為，將會被股東大會解聘，其不良記錄也會不利于

16、其未來再被其他企業(yè)所聘用；而最長任期限制則是為了避免獨(dú)立會計(jì)主管逐漸演變?yōu)榉仟?dú)立的企業(yè)“內(nèi)部人”。3、經(jīng)濟(jì)激勵。以激勵為基礎(chǔ)的報(bào)酬制度可以提高獨(dú)立董事監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營的效率。但作為CPA，其聲譽(yù)保證本身就可以間接導(dǎo)致在會計(jì)師市場上的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。而為了消除了獨(dú)立會計(jì)主管為獲得更高的獎金而粉飾財(cái)務(wù)狀況的動機(jī)，獨(dú)立會計(jì)主管更適合采用固定年薪制，不適于進(jìn)行類似于獨(dú)立董事的經(jīng)濟(jì)激勵。（三）獨(dú)立會計(jì)主管制度與企業(yè)業(yè)績雖然建立獨(dú)立董事制度的初衷之一是提高企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，但大量國外研究表明，獨(dú)立董事比例和企業(yè)業(yè)績之間的關(guān)聯(lián)度微乎其微。有些研究甚至發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立董事比例與企業(yè)經(jīng)營業(yè)績兩者之間呈負(fù)相關(guān)關(guān)系 。Sanjai和B

17、lack（1997）認(rèn)為出現(xiàn)這種情況的主要原因，一是由于獨(dú)立董事雖然獨(dú)立性較強(qiáng)，但對企業(yè)內(nèi)部的營運(yùn)了解有限，過分偏重獨(dú)立董事，很可能在許多決策上造成損失和錯誤；另一個(gè)是企業(yè)并沒有最大限度地調(diào)動獨(dú)立董事的積極性來行使其職責(zé)，有些企業(yè)的獨(dú)立董事大都另有業(yè)務(wù)要管理，因而沒有足夠的精力和時(shí)間來關(guān)心這些企業(yè)的業(yè)務(wù)發(fā)展。而獨(dú)立會計(jì)主管則不存在這兩方面的問題。一方面，CPA具有較高的專業(yè)勝任能力，進(jìn)入企業(yè)后能很快熟悉企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，適應(yīng)期短，工作能力強(qiáng)，可以幫助企業(yè)制定正確合理的經(jīng)營決策，在一定程度上還有助于提高企業(yè)會計(jì)人員的素質(zhì)；另一方面獨(dú)立會計(jì)主管應(yīng)該為專職會計(jì)，不應(yīng)兼任其他業(yè)務(wù)，因而不會出現(xiàn)精力或時(shí)間

18、不足的情況。 ：冰斷 四、結(jié)論 綜合上述分析，在分離會計(jì)控制權(quán)的情況下，會計(jì)人員可以也應(yīng)該成為企業(yè)內(nèi)部控制的主要執(zhí)行者之一。而我們也有理由相信，獨(dú)立會計(jì)主管制度這一分離會計(jì)控制權(quán)的嘗試性方法，既可以充分保證會計(jì)人員的獨(dú)立性，又不會對企業(yè)的經(jīng)營管理產(chǎn)生不利影響。 1.本文建立公共公司（public corporation）治理結(jié)構(gòu)基本合理的前提假設(shè)之上，股東大會和董事會共同代表企業(yè)所有者，經(jīng)理人員代表企業(yè)經(jīng)營者。對于公司治理結(jié)構(gòu)完全不合理，如一股獨(dú)大的企業(yè)，該類企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)并沒有市場化，本質(zhì)上同于獨(dú)資企業(yè)。所有者與經(jīng)營者之間的委托代理關(guān)系很弱，沒有實(shí)施內(nèi)部控制的必要性。 2.關(guān)于會計(jì)監(jiān)督、會計(jì)

19、控制與內(nèi)部控制的關(guān)系已有較多討論，在此本文不對其作進(jìn)一步討論。一般認(rèn)為會計(jì)控制是內(nèi)部控制的主要內(nèi)容，而會計(jì)控制主要體現(xiàn)在會計(jì)的監(jiān)督作用上?！皬膬?nèi)部控制理論的發(fā)展進(jìn)程看，內(nèi)部控制與會計(jì)有著天然的血緣關(guān)系。早期的內(nèi)部控制思想是以賬簿之間的核對、賬簿記錄與財(cái)產(chǎn)的一致性以及會計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)可靠性為其核心內(nèi)容。會計(jì)系統(tǒng)建立在內(nèi)部控制程序基礎(chǔ)之上從而保證會計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性。另一方面，內(nèi)部控制程序利用會計(jì)數(shù)據(jù)保證資產(chǎn)的安全、監(jiān)督各部分的業(yè)務(wù)?！?（閻達(dá)五、楊有紅，2001） 3.COSO報(bào)告The Committee of Sponsoring Organizations Of the Treadway Commission制定的題為Internal control integrated