多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制合并的會(huì)計(jì)處理

1、多次交易分步實(shí)現(xiàn)同一控制合并的會(huì)計(jì)處理 一、判斷多次交易分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)形成企業(yè)合并是否屬于 “一攬子交 易”企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 6 號(hào)（征求意見稿 ）第 6 條指出：在對(duì)多次交易分步取得同一控 制下被投資單位的股權(quán)形成企業(yè)合并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)， 合并方應(yīng)根據(jù) 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 5號(hào)關(guān)于“一攬子交易 ”的判斷標(biāo)準(zhǔn)， 判斷多次交易是否屬于 “一攬子交易 ”。屬于 “一攬子交 易”的，合并方應(yīng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào) 長(zhǎng)期股權(quán)投資 （CAS 2） 、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第 20號(hào)企業(yè)合并 （CAS 20）和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表 （CAS 33） 的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。而

2、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 5號(hào)中對(duì) “一攬子交易 ”的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：各項(xiàng)交易的條款、條 件以及經(jīng)濟(jì)影響符合以下一種或多種情況： 這些交易是同時(shí)或者在考慮了彼此影響的情況 下訂立的；這些交易整體才能達(dá)成一項(xiàng)完整的商業(yè)結(jié)果；一項(xiàng)交易的發(fā)生取決于其他至少一項(xiàng)交易的發(fā)生：一項(xiàng)交易單獨(dú)看是不經(jīng)濟(jì)的，但是和其他交易一并考慮時(shí)是經(jīng)濟(jì)的。實(shí)務(wù)中，對(duì) “一攬子交易 ”的判定， 由于同一控制下的企業(yè)合并中，最終控制方所起的主 導(dǎo)作用較大， 因此除合并雙方及其最終控制方外， 第三者很難判斷發(fā)生多次交易達(dá)成合并是 否是 “一攬子交易 ”，除非多次交易的時(shí)間間隔較近，從第一次交易到完成合并的時(shí)間較短。二、通過(guò) “一攬子交易 ”

3、分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)形成企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處 理從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 6號(hào)（征求意見稿 ）的有關(guān)規(guī)定來(lái)看， 按筆者的理解， 對(duì)于“一 攬子交易 ”應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)同一控制下的企業(yè)合并交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。按照這一原則，各項(xiàng)交易中，投資企業(yè)（合并日的合并方 ）取得長(zhǎng)期股權(quán)投資交易不再是按非合并方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資來(lái)核算， 而是按同一控制下企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資 來(lái)核算。 即在每次交易中， 投資企業(yè)應(yīng)按照取得長(zhǎng)期股權(quán)投資之日應(yīng)享有的被投資企業(yè)所有 者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本， 初始投資成本與原長(zhǎng)期股權(quán)投資 賬面價(jià)值加上支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總

4、額 ）之和的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的， 調(diào)整留存收益。 各次交易中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用， 應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí) 計(jì)入當(dāng)期損益。 企業(yè)為合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、 傭金等， 應(yīng)當(dāng)計(jì)入所 發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。 企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、 傭金等費(fèi) 用，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入，溢價(jià)收入不足沖減的，沖減留存收益。例1 : A、B公司分別為 P公司控制下的兩家子公司。A公司于2012年1月1日以現(xiàn)金600萬(wàn)元自母公司 P處取得B公司10%的股份，同時(shí)支付審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù) 費(fèi)用等 20萬(wàn)元，取得投資時(shí) B 公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為 5 6

5、00萬(wàn)元， A 公司賬面資本 公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià) ）為 200萬(wàn)元。 2012 年7月 1 日， A 公司又以現(xiàn)金 1 200萬(wàn)元自母 公司P處取得B公司20%的股份，取得投資時(shí)B公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為5 900萬(wàn)元。 2012年12月1日，A公司再次以現(xiàn)金 1 700萬(wàn)元自母公司 P處取得B公司25%的股份，取 得投資時(shí)B公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為 6 300萬(wàn)元，A公司取得B公司的控制權(quán)。A、B 公司采用的會(huì)計(jì)政策相同， A公司購(gòu)買B公司的股權(quán)屬于 一攬子交易”。A 公司個(gè)別報(bào)表會(huì)計(jì)處理如下： 2012年1月1日，按同一控制下的企業(yè)合并取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5

6、60(5 600 >10%)資本公積 40(600-560)貸：銀行存款 600 借：管理費(fèi)用 20 貸：銀行存款 20。 2012 年 7 月 1 日， 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 180(5 900 >20%) 資本公積 20(1 200-1 180) 貸：銀行存款 1 200 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 30(5 900 >10%-560) 貸：資本公積 30。 2012 年 12月 1 日，實(shí)現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并，則借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 575(6 300 >25%)資本公積 125(1 700-1 575)貸：銀行存款 1 700 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1206 300 >

7、;30%-(560+1 180+30)貸：資本公積 120A公司合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)按CAS 20和CAS 33的規(guī)定編制，筆者就不再列示。三、不屬于 “一攬子交易 ”的分步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)形成企業(yè)合并的會(huì) 計(jì)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 6號(hào)(征求意見稿 )第 6條規(guī)定，對(duì)于不屬于 “一攬子交易 ”的分 步取得同一控制下被投資單位的股權(quán)形成企業(yè)合并的， 應(yīng)當(dāng)視同各項(xiàng)有關(guān)交易在發(fā)生即比照 CAS 2、 CAS 20、 CAS 33的規(guī)定處理進(jìn)行調(diào)整： 確定同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股 權(quán)投資的初始投資成本。在合并日，應(yīng)當(dāng)按照 CAS 2的有關(guān)規(guī)定確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始 投資成本 ;

8、同時(shí)，對(duì)合并前取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資視同取得時(shí)即按照同一控制下企業(yè)合并的原 則處理進(jìn)行調(diào)整， 合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值 (經(jīng)調(diào)整)加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積 (資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方應(yīng) 當(dāng)按照 CAS 20 和 CAS 33 的規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方在達(dá)到合并之前持有的股權(quán)投 資，在取得之日與合并日之間已確認(rèn)有關(guān)損益或其他綜合收益的，應(yīng)予以沖回。筆者對(duì)上述規(guī)定的理解是， 不屬于 “一攬子交易 ”的，在合并日前的每次交易中按照 CAS 2 核算長(zhǎng)期股權(quán)投資

9、的入賬價(jià)值。 在合并日按照同一控制下企業(yè)合并的原則確定長(zhǎng)期股權(quán)投 資的初始投資成本， 并按照同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算原則， 對(duì)合并前 的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。例 2：A 、B 公司分別為 P 公司控制下的兩家子公司。 A 公司于 2010 年 1 月 1 日以現(xiàn)金 800萬(wàn)元自母公司 P處取得B公司10%的股份，同時(shí)支付審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù) 費(fèi)用等20萬(wàn)元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為5 600萬(wàn)元、公允價(jià)值為6 500萬(wàn)元。 A 公司對(duì) B 公司的投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算， B 公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 600 萬(wàn)元。 2011 年 1 月 1 日， A 公司

10、以現(xiàn)金 1 600 萬(wàn)元自母公司 P 處取得 B 公司 20%的股份， A 公司 對(duì)B公司具有重大影響，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為6 200萬(wàn)元、公允價(jià)值為7 200萬(wàn)元。2011年12月31日，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，因持有的可供出售金 融資產(chǎn)公允價(jià)值增加而增加資本公積100萬(wàn)元，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為7 100萬(wàn)元。2012年7月1日，A公司又以現(xiàn)金2 000萬(wàn)元自母公司 P處取得B公司25%的股份，A 公司取得B公司的控制權(quán)，取得投資時(shí)B公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為7 800萬(wàn)元。A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，A公司購(gòu)買B公司的股權(quán)不屬于一攬子交易”。2010年1

11、月1日 2012年7月1日，A、B公司之間未發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，A公司除持有B公司股份外還有其他子公司， A 公司按照凈利潤(rùn)的 10%提取盈余公積。1. A公司賬務(wù)處理如下：(1) 2010 年 1 月 1 日，采用成本法核算，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本 820(800+20);貸： 銀行存款 820。(2) 2011 年1月 1日，改按權(quán)益法核算，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本 1 600;貸：銀行存 款1 600。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 投資收益 60;貸：盈余公積 6，利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 54。 2011 年 12 月 31 日，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 投資收益 240、 其他損益調(diào)整 30;貸：投資 收益 240，

12、資本公積 其他資本公積 30。(3) 2012年7月1日A公司實(shí)現(xiàn)對(duì)B公司的控制，為同一控制下的企業(yè)合并。一是在A公司個(gè)別報(bào)表：合并日確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本=7 800冷5%=4290(萬(wàn)元 )。二是對(duì)合并前取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整：對(duì)2010年1月1日取得股權(quán)的調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本 560，資本公積 資本溢價(jià) 50，利潤(rùn)分配 未分配利潤(rùn) 18， 盈余公積2;貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 一一成本820。對(duì)2011年1月1日取得股權(quán)的調(diào)整：借： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本1 240，資本公積 資本溢價(jià) 360;貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本1 600。 借：盈余公積6，利潤(rùn)分配一一未分配利潤(rùn)54;貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 一一投資收益60。對(duì)2011 年 12月 31 日取得股權(quán)核算的調(diào)整： 借： 盈余公積 24，利潤(rùn)分配 未分配利潤(rùn) 216，資本公積其他資本公積 30 萬(wàn)元;貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 投資收益 240、其他損益調(diào)整 30。 調(diào)整后，合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值=560+1 240=1 800(萬(wàn)元)。最后，合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與達(dá)到合并前的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值(經(jīng)調(diào)整)加上合并日取得進(jìn)一步股份新支付對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之和的差額處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 成本 2 490;貸